Вопрос: Гражданин купил в 2015 году по трём договорам имущество: жилой дом стоимостью 200 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 3000 тыс. руб.; жилой дом стоимостью 250 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 3500 тыс. руб.; жилой дом стоимостью 400 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 5000 тыс. руб. Он собирается продать это имущество юридическому лицу в 2016 году по цене, превышающей цену покупки на 6%, что составляет примерно 13 100 тыс. руб. (за счет уплаченных процентов по договору займа, который он взял на приобретение данного имущества). Какую сумму НДФЛ придется уплатить ему при подаче декларации в 2016 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

Гражданин купил в 2015 году по трём договорам имущество:

- жилой дом стоимостью 200 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 3000 тыс. руб.;

- жилой дом стоимостью 250 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 3500 тыс. руб.;

- жилой дом стоимостью 400 тыс. руб. и земельный участок стоимостью 5000 тыс. руб.

Он собирается продать это имущество юридическому лицу в 2016 году по цене, превышающей цену покупки на 6%, что составляет примерно 13 100 тыс. руб. (за счет уплаченных процентов по договору займа, который он взял на приобретение данного имущества).

Какую сумму НДФЛ придется уплатить ему при подаче декларации в 2016 году? Может ли он одновременно воспользоваться имущественным налоговым вычетом и уменьшить доходы на произведенные расходы (до этого момента он не использовал льготу по НДФЛ)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации налогоплательщик при реализации в 2016 году недвижимого имущества, приобретенного в 2015 году, вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1 000 000 руб. Вместо указанного вычета налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации имущества на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением. При этом совокупная величина таких расходов, принимаемых в целях обложения НДФЛ, не ограничена, поэтому расходы можно учесть в отношении каждого объекта продаваемого имущества.

Кроме того, налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом при приобретении жилых домов и земельных участков, на которых расположены жилые дома, в размере, не превышающим 2 000 000 руб. Причем факт реализации имущества в дальнейшем не лишает налогоплательщика права на получение имущественного вычета в полном объеме.

Обоснование вывода:

Имущественный налоговый вычет при продаже недвижимости

Доходы от реализации недвижимого и иного имущества, которое находится на территории РФ и принадлежит физическому лицу на праве собственности, являются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ, ст. 209 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ).

В данной ситуации налогоплательщик приобрел недвижимое имущество в 2015 году и предполагает реализовать его в 2016 году.

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ (далее - Закон N 382-ФЗ) в главу 23 НК РФ внесены изменения, которые повлияли на порядок налогообложения доходов от реализации в том числе недвижимого имущества. При этом предусмотренный Законом N 382-ФЗ порядок налогообложения доходов физических лиц от продажи недвижимого имущества будет применяться в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года (п. 3 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Смотрите также письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-04-05/68684, от 29.12.2014 N 03-04-05/68339 и др.

Следовательно, в рассматриваемом случае при определении облагаемых доходов от реализации недвижимого имущества в 2016 году необходимо руководствоваться нормами главы 23 НК РФ, действующими на сегодняшний день.

Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, от реализации собственного имущества налогоплательщика, освобождаемых от налогообложения НДФЛ. К ним, в частности, относятся доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более. Следовательно, если физическое лицо реализует приобретенное в 2015 году недвижимое имущество в 2016 году, срок владения имуществом на дату реализации будет менее трех лет (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Следовательно, названные нормы ст. 217 НК РФ в данной ситуации не будут применяться.

При продаже недвижимого имущества, находившегося в собственности менее трех лет, налогоплательщик, в соответствии с пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ, имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, не превышающем в целом 1 000 000 рублей (письма Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/7-51, от 10.02.2010 N 03-04-05/7-46, от 17.04.2009 N 03-04-05-01/228, от 28.01.2009 N 03-04-05-01/24, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 20-14/4/041791).

Причем, по мнению Минфина России, независимо от количества проданных налогоплательщиком в течение налогового периода квартир, жилых домов и земельных участков, находившихся в его собственности менее трех лет, общий вычет будет предоставлен в пределах 1 000 000 руб. (письма Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-05/7-956, от 28.12.2011 N 03-04-05/9-1118, от 25.04.2011 N 03-04-05/7-297, от 01.09.2010 N 03-04-05/9-515, от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328 и др.). У такого подхода есть основания - в пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ указано, что вычет предоставляется в размере, не превышающем в целом 1 000 000 руб.

