Как не спутать розничную и оптовую торговлю? (Е.А. Палько, журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г.)

Как не спутать розничную и оптовую торговлю?

Е.А. Палько,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 12, декабрь 2015 г., с. 36-43.

Бухгалтеры крымских, севастопольских предприятий и индивидуальных предпринимателей, которые применяют различные специальные налоговые режимы и в рамках данных спецрежимов занимаются торговлей, часто сталкиваются с необходимостью определить, какую, собственно, деятельность они осуществляют: оптовую или розничную торговлю?

И это действительно важно, так как обычно влияет на суть и величину налоговых обязательств.

Первый критерий для отнесения торговли к розничной или оптовой

Статья 14.1.246 НКУ содержала лишь определение торговой деятельности для целей, связанных с налогообложением торговли, которое не разделяло розничную и оптовую торговлю. Хотя для применения специальных налоговых режимов (разд. XIV НКУ) данные понятия имели значение. Поэтому необходимо было обращаться к иным отраслям законодательства Украины, чтобы дать определения этим понятиям. Отметим, что одним из основных признаков розничной торговли как в ГКУ, так и в иных нормативных актах являлось предназначение реализуемых товаров для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Следовательно, крымскому и севастопольскому налогоплательщикам будет нетрудно понять, что такое розничная торговля в российском налоговом законодательстве, ведь этот признак данного вида деятельности является ключевым и для целей налогообложения в РФ. Хотя, как покажем далее, надо принимать во внимание определенные нюансы, о которых чаще высказываются в своих разъяснениях чиновники, чем упоминается в законах или постановлениях компетентных органов, с учетом арбитражной практики.

Но НК РФ на этом признаке не настаивает. Это видно из определения розничной торговли, которое приведено в ст. 346.27 и пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ. Оно применяется только для целей соответствующих глав Налогового кодекса РФ, то есть гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" и 26.5 "Патентная система налогообложения" (в дальнейшем не будем акцентировать внимание на том, что оно применяется только в целях названных глав). И это понятно. Ведь с определенными ограничениями данные спецрежимы могут применяться именно в сфере розничной торговли, а если налогоплательщик одновременно осуществит операции, которые следует классифицировать как оптовую торговлю, они должны облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО. Кроме того, если расчеты производятся наличными, то придется использовать и ККТ.

Именно так - форма расчетов не является определяющей, чтобы считать договор купли-продажи розничным или оптовым. Это видно из определения розничной торговли. Ею считается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. То есть наличный расчет для розничной торговли понимается лишь как одна из форм возможных расчетов; как и оптовая торговля, он может осуществляться посредством наличных.

Не зависит деление на оптовую и розничную торговлю и от объема партии товара и величины его цены. Даже реализация одной единицы товара за несколько рублей может оказаться оптовой торговлей (этот принцип, уже казалось бы, вступает в противоречие со смыслом терминов "розница"*(1) и "опт"*(2), тем не менее необходимо руководствоваться их специальными определениями, которые имеются в налоговом законодательстве).

Некоторые другие критерии оказались важнее

Неужели основным критерием в данном случае остается цель потребления покупателем реализуемых товаров? Мы уже затрагивали эту тему, но с другой точки зрения. Читателя, ведущего учет в розничном магазине и находящегося на спецрежиме в виде ЕНВД, интересовало, как ему (в отличие от обычной для него розничной реализации) оформить документы так, чтобы покупатель - юридическое лицо смог бы принять их к учету в целях налога на прибыль и поставить соответствующую сумму НДС к вычету - то есть оформить отдельную операцию как оптовую*(3).

С другой стороны, как плательщику ЕНВД или предпринимателю, находящемуся на патенте, обезопасить себя от того, чтобы его сделка с покупателем, наоборот, не была признана оптовой?

Исходя из разъяснений чиновников налогоплательщик, получается, должен быть в курсе, для чего клиент приобретает его продукцию. Например, в Письме Минфина России от 06.04.2015 N 03-11-11/19020 указывается, что реализация товаров для целей, связанных с ведением предпринимательской деятельности, например для последующей перепродажи или другой деятельности, не признается розничной торговлей и подлежит обложению налогом по иным режимам. Это следует из п. 1 ст. 492 ГК РФ, согласно которому по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Обратите внимание! Под целями, не связанными с личным использованием, нужно понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.) (см., например, п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22086).

