Правила недостаточной капитализации могут коснуться каждого (С. Фоевцов, журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.)

Правила недостаточной капитализации могут коснуться каждого

С. Фоевцов,

налоговый консультант

Журнал "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2015 г.

Правила недостаточной капитализации, применяемые к российским налогоплательщикам, установлены пп. 2-4 ст. 269 НК РФ. Основная задача данных правил - ограничить размер процентных расходов, которые могут быть признаны для целей налога на прибыль. В частности, предельный размер процентов установлен для того, чтобы не завышать плату за использование заемных средств и не передавать иностранной компании, предоставившей заем или кредит, денежные средства в виде процентов вместо выплаты дивидендов (см. письмо Минфина России от 28.01.2015 N 03-01-11/2990). Разберемся по порядку.

Применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании или одному физическому лицу, даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале) (письмо Минфина России от 10.07.2014 N 03-08-05/33698).

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью российской компании перед иностранной организацией признается непогашенная задолженность по долговому обязательству:

1) перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской компании, или

2) перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом указанной выше иностранной компании, или

3) обеспеченному поручительством (гарантией или иным видом обеспечения), выданным указанными выше иностранной и/или российской компанией.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией (письмо Минфина России от 26.11.2014 N 03-08-05/60262, письмо УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 N 16-15/050574@). Необходимо отметить, что п. 2 ст. 269 НК РФ прямо не предусматривает каких-либо иных случаев признания задолженности контролируемой.

К сведению. Напомним, что в настоящее время в Государственной Думе находится на рассмотрении проект Федерального закона N 724609-6 "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" (далее - законопроект). Идея законопроекта заключается в следующем: правила недостаточной капитализации будут применяться при заимствовании средств:

1) у иностранных компаний с вертикальной цепочкой участия в капитале российского заемщика;

2) у лиц, взаимозависимых с такими иностранными компаниями (причем и российских, и иностранных);

3) у иных лиц, если указанные в пп. (1) и (2) лица выступили поручителями по соответствующим сделкам (с исключением для независимых банков). Соотношения 3:1 в общем случае и 12,5:1 для банков и лизинговых компаний остаются неизменным, при этом уточнено, что понимать под лизинговой деятельностью.

При этом задолженность не должна будет подпадать по определение контролируемой задолженности, если:

1) долговое обязательство возникло перед независимым банком (в том числе иностранным);

2) в этом банке не открыты счета, вклады, депозиты взаимозависимых с российским заемщиком лиц (иностранных или российских), либо если открыты, то соответствующие денежные средства и (или) права требования не могут быть использованы в качестве обеспечения по данной задолженности, их наличие не являлось условием предоставления кредита, суммы и условия кредитования разные.

Теперь правила недостаточной капитализации будут "завязаны" на взаимозависимость по правилам ТЦО (это, например, означает переход от прежнего критерия 20% участия к 25% либо 50% каждого звена длинной цепочки владения). При этом займы от иностранных сестринских компаний попадут под контроль, а займы от независимых банков, наконец, уйдут из-под контроля.

В случае принятия законопроекта в 2015 году, новые правила могут начать применяться с 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль (т.е., например, с 2016 года).

Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств российского заемщика, то в отношении процентных расходов заемщика по указанной задолженности могут применяться следующие правила недостаточной капитализации:

- часть процентных расходов (или весь размер процентных расходов) может быть квалифицирована в качестве дивидендов и, соответственно, не подлежит учету в качестве расходов в целях налога на прибыль;

- при выплате процентов по контролируемой задолженности может применяться такой режим налога у источника, который установлен в отношении выплачиваемых дивидендов.

Заметим, что правила о недостаточной капитализации не должны применяться в отношении постоянного представительства иностранной организации, зарегистрированного на территории Российской Федерации (письмо Минфина России от 17.09.2013 N 03-08-05/38346). Несмотря на то, что правила недостаточной капитализации сформулированы "всего" в четырех пунктах одной статьи НК РФ, на практике налогоплательщики зачастую встречаются с трудностями в применении и интерпретации данных правил. Далее рассмотрены основные наиболее интересные и спорные моменты, касающиеся применения правил недостаточной капитализации.

А есть ли контролируемая задолженность?

Существует ряд международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией с иностранными государствами, которые содержат специальные положения о "налоговой недискриминации". Например, в международных соглашениях, заключенных между Россией и Швейцарией, Кипром (без учета изменений, внесенных протоколом 07.10.2010), Китаем, Нидерландами, Германией и т.д. содержатся правила, согласно которым "проценты, выплачиваемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны подлежать вычету у первого предприятия на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства".

