Установление предельного размера дохода при переходе (нахождении) на УСНО (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г.)

Установление предельного размера дохода при переходе (нахождении) на УСНО

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 1, январь 2016 г., с. 41-46.

В предыдущем номере журнала мы рассказали, как следует поступать, если налогоплательщик вынужденно прекращает применение УСНО*(1). Он должен это сделать, если перестал удовлетворять условиям, при которых данный спецрежим надо применять. Одно из таких условий - непревышение предельного уровня дохода в течение налогового периода.

Добавим, что при переходе с общего режима налогообложения на УСНО тоже нужно устанавливать размер дохода с начала календарного года и сравнивать его с предельным.

Поэтому очень важно установить, какие именно суммы включаются в доход, сравниваемый с предельным.

На какие уровни надо ориентироваться?

Итак, в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.

В уведомлении*(2) о переходе организациям нужно указать, в частности, размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого предполагается переход на УСНО.

Обратите внимание! Данное ограничение действует только в отношении организаций, для индивидуальных предпринимателей уровень доходов при переходе на УСНО не имеет значения (письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-09/6114, от 11.12.2008 N 03-11-05/296).

В соответствии с абз. 3 упомянутого пункта крымские и севастопольские организации, которые намеревались перейти на УСНО с 01.01.2015, не обязаны были в уведомлении указывать размер доходов по состоянию на 01.10.2014. Но те, кто хочет начать применять данный спецрежим с 01.01.2016, должны будут это сделать уже в общем порядке, то есть указать размер доходов на 01.10.2015.

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ он не должен превышать 45 млн. руб., увеличенные на коэффициент-дефлятор, установленный на 2015 год. В соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 он равен 1,147, то есть фактически можно перейти на УСНО с 01.01.2016, если величина доходов за девять месяцев 2015 года не превысила 51,615 млн. руб. (см. Письмо Минфина России от 30.10.2015 N 03-11-06/2/62828).

Тот налогоплательщик (включая уже индивидуальных предпринимателей), который применяет УСНО, может утратить право на названный спецрежим, если превысит предельную величину, указанную в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Она равна 60 млн. руб., увеличенные на тот же коэффициент-дефлятор (то есть 1,147). С учетом этого коэффициента предельная величина, в пределах которой можно было применять УСНО в 2015 году, равна 68,820 млн. руб.

К сведению: Согласно Приказу Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772 на 2016 год в целях применения УСНО установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,329. То есть право на применение УСНО можно будет потерять, если доход в течение 2016 года превысит 79,740 млн. руб. А тот, кто захочет строить планы о переходе на УСНО с 01.01.2017, не должен будет за девять месяцев 2016 года получить доход, превышающий 59,805 млн. руб.

Какие доходы следует учитывать?

Необходимо обратить внимание на то, что порядок определения доходов при переходе на УСНО и порядок определения доходов при сохранении права на этот спецрежим немного различаются.

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ в уведомлении о переходе на УСНО указываются доходы, устанавливаемые в соответствии со ст. 248 НК РФ. В отличие от этого, из п. 4 ст. 346.13 НК РФ следует, что при контроле за сохранением права на применение УСНО доходы надо определять на основании ст. 346.15 НК РФ и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Поясним сказанное (см. таблицу).

Переход на УСНО	Сохранение права на применение УСНО
Учитываются доходы
1. От реализации (ст. 249 НК РФ). 2. Внереализационные (ст. 250 НК РФ). 3. В виде стоимости имущества (работ, услуг), имущественных прав, полученных безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ)	1. От реализации (ст. 249 НК РФ). 2. Внереализационные (ст. 250 НК РФ). Организациями, исчислявшими до перехода на УСНО налог на прибыль по методу начисления на дату перехода на УСНО, учитываются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСНО в оплату по договорам, исполнение которых они осуществляют после перехода на УСНО (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ)
Не учитываются доходы
-	1. Указанные в ст. 251 НК РФ. 2. Облагаемые не единым налогом, а налогом на прибыль (у организаций) (п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ) и НДФЛ (у предпринимателей) (п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ). Организациями, исчислявшими до перехода на УСНО налог на прибыль по методу начисления, не учитываются денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начислений соответствующие суммы были включены в доходы при исчислении базы по налогу на прибыль организаций

Как видно из таблицы, при контроле за сохранением права на применение УСНО не учитываются доходы в виде стоимости имущества (работ, услуг), имущественных прав, полученных безвозмездно. Но это только до 01.01.2016. Федеральным законом от 06.04.2015 N 84-ФЗ в п. 1 ст. 346.15 НК РФ внесено изменение, согласно которому полученный с начала налогового периода доход надо будет с указанной даты определять в целях данной нормы на основании п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.

Кроме того, в ст. 346.15 НК РФ перечисляется и будет перечисляться после 01.01.2016 ряд доходов, которые тоже не учитываются при определении объекта налогообложения на УСНО. Это доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, и особого рода доходы, облагаемые не единым налогом, а налогом на прибыль (у организаций) и НДФЛ (у предпринимателей). Но значит ли сказанное, что такие доходы все же надо учитывать при переходе на УСНО, раз они не упоминаются в п. 2 ст. 346.12 НК РФ?