Финансисты также добавляют, что не облагается ЕНВД (отметим, что и не переводится на патент) деятельность по реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, независимо от формы расчета с покупателями (наличной или безналичной) (см. Письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-11-11/50695).

Очевидно, трудно добиться, чтобы налогоплательщик точно знал, каковы у покупателя планы на приобретаемый товар. Не вправе он и ставить клиенту условие, чтобы тот информировал его об этих целях. Следовательно, необходимо сосредоточиться на правильном оформлении договора, то есть он не должен выглядеть как договор поставки.

Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа*(4), подтверждающего оплату товара. То есть если покупателю выданы указанные документы, то оформления какой-либо специальной формы договора не требуется, налицо розничная купля-продажа. Под иным документом в данном случае можно понимать даже товарную накладную, которая зачастую оформляется именно при заключении оптовых договоров купли-продажи. Само по себе ее выставление, а также выставление счета-фактуры (конечно, без НДС) еще не свидетельствуют, что произошла оптовая реализация. На это обратил внимание Минфин в Письме от 25.03.2013 N 03-11-12/36, сославшись на несколько судебных решений*(5).

Так, из Постановления ФАС ВСО от 10.11.2009 по делу N А33-2713/2009 следует: если организация приобретает товары у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Суть такого договора не меняется и в том случае, когда согласно его условиям товар продается в сроки, определяемые покупателем по своему усмотрению, при условии оплаты товара и его наличия у продавца, продажа товара по договору производится путем его выборки покупателем в магазинах продавца, доставка товара осуществляется транспортом покупателя и за его счет, товар передается в пункте продажи. Эти признаки соответствуют характеру договора розничной купли-продажи (см. также постановления ФАС ВСО от 25.06.2009 по делу N А19-12740/08 *(6), ФАС ПО от 09.07.2009 по делу N А72-7445/2008).

Суды всякий раз добавляют: в подобных случаях налоговикам не удалось доказать, что предприниматель использовал приобретенный товар в предпринимательских целях*(7) (см. также, например, постановления ФАС ДВО от 26.01.2011 N Ф03-9092/2010 по делу N А51-7666/2010, ФАС ВСО от 03.03.2011 по делу N А33-6387/2010, ФАС ЗСО от 22.03.2013 по делу N А45-13520/2012, ФАС ПО от 23.04.2014 по делу N А06-5823/2013). Однако даже если бы им удалось найти доказательства, все равно договор розничной купли-продажи не должен автоматически становиться оптовым.

В пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 указывается, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование (на это обращает внимание Минфин в Письме от 19.06.2015 N 03-11-11/35809). Но ведь сказанное означает, по сути, что имеет значение лишь форма договора, который продавец заключает с клиентом, а не последующее использование товара покупателем, независимо от которого договор купли-продажи остается розничным, если соблюдаются иные признаки такого договора.

Правда, ВАС в указанном информационном письме акцентировал внимание еще на одном признаке розничной реализации, прямо установленном Налоговым кодексом РФ в целях уплаты ЕНВД: осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ*(8) (на это обращалось внимание также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11 по делу N А07-2122/2010*(9)).

По мнению высших судей, если реализация ведется исключительно через указанные в этих нормах объекты, то она является розничной.

В Постановлении ФАС ЗСО от 22.05.2013 по делу N А75-7808/2012 судьи, отметив невозможность контроля цели приобретения товара, признали ключевым для определения формы договора купли-продажи именно соответствие объектов торговой сети признакам розничной торговли, определенным для целей применения спецрежима в виде ЕНВД.

О реализации в рамках государственного или муниципального заказа

Отдельно рассматривается реализация по государственным (муниципальным) контрактам. По таким договорам, казалось бы, товары также приобретаются не для предпринимательской деятельности, а в интересах бюджетных предприятий.

Но Минфин в Письме от 26.01.2015 N 03-11-11/2018 обращает внимание на то, что согласно п. 2 ст. 492 ГК РФ розничный договор купли-продажи является публичным. Каковы же признаки публичного договора? Их три.