Помимо этого, в некоторых протоколах к международным соглашениям в области налогообложения (например, между Россией и Нидерландами, Германией и т.д.) прямо предусмотрено, что "...суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве..." (использован фрагмент из п. 3 протокола к соглашению между Россией и Германией).

На основании приведенных выше норм международных соглашений до недавнего времени российские компании даже при наличии контролируемой задолженности не применяли правила недостаточной капитализации. Ведь приоритет норм международных договоров в области налогообложения перед внутренним российским законодательством установлен ст. 7 НК РФ и ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.

В частности, до судебного постановления по делу "Северного Кузбасса" (см. далее) налоговые споры по вопросу применения российских правил недостаточной капитализации складывались в пользу налогоплательщиков в случаях, когда одним из аргументов неприменения данных правил служили описанные выше положения международных соглашений. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.04.2010 N Ф07-1168/2010 по делу N А26-3052/2009 прямо указал на то, что проценты по займу, выплаченные иностранной материнской компании, не подлежат учету в целях налога на прибыль (налога у источника) как дивиденды. Основанием для принятия такого решения послужили доводы налогоплательщика в отношении того, что международное соглашение между Россией и Финляндией освобождает от налогообложения на территории России любые проценты, выплаченные ее резидентам. Кроме того, данное соглашение не предусматривает возможность распространения на проценты локальных правил о недостаточной капитализации.

Правда стоит отметить, что Минфин России в большинстве случаев не разделял указанной выше позиции. В частности, в одном из своих разъяснений по данному вопросу (письмо Минфина России от 25.11.2010 N 03-08-05) финансовое ведомство сообщило, что любое договаривающееся государство (по смыслу соответствующего международного соглашения (договора)) имеет право применять в отношении выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве. В письме от 29.08.2011 N 03-08-05 Минфин России более развернуто обосновал свою позицию по данному вопросу (на примере соглашением между Россией и Нидерландами). В данном письме Минфин России со ссылкой в том числе на комментарии ОЭСР к модели конвенции по налогам на доход и капитал сделал вывод, что правила недостаточной капитализации могут применяться к российским заемщикам с иностранным капиталом. Аналогичная позиция была также высказана в письмах Минфина России от 10.11.2010 N 03-08-05, от 01.09.2011 N 03-08-05, от 06.10.2011 N 03-08-05/1.

Данная "история" в итоге завершилась не в пользу налогоплательщика. Точку в споре в отношении отсутствия правовых оснований не применять российские правила недостаточной капитализации поставил ВАС РФ в постановлении от 15.11.2011 N ВАС-8654/11 по делу N А27-7455/2010 (т.н. "дело Северного Кузбасса"). В рассматриваемом постановлении суд принял позицию налоговых органов, указав на то, что налогоплательщик обязан руководствоваться п. 2 ст. 269 НК РФ при определении размера процентных расходов по контролируемой задолженности, которые могут быть учтены в целях налога на прибыль. По мнению ВАС РС, локальные (российские) правила недостаточной капитализации не противоречат международным соглашениям, регулирующим порядок налогообложения. Соответственно, российские правила недостаточной капитализации должны применяться ко всем российским компаниям.

После принятия указанного выше решения по Северному Кузбассу судебная практика решения вопроса в отношении применения правил недостаточной капитализации изменилась диаметральным образом, т.е. в пользу налоговых органов. Например, если до дела по Северному Кузбассу Омский завод полипропилена выиграл судебный спор в суде по вопросу о неприменении правил недостаточной капитализации на основании норм международных соглашений (см. определение ВАС РФ от 02.03.2012 N ВАС-13698/11 по делу N А46-10363/2010), то после принятия указанного постановления Омский завод полипропилена по аналогичному спору проиграл судебное разбирательство против налоговых органов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2013 по делу N А46-24377/2012).

Стоит отметить, что тем не менее на протяжении некоторого времени после принятия решения по делу о Северном Кузбассе налогоплательщикам зачастую удавалась выиграть судебные споры в отношении применения российских правил недостаточной капитализации, апеллируя положениями международного соглашения между Россией и Германией. В частности, как указывалось выше, пункт 3 протокола к данному соглашению предусматривает неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли. Например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2012 N 09АП-35377/2011 по делу N А40-82055/11-91-354 суд сделал вывод, что у налогоплательщика (на основании соглашения между Россией и Германией и протокола к соглашению) отсутствовала разница между начисленными и предельными процентами. Соответственно, у налогоплательщика не было обязанности производить расчет предельной суммы процентов и переквалификацию оставшейся суммы процентов в дивиденды и, следовательно, удерживать налог на доходы иностранных юридических лиц от источников в России. Аналогичные выводы следуют из определения Верховного Суда РФ от 13.10.2014 N 304-КГ14-2268 по делу N А81-1195/2013 и др.