При этом существует противоположная позиция, согласно которой каких-либо ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет, в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не установлено. Поэтому в отношении доходов от продажи каждого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-04-05/44008, от 27.04.2012 N 03-04-05/7-563, от 12.04.2012 N 03-04-05/7-491).

Вместо получения имущественного налогового вычета в размере, не превышающем 1 000 000 руб., налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Совокупная величина таких расходов, принимаемых в целях обложения НДФЛ, не ограничена, поэтому расходы можно учесть в отношении каждого объекта продаваемого имущества (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2010 N 20-14/4/083701@).

Кроме того, в расходах можно учесть проценты по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на приобретение недвижимости (письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-04-07/29913, ФНС России от 22.06.2015 N БС-4-11/10707@).

Учитывая стоимость приобретенного имущества, полагаем, в данной ситуации налогоплательщику следует воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ и уменьшить доходы от реализации имущества на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением такого имущества.

Таким образом, если в 2016 году физическое лицо реализует имущество, приобретенное в 2015 году за 13 100 000 руб., то он вправе уменьшить доход от реализации на сумму расходов, связанных с приобретением в размере 12 350 000 руб., при наличии документального подтверждения расходов. Облагаемый налогом доход составит 750 000 руб. (13 100 000 руб. - 12 350 000 руб.). Кроме того, налогоплательщик вправе учесть в расходах проценты по целевым займам, то есть полученным непосредственно для приобретения реализуемого имущества.

Документами, подтверждающими расходы, могут быть квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы.

Вычет по доходам, полученным от продажи имущества, может применяться неоднократно. НК РФ не содержит каких-либо ограничений на этот счет (письма Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/7-68, от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, УФНС России по г. Москве от 11.06.2009 N 20-15/4/059567).

Согласно п. 7 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. При этом физические лица самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (ст. 228 НК РФ). Для получения вычета при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ. Смотрите также письмо ФНС от 07.03.2013 N ЕД-3-3/788@.

Обязанность по представлению налоговой декларации возникает вне зависимости от размера налоговой базы, в том числе если налоговая база равна нулю (письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-04-05/41951, дополнительно о санкциях, предусмотренных за несвоевременное представление декларации, смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@).

В случае, если налогоплательщик реализует имущество в 2016 году, обязанность подачи декларации у налогоплательщика возникнет после окончания 2016 года, то есть в 2017 году.

Для подтверждения фактически произведенных расходов на покупку имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, по окончании налогового периода одновременно с декларацией налогоплательщику необходимо представить документы, подтверждающие его оплату.

НК РФ не определен перечень документов, подтверждающих расходы на приобретение имущества. По мнению представителей налоговых органов (письма ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@, УФНС России по г. Москве от 21.10.2010 N 20-14/4/110289@, от 20.05.2011 N 20-14/4/049728@, от 20.04.2011 N 20-14/4/38795@, от 18.02.2011 N 20-14/4/15255@), документами, свидетельствующими о факте осуществления расчетов, а также подтверждающими движение денежных средств от покупателя к продавцу, могут быть:

- денежная расписка в получении исполнения обязательства полностью или в соответствующей части (в случае осуществления сделки купли-продажи между физическими лицами). Расписка должна содержать: наименование (Ф.И.О.) продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, подпись продавца, дату;

- банковские выписки и платежные документы о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца;

- товарные и кассовые чеки;

- квитанции к приходным кассовым ордерам;

- иные документы, которые оформляются в зависимости от условий приобретения имущества и расчетов за него.

Помимо документов, подтверждающих покупку реализованного имущества, к налоговой декларации необходимо также приложить копии гражданско-правовых договоров (купли-продажи и иные). Причем договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. (письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2010 N 20-14/4/070889).

Имущественный налоговый вычет при приобретении недвижимости

Согласно подпунктам 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных им расходов:

- на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

- на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

- на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

В отличие от порядка, действовавшего ранее, с 1 января 2014 года вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ одного или нескольких объектов имущества (пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 руб. (первый абзац пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Причем, несмотря на то, что с 1 января 2014 года вычет можно заявить в отношении одного или нескольких объектов недвижимости, имущественный вычет на погашение процентов по целевым займам (кредитам) может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества (второй абзац п. 8 ст. 220 НК РФ) в размере не более 3 000 000 руб.

