О налогообложении государственной помощи (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.)

О налогообложении государственной помощи

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.

В прошлом номере журнала мы рассказывали о бухгалтерском учете такой помощи*(1). Средства из бюджета могут выделяться коммерческим предприятиям - прежде всего, в связи с реализацией ими государственных программ, принадлежностью к социально важным отраслям и т.п. Существуют некоторые нюансы и при налогообложении государственной помощи.

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме легковых автомобилей и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории РФ винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, и получает в связи с этим субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ, то он должен определять облагаемую базу по НДС как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации.

Суммы таких субсидий при расчете налоговой базы не учитываются*(2) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

К сведению. Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" установлены перечни:

- продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти;

- продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке РФ осуществляют органы исполнительной власти субъектов РФ;

- услуг транспортных, снабженческо-сбытовых и торговых организаций, по которым органам исполнительной власти субъектов РФ предоставляется право вводить государственное регулирование тарифов и надбавок.

При этом в общем порядке согласно п. 2 ст. 162 НК РФ облагаемая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Но, по мнению чиновников, с учетом особого указания в п. 2 ст. 154 НК РФ НДС в отношении субсидий включается в облагаемую базу, если они получены российской организацией в качестве оплаты реализуемых ею товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), имущественных прав (Письмо Минфина России от 25.04.2012 N 03-07-08/118).

В то же время денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых (самим налогоплательщиком) товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются (письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-11/32, от 22.05.2015 N 03-07-11/29662).

Таким образом, для ведомства большое значение имеет цель выделения средств из бюджета: компенсация расходов организации (покрытие убытков) в связи с реализацией услуг по государственным регулируемым ценам с учетом льгот или оплата таких услуг. Во втором случае сумма субсидии, по мнению чиновников, все-таки включается в облагаемую базу.

Например, возмещение предприятию министерством труда и социального развития региона стоимости услуг по перевозке льготных категорий граждан подлежит обложению НДС (Письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-07-11/227). Чиновники рассуждают в данном случае, очевидно, логично. Но арбитражная практика по рассматриваемой проблеме складывается иначе.

Так, в Постановлении ФАС ДВО от 03.03.2011 N Ф03-88/2011 по делу N А73-7483/2010 разрешена следующая проблема. МУП оказывало жилищно-коммунальные услуги населению, в том числе с учетом льгот, установленных федеральным и региональным законодательством. В связи с этим местные власти предоставляли предприятию субсидию из бюджета.

Как указал суд, в соглашении между предприятием и администрацией говорится, что денежные средства перечисляются из бюджета за предоставленные льготы по оплате жилищно-коммунальных услуг, то есть, по мнению суда, на возмещение расходов налогоплательщика, связанных с предоставлением льгот.

Довод налоговиков, что данная субсидия предоставлена предприятию в качестве оплаты услуг, оказанных льготным категориям, был отклонен судом. Таким образом, арбитры признали существенной цель направления бюджетных средств, определенную в соответствии с тем, как она была обозначена в соглашении.

Из судебных решений по этому делу видно, что у предприятия при реализации услуг по льготным ценам возникали убытки. Очевидно, подобное может произойти, только если льготная цена, по которой услуги оплачивались потребителем (населением), ниже фактических затрат предприятия в связи с оказанием названных услуг. В такой ситуации бюджет именно компенсирует возникшие у предприятия убытки, а не увеличивает доход организации, а объект обложения НДС действительно не возникает (см. также Постановление ФАС ЗСО от 24.07.2014 по делу N А27-20804/2012).

Из Постановления ФАС ВВО от 07.06.2012 по делу N А31-5356/2011 можно сделать вывод: освобождается от налогообложения любая субсидия, если она направляется предприятию из бюджета в связи с применением им государственных регулируемых цен или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Суд подчеркнул, что муниципальное образование, предоставившее субсидию, не является потребителем или получателем указанных коммунальных услуг, поэтому денежные средства, поступившие от него истцу, нельзя считать оплатой данных услуг.

В Постановлении АС МО от 17.11.2014 N Ф05-12892/2014 по делу N А40-120836/13 отмечается, что НДС подлежит уплате только с сумм, фактически полученных (подлежащих получению) от потребителя.

Даже если в соглашении между администрацией региона и предприятием говорится о предоставлении субсидии на компенсацию выпадающих доходов предприятия в связи с оказанием им услуг по государственным регулируемым ценам, и в этом случае суды признают, что сумма такой субсидии освобождается от обложения НДС на основании п. 2 ст. 154 НК РФ (постановления ФАС ВСО от 27.11.2012 по делу N А58-2063/2012 *(3), АС МО от 03.02.2015 N Ф05-16802/2014 по делу N А40-163698/13).

Из всего сказанного следует: даже если налоговики будут настаивать на обложении НДС суммы полученной субсидии, у налогоплательщика есть хорошие шансы оспорить данное требование в суде.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений должны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках этих поступлений*(4). Сюда входят целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные получателями по назначению.

Следовательно, коммерческие организации не могут применять данную норму и учитывают поступившие субсидии как внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-06/4983). Не делается исключений и для таких коммерческих организаций, как унитарные предприятия, которые получают субсидии от своего собственника - публично-правового образования (Письмо Минфина России от 23.08.2012 N 03-03-10/96*(5)).

Правда, до сих пор можно встретить решения судов, в которых судьи распространяют п. 2 ст. 251 НК РФ на коммерческие организации. Но читатели должны обращать внимание на то, что эти решения относятся к данному пункту в редакции, действовавшей до 01.01.2010, которая давала основания считать целевыми поступлениями субсидии, направленные любому получателю, в том числе коммерческим организациям (постановления Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 N 3290/13 по делу N А55-12521/2012*(6), ФАС ДВО от 01.07.2014 N Ф03-2180/2014 по делу N А80-214/2013, ФАС ПО от 05.12.2013 по делу N А72-5776/2011, ФАС УО от 06.08.2013 N Ф09-7004/13 по делу N А76-15047/2012, ФАС МО от 18.07.2013 по делу N А40-54007/12-91-301 *(7)).

Таким образом, в настоящее время указанной льготой по налогу на прибыль могут пользоваться только НКО, но при выполнении ряда условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ*(8).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.В. Подкопаева "Учет средств, полученных из бюджета", N 10, 2015, стр. 11.

*(2) См. также Письмо Минфина России от 07.06.2013 N 03-07-11/21370.

*(3) Определением ВАС РФ от 11.04.2013 N ВАС-4171/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) См., например, Постановление АС УО от 26.12.2014 N Ф09-9114/14 по делу N А76-2234/2014.

*(5) Заметим, что такие предприятия при получении указанных субсидий могут воспользоваться пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не облагаются налогом на прибыль поступления в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (см. Письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-03-06/4/62).

*(6) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

*(7) Определением ВАС РФ от 18.11.2013 N ВАС-16210/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Подробно об этом см. статью М.В. Подкопаева "Целевые поступления в НКО и других предприятиях", N 4, 2015, стр. 34.