Однако впоследствии судебная практика по применению протокола к соглашению между Германией и Россией в отношении правил недостаточной капитализации изменилась. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2014 по делу N А81-1195/2013 суд указал на то, что положения п. 3 протокола к соглашению между Россией и Германией не исключают возможности применения российских правил о недостаточной капитализации. В данном деле суд сделал вывод, что из буквального толкования пункта 3 протокола следует, что российская организация имеет право на неограниченный вычет процентов, но в установленных данной нормой пределах. Механизм определения предельного размера процентов соглашение и протокол не устанавливают, отнеся данное право к юрисдикции национального законодателя. На основании вышеизложенного суд сделал вывод, что общество, чей капитал в рассматриваемом периоде контролировался резидентами Германии, должно исчислять налог на прибыль в порядке, установленном российским законодательством. То есть на налогоплательщика должны были распространяться российские правила о недостаточной капитализации. Аналогичный вывод прослеживается и в определении ВАС РФ от 04.10.2013 N ВАС-9469/13 по делу N А68-7455/2012. Кроме того, как следует из письма Минфина России от 26.06.2012 N 03-08-13, который является компетентным органом в Российской Федерации, положения протокола к соглашению между Россией и Германией, предусматривающие неограниченный вычет суммы процентов, выплачиваемых компанией, являющейся резидентом одного государства и в которой участвует резидент другого государства, не препятствуют применению правил "тонкой (недостаточной) капитализации" национального налогового законодательства государств.

Судебная практика по применению положений соглашения между Россией и Нидерландами также стала складываться не в пользу налогоплательщиков. Например, в определение Верховного Суда РФ от 25.11.2014 N 305-КГ14-4260 по делу N А40-78665/2012 суд поддержал позицию налоговых органов, которая заключалась в том, что российской компании, контролируемой нидерландской компанией, также необходимо применять российские правила о недостаточной капитализации. Напомним, что согласно ст. 4 протокола к соглашению между Россией и Нидерландами установлено, что в случае выплаты процентов предприятием договаривающегося государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого договаривающегося государства, такие проценты будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия. В данном судебном разбирательстве суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что задолженность погашена, проценты по займам регулярно выплачивались и на момент привлечения займа предельное соотношение между размером задолженности и собственным капиталом не было превышено. Аналогичные выводы следуют из определения Верховного Суда РФ от 18.08.2014 N 305-ЭС14-518 по делу N А40-118792/13.

Судебная практика по применению положений соглашения между Россией и Кипром также складывается не в пользу налогоплательщиков при решении вопроса в отношении применения правил недостаточной капитализации (см., например, определение Верховного Суда РФ от 05.11.2014 N 307-КГ14-3037 по делу N А66-7068/2013, определение ВАС РФ от 19.12.2013 N ВАС-19005/13 по делу N А56-67691/2012 и др.).

Дополнительно Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 17.07.2014 N 1578-О указал, что из содержания положений пунктов 2-4 ст. 269 НК РФ следует, что они не устанавливают прямого запрета на вычет процентов по долговым обязательствам. Вместе с тем в п. 2 ст. 269 НК РФ содержится дополнительное требование к размеру контролируемой задолженности, которому налогоплательщику нужно соответствовать, чтобы при исчислении налога на прибыль организаций включить во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам в полном объеме. Таким образом, пункты 2-4 ст. 269 НК РФ определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика. Соответственно, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, нет оснований полагать, что данные положения могут рассматриваться как закрепляющие иные правила, чем предусмотренные международным договором Российской Федерации, и, следовательно, как нарушающие конституционные права и свободы налогоплательщика. См. также определение Конституционного Суда РФ от 17.07.2014 N 1579-О и определение Конституционного Суда РФ от 24.03.2015 N 695-О с аналогичными выводами.

Контролируемая задолженность по субъектному составу участников сделки

В последнее время российские налоговые органы стали более расширительно трактовать положения НК РФ в отношении применения правил недостаточной капитализации. В частности, указанные правила стали применяться налоговыми органами к задолженности, которая прямо не является контролируемой задолженностью согласно положениям НК РФ. Кроме того, несмотря на то, что некоторые виды задолженности могут признаваться контролируемыми, структура привлечения такой задолженности по экономическому смыслу не должна приводить к каким-либо потерям в российском бюджете (например, задолженность перед независимым банком, обеспеченная гарантией материнской компании).