В определенной степени их надо учитывать. Например, в п. 3 ст. 284 НК РФ говорится о разных ставках, по которым облагаются дивиденды, полученные организацией. Но доходы от долевого участия, к которым следует отнести дивиденды, признаются внереализационными на основании п. 1 ст. 250 НК РФ. Однако, как указано выше, доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, в том числе дивиденды, согласно ст. 346.15 НК РФ исключаются из объекта налогообложения на УСНО, то есть не влияют также на право дальнейшего применения этого спецрежима (Письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282).

А вот при переходе на УСНО доходы от долевого участия учитываются без какого-либо изъятия (см. Письмо Минфина России от 31.12.2008 N 03-11-04/2/208).

Правда, в ст. 250 НК РФ встречаются ссылки на ст. 251 НК РФ. Например, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. А согласно п. 2 этой статьи при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления, в том числе в виде субсидий. То есть субсидии не включаются в объем доходов и при переходе на УСНО.

В целом нормы ст. 251 НК РФ, если исходить из буквального прочтения п. 2 ст. 346.12 НК РФ, не должны применяться при определении величины дохода, указанного в данном пункте. Но это в определенной степени абсурдно, поскольку налогоплательщик до того, как перейдет на УСНО, все-таки применяет ст. 251 НК РФ. Что же, специально в целях перехода на УСНО он должен доходы, не учтенные при налогообложении в соответствии с данной статьей, прибавить к налогооблагаемым доходам? Очевидно, что делать этого не нужно.

Не забывайте о кассовом методе

При определении дохода налогоплательщику, который применяет УСНО, необходимо учитывать следующий момент. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов на УСНО признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, то есть применяется кассовый метод.

Поэтому в доходы "упрощенец" включает и суммы полученных авансов. Сказанное значит, что и при определении дохода в целях дальнейшего применении УСНО их надо учесть (Письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282, см. также Постановление ФАС ВВО от 13.08.2012 по делу N А29-7330/2011).

Однако не следует учитывать при расчете дохода денежные средства, в том числе авансы, полученные ошибочно и возвращенные или подлежащие возврату, даже если объект налогообложения - доходы (см. Постановление ФАС УО от 29.12.2011 N Ф09-8633/11 по делу N А47-1792/2011). В этом случае уменьшается налоговая база того периода, в котором произведен возврат. Такой порядок распространяется и на установление предельного размера доходов, позволяющего налогоплательщикам сохранять право на применение УСНО (Письмо Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215).

Правильно разделяйте личные и предпринимательские доходы

Индивидуальные предприниматели - "упрощенцы" не должны забывать о своем двойственном статусе - одновременно как физического лица и как предпринимателя. Они могут иметь в одном периоде доходы от предпринимательской деятельности и личные доходы, не связанные с нею.

Личные доходы, конечно, не учитываются при определении соблюдения предельного уровня дохода. В Постановлении ФАС УО от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 по делу N А60-22257/2009-С6*(3) суд отнес к таким доходам и выручку от реализации недвижимого имущества. Арбитры учли, что данная сделка носила разовый характер и не направлена на систематическое получение прибыли, посредством ее предприниматель распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица. Они даже не придали значения тому, что помещение ранее использовалось в предпринимательской деятельности. Но, несмотря на такой благоприятный для налогоплательщика исход, следует иметь в виду, что данный подход, по нашему мнению, недостаточно обоснован, и в других случаях, не исключено, такая реализация все же будет и судьями включаться в облагаемую единым налогом на УСНО базу.

Совмещение УСНО с уплатой ЕНВД и патентом

Не должно вызывать существенных сложностей определение дохода при переходе на УСНО и при сохранении права на него, если налогоплательщик совмещает несколько режимов налогообложения. В отношении некоторых видов деятельности он может перейти на уплату ЕНВД, а индивидуальный предприниматель - еще и на патент.

Здесь надо учитывать, что в расчет включаются доходы, которые определяются на основании ст. 248 (249 и 250) НК РФ. Но в целях применения спецрежима в виде ЕНВД эти статьи не используются, для него определяется вмененный доход.

Минфин в письмах от 08.08.2013 N 03-11-11/32071, от 28.05.2013 N 03-11-06/2/19323 и от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647 в связи с этим указал, что при совмещении ОСНО или УСНО со спецрежимом в виде уплаты ЕНВД предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения, а установленная п. 4 ст. 346.13 НК РФ - по тем видам деятельности, налогообложение которых производится в рамках УСНО. То есть доход, полученный в рамках спецрежима в виде уплаты ЕНВД, для определения права на применение УСНО не имеет значения.

На стоимость патента величина дохода вообще не влияет. Но в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 346.13 и абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСНО и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного указанными пунктами, учитываются доходы по обоим названным специальным налоговым режимам (письма Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-12/8135, от 10.10.2014 N 03-11-11/51237, 03-11-11/51236).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Н.В. Фирфаровой "Об условиях вынужденного прекращения "упрощенной" деятельности организации", N 12, 2015, стр. 49.

*(2) Форма уведомления 26.2-1 приведена в Приказе ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

*(3) Определением ВАС РФ от 20.08.2010 N ВАС-6946/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.