Публичный договор...

/--------------------\ /-----------------------\  /---------------------\

|   ...заключается   | |   ...устанавливает    |  |  ...является таким  |

|       лицом,       | |обязанности продавца по|  |   договором, при    |

|   осуществляющим   | |  реализации товаров,  |  | заключении которого |

|предпринимательскую | | выполнению работ либо |  | продавец не вправе  |

|или иную приносящую | |оказанию услуг, которые|  |      оказывать      |

| доход деятельность | |такое лицо по характеру|  | предпочтение одному |

|                    | |  своей деятельности   |  |  лицу перед другим  |

|                    | | должно осуществлять в |  |лицом в отношении его|

|                    | |отношении каждого, кто |  |   заключения, за    |

|                    | |   к нему обратится    |  |исключением случаев, |

|                    | |                       |  |   предусмотренных   |

|                    | |                       |  |  законом или иными  |

|                    | |                       |  |  правовыми актами   |

|                    | |                       |  |      должника       |

\--------------------/ \-----------------------/  \---------------------/

Исходя из п. 8 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" государственный (муниципальный) контракт заключается от имени бюджетного учреждения. Такой договор не носит признаков публичности.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки, если иное не предусмотрено правилами данного кодекса. Обозначенный договор заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.

Следовательно, деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или УСНО (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22086). Названная деятельность не переводится на ПСНО или уплату ЕНВД.

Правомерность приведенного подхода подтверждена, например, в Постановлении АС УО от 01.10.2014 N Ф09-6161/14 по делу N А76-13732/2013*(10).

* * *

Таким образом, для того чтобы ваша деятельность по реализации товаров на патенте или при уплате ЕНВД не была признана относящейся к оптовой торговле, основное внимание надо уделить тому, чтобы объект, через который осуществляется данная реализация, соответствовал понятию розничной торговли, установленному специально для поименованных спецрежимов.

Не менее важным является и отсутствие признаков договора поставки, если с покупателем заключается договор купли-продажи. Даже если некоторые из этих признаков в таком договоре присутствуют (а некоторые из них присущи договорам и розничной купли-продажи, и оптовой), их совокупность не должна достигнуть некой критической массы, при достижении которой контролеры и суд отнесут соответствующий договор к оптовому.

Наконец, может иметь значение и цель использования товара покупателем, но только в тех случаях, когда она очевидна из текста заключаемого договора купли-продажи. Как правило, установить эту цель продавец возможности не имеет, а значит, он вправе отнести соответствующую реализацию к розничной торговле.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Товар, продаваемый поштучно или небольшими количествами.

*(2) Буквально - крупная партия товара.

*(3) См. статью М.В. Подкопаева "Продажа в розницу и договор поставки", N 2, 2014, стр. 60.

*(4) Таким документом, например, может быть эксплуатационная или гарантийная документация на товар, в которой сделана отметка об оплате (Постановление АС УО от 24.03.2015 N Ф09-925/15 по делу N А50П-319/2014).

*(5) Правда, это же ведомство в Письме от 12.05.2014 N 03-11-11/22086 утверждает, что если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то данная деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли. Но такой обширный набор признаков действительно подтверждает, что имеет место оптовая торговля (см. Постановление ФАС ЗСО от 11.02.2014 по делу N А03-8249/2013, Определением ВАС РФ от 31.03.2014 N ВАС-3022/14 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).

*(6) Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13465/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) В Постановлении ФАС ДВО от 24.01.2011 N Ф03-9874/2010 по делу N А59-1969/2010 судьи обратили внимание на то, что организации-покупатели предоставили продавцу письма, в которых указали, что приобретали товар для собственных нужд, а не для предпринимательской деятельности. Судьи расценили это как доказательство розничного характера реализации (см. также Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2013 по делу N А70-12148/2012).

*(8) Соответственно пп. 46 и 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в целях применения ПСНО.

*(9) Ссылаясь на это решение, судьи в Постановлении ФАС СЗО от 20.09.2011 по делу N А42-8743/2010 отмечают, что продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть признается розничной торговлей независимо от цели использования товара покупателем.

*(10) Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 309-КГ14-7246 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.