Далее будут рассмотрены основные спорные моменты, которые возникают при определении того, является ли задолженность контролируемой исходя из субъектного состава участников сделки.

Задолженность перед российской аффилированной компанией

На основании п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью может быть признана непогашенная задолженность перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала российского заемщика.

В соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" аффилированными лицами признаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. При этом аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Необходимо отметить, что приведенный выше перечень аффилированных лиц является исчерпывающим (постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2008 N Ф09-1097/08-С4). Соответственно, к примеру, задолженность российской компании перед сестринской российской компанией (в том случае, если учредителем обеих компаний является иностранная компания) может быть квалифицирована в качестве контролируемой задолженности.

Например, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.12.2014 N Ф01-4525/2014, Ф01-4572/2014 по делу N А11-9549/2013 рассматривался вопрос в отношении признания задолженности контролируемой. В данном деле налогоплательщик полагал, что задолженность по займу перед российской компанией (компания "А") не может быть квалифицирована как контролируемая, поскольку компания "А" не являлась аффилированным лицом кипрской компании. При этом было установлено, что данная кипрская компания владела 24,9% долями в другой российской компании (компания "Б"), которая, в свою очередь, владела 94,2% в компании "А" (компания-заимодавец) и 100% в компании-налогоплательщике (заемщик). Исходя из данной структуры владения, по расчету налоговых органов получилось, что доля косвенного участия кипрской компании в компании "А" (компания-заимодавец) составляет 23,4% (24,9% x 94,2%). В данной ситуации суд сделал вывод о наличии аффилированности по цепочке группы российских организаций, принадлежащих кипрской компании. На основании данных обстоятельств суд сделал вывод о том, что задолженность налогоплательщика перед компанией "А" является контролируемой.

Иногда встречаются случаи, когда российская организация имеет задолженность перед российским банком, принадлежащим к финансовой группе лиц, в которую входит иностранная организация, прямо владеющая более 20% уставного капитала данной российской организации. Как упоминалось выше, аффилированными лицами юридического лица являются, в частности, лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Соответственно, в таком случае задолженность российского лица перед банком может быть также признана контролируемой задолженностью (письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/484).

Задолженность перед иностранной сестринской компанией

Статья 269 НК РФ не содержит каких-либо указаний на то, что задолженность перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой задолженностью. Однако последняя судебная практика и разъяснения контролирующих органов говорят об обратном.

Например, по мнению ФНС России (письмо ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@), задолженность российской организации перед иностранной сестринской компанией может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией при условии установления обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании сестринской компании в качестве "транзитной" для перечисления денежных средств от материнской компании. Для установления указанных обстоятельств, по мнению налоговых органов, необходимо использовать информацию о движении денежных средств, ответы компетентных органов иностранных государств. Также необходимо анализировать договоры займа на предмет наличия в них условий, характерных при взаимозависимости сторон.

Указанная выше правовая позиция также подтверждается судебной практикой. В частности, судебным решением, которое стало одним из первых дел, в рамках которого налоговым органам удалось доказать применимость правил недостаточной капитализации в отношении "сестринской" задолженности, стало постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 (определением ВАС РФ от 21.06.2012 N ВАС-7104/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) по делу компании "Нарьянмарнефтегаз". Отметим, что в свое время указанное дело получило достаточно широкую огласку в профессиональных кругах. Компания проиграла дело налоговым органам во всех трех инстанциях и обратилась с ходатайством в ВАС о передаче дела в Президиум ВАС. Однако определением ВАС коллегия судей отказала в передаче дела в Президиум, что фактически означало принятие судьями позиции налоговых органов в отношении отсутствия права на вычет в целях налога на прибыль процентов по займу, полученному от иностранной сестринской компании.

Интерес в данном деле представляет то обстоятельство, что налоговые органы смогли отстоять довод о том, что, хотя заем был предоставлен российскому заемщику его иностранной сестринской компанией, по существу заем был выдан иностранным акционером. Соответственно, был сделан вывод о том, что для целей применения правил недостаточной капитализации роль и участие иностранной сестринской компании следует игнорировать. В частности, одним из доводов судебной коллегии было: "Зависимость участников заемных отношений (прямое и косвенное владение частью уставного капитала, превышающей 20 процентов) позволила судам сделать вывод о том, что инспекция обоснованно уменьшила убыток общества и доначислила налог на прибыль <...> по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, признав задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией контролируемой".

Стоит отметить, что указанная формулировка является достаточно размытой и допускает расширительное толкование, если ее рассматривать как изложение общего принципа, применяемого в отрыве от деталей конкретного дела.