Если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного вычета в размере менее его предельной суммы (менее 2 000 000 руб.), то остаток вычета может быть учтен в дальнейшем до полного его использования - на новое строительство либо приобретение на территории РФ другого жилого объекта. При этом предельный размер имущественного налогового вычета равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение имущественного налогового вычета, в результате предоставления которого образовался переносимый на последующие налоговые периоды остаток вычета (второй и третий абзацы пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 22.07.2015 N 03-04-05/42071.

Следовательно, в данной ситуации налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом при приобретении в 2015 году жилых домов и земельных участков, на которых расположены приобретенные дома.

При этом вычет предоставляется в размере не более 2 000 000 руб. Учитывая, что стоимость каждого дома с земельным участком превышает 2 000 000 руб., налогоплательщик вправе заявить имущественный вычет по одному из указанных в вопросе объектов по своему выбору.

Имущественный налоговый вычет может предоставляться:

- по окончании соответствующего налогового периода после подачи налогоплательщиком налоговой декларации по НДФЛ (в этом случае денежные средства перечисляются налогоплательщику непосредственно налоговым органом) (п. 7 ст. 220 НК РФ);

- до окончания соответствующего налогового периода (в этом случае вычет предоставляется одним или несколькими налоговыми агентами) (п. 8 ст. 220 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик может начать получать имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилого дома и земельного участка, на котором расположен дом, в 2015 году, обратившись к налоговому агенту либо обратившись в налоговый орган по окончании 2015 года.

Учитывая, что 2015 год заканчивается, полагаем, целесообразнее для получения имущественного вычета за 2015 год обратиться в налоговый орган, подав декларацию после окончания налогового периода.

Если в налоговом периоде имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и (или) пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не могут быть получены полностью, их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено ст. 220 НК РФ (п. 9 ст. 220 НК РФ). Причем для его получения в последующие налоговые периоды повторного представления копий подтверждающих расходы документов не требуется (письмо ФНС России от 12.08.2013 N АС-4-11/14599@).

При этом нет запрета на получение остатка имущественного налогового вычета при последующем отчуждении налогоплательщиком имущества, в связи с приобретением которого этот вычет предоставлялся.

Следовательно, если до продажи имущества в 2016 году имущественный вычет не будет использован полностью, сам по себе факт продажи недвижимого имущества не лишает налогоплательщика права на получение остатка вычета в последующих налоговых периодах.

Минфин России и налоговые органы в многочисленных разъяснениях указывают на то, что право налогоплательщика на получение остатка имущественного налогового вычета в следующих налоговых периодах до полного его использования не ставится в зависимость от нахождения жилого объекта, в отношении которого налогоплательщик пользуется вычетом, в его собственности в каждом налоговом периоде, за который ему предоставляется имущественный налоговый вычет. Смотрите письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-04-05/5-90, от 18.02.2009 N 03-04-05-01/66 и др., УФНС России по г. Москве от 25.02.2011 N 20-14/4/017450@, от 31.12.2010 N 20-14/4/138478@ и др.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Имущественный налоговый вычет по НДФЛ при приобретении (строительстве) жилья;

- Энциклопедия решений. Объекты, по которым предоставляется имущественный вычет по НДФЛ при строительстве (приобретении) жилья;

- Энциклопедия решений. Расходы на строительство (приобретение) жилья, учитываемые в целях получения имущественного вычета по НДФЛ;

- Энциклопедия решений. Размер имущественного вычета по НДФЛ при строительстве (приобретении) жилья;

- Энциклопедия решений. Перенос неиспользованного имущественного вычета по НДФЛ на последующие налоговые периоды;

- Энциклопедия решений. Предоставление имущественного вычета по НДФЛ при приобретении жилья в общую собственность;

- Энциклопедия решений. Однократность права на имущественный налоговый вычет по НДФЛ;

- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ в размере процентов по кредитам на приобретение (строительство) жилья с 2014 года;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов) на строительство или приобретение жилья;

- Энциклопедия решений. Предоставление имущественного вычета по НДФЛ налоговым органом;

- Энциклопедия решений. Предоставление имущественного вычета по НДФЛ работодателем (налоговым агентом);

- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при последующей продаже приобретенного жилья.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

9 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.