Ситуация повторилась в деле по компании ООО "Пирелли Тайр Сервисез" от 19.12.2012 N А40-58049/12. В данном судебном разбирательстве судебная коллегия (в том числе со ссылкой на определение ВАС по делу компании "Нарьянмарнефтегаза") сделала вывод о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). В данном судебном решении суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения НК РФ о недостаточной капитализации не распространяются на займы, полученные от иностранных сестринских компаний. См. также постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015 по делу N А40-41135/14.

Аналогичные выводы следовали из иной судебной практики: ФАС Московского округа от 24.09.2013 по делу N А40-88761/12-99-495 (определением ВАС РФ от 14.01.2014 N ВАС-19447/13 по делу N А40-88761/12-99-495 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано); ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013 (определением ВАС РФ от 26.05.2014 N ВАС-6562/14 по делу N А04-1595/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано); ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012 и др.

Аналогичное решение было вынесено в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014. Интересным в данном деле являлось то обстоятельство, что налоговыми органами было установлено переоформление займа, предоставленного налогоплательщику с компании, косвенно участвующей в уставном капитале налогоплательщика, на иностранную "сестринскую" компанию.

При этом стоит отметить, что такое положение дел было не всегда. Например, ранее УФНС России по г. Москве в письме от 03.11.2009 N 16-15/115204 сообщило, что российская организация - заемщик и иностранная компания - заимодавец, учредителями которых является иностранная организация, не являются аффилированными лицами. В связи с этим при отсутствии информации о том, что иностранная организация выступает поручителем (гарантом) российской организации, расходы в виде процентов, начисленных за пользование займом, могут учитываться российской организацией в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном в п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ (т.е. правила недостаточной капитализации не могут быть применены к данной задолженности). В письме УФНС РФ по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095462 также была разобрана данная тема. УФНС рассматривала в данном письме ситуацию, когда заем был предоставлен российской организацией ее сестринской иностранной компании. При этом рассматриваемая задолженность российской компании также не была квалифицирована налоговой службой в качестве контролируемой. Более того, ранее Минфин России в письме от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459 сообщал о том, что если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли также не применяются.

Несмотря на наличие описанной выше отрицательной для налогоплательщиков судебной практики, встречались и положительные судебные решения.

Например, в рамках постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 по делу N А21-3697/2013 был рассмотрен вопрос применения правил недостаточной капитализации в отношении внутригрупповых займов. В частности, в рамках данного дела было установлено, что "спорный" заем был получен российским заемщиком от аффилированной иностранной компанией. При этом материалами дела было установлено, что компании-заимодавцы не владели долями в компании-заемщике ни прямо, ни косвенно через последовательность участия в иных организациях. Полагаясь на данные аргументы, суды пришли к выводу, что в данном случае оснований для признания спорной задолженности налогоплательщика перед иностранными компаниями контролируемой, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, не имеется. В данном постановлении суд указал, что сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ не является основанием для признания задолженности контролируемой.

Из положительных решений можно также выделить постановление ФАС Московского округа от 30.09.2011 по делу N А40-135537/10-129-428 (компания "Скания-Русь"). В данном деле суд указал на то, что правила недостаточной капитализации (установленные в п. 2 ст. 269 НК РФ) не могут применяться к задолженности российской компании перед сестринской (аффилированной) иностранной компанией. Аналогичные выводы следуют из постановления от 28.11.2012 по делу N А79-7783/2012 (компания "Девелей") и постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2012 по делу N А27-16227/2011 (компания "Западно-Сибирское геологическое управление"). Кроме того, стоит также обратить внимание на решение по рассматриваемому вопросу, вынесенное в пользу налогоплательщика в решении Арбитражного суда Архангельской области от 29.07.2013 по делу N А05-3252/2013 (компания "НМНГ-МНА"). Интересной особенностью данного дела являлся тот факт, что налоговым органам не удалось доказать аффилированность российского кредитора к российскому заемщику (несмотря на то, что частью долей указанных лиц косвенно владела иностранная компания). Таким образом, исходя из сложившейся в последнее время судебной практики, можно сделать вывод, что и заем, полученный от иностранной сестринской компании, может быть также признан в качестве контролируемой задолженности.

Однако такое признание не должно происходить "по умолчанию", а только в том случае, когда такая сестринская компания является "транзитной" для перечисления заемных денежных средств от иностранной материнской компании. Отметим, что в соответствии с законопроектом, находящимся в настоящее время на рассмотрении, задолженность перед иностранной сестринской (аффилированной) компанией будет признаваться контролируемой "по умолчанию".

Продолжение следует...