С УСНО на патентную систему (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.)

С УСНО на патентную систему

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2015 г.

Многообразие специальных налоговых режимов в Российской Федерации позволяет налогоплательщикам (а особенно индивидуальным предпринимателям) выбирать, на какой из них перейти.

Свои плюсы и минусы есть у УСНО, имеются они и у ПСНО. Отметим, что патентная система сейчас вполне сформировалась как отдельный специальный налоговый режим, хотя первоначально она возникла как еще более упрощенный вариант УСНО и, как следствие, в Налоговом кодексе входила в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

В данной статье поговорим о том, как перейти на ПСНО предпринимателям, которые в качестве основного режима налогообложения применяют УСНО, и что делать, если право на патент будет утрачено.

ПСНО применяется не вместо УСНО, а вместе с УСНО

Деятельность налогоплательщика на УСНО ограничена довольно строгими временными рамками, привязанными к течению налоговых периодов. На УСНО под налоговым периодом понимается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). В соответствии со ст. 346.13 НК РФ переход на УСНО осуществляется с 1 января календарного года и до окончания налогового периода "покинуть" названный спецрежим добровольно нельзя. Это может произойти по вынужденным причинам, но вместо УСНО тогда будет необходимо пересчитать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Но чтобы предпринимателю-"упрощенцу" начать применять ПСНО, совсем необязательно отказываться от УСНО. Данные спецрежимы он может применять одновременно. Ведь согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСНО применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Впрочем, возможен вариант, когда предприниматель занимался на УСНО только одним видом деятельности, а потом именно по нему решил взять патент, а другой деятельности он не ведет (правда, подобное может быть, если он применяет два вида деятельности (или даже более) и по всем этим видам он решил взять патенты, но такое встречается довольно редко). Формально в упомянутом случае его согласно п. 8 ст. 346.13 НК РФ можно считать прекратившим предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась УСНО. Это значит, что он должен уведомить*(1) о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

По данному поводу, правда, можно сказать, что временное неведение деятельности, которая облагалась бы единым налогом на УСНО, вовсе не означает, что эта деятельность не может быть возобновлена через неделю, месяц или другой незначительный срок. И фактически решение о том, что он должен прекратить деятельность на УСНО, может принимать только сам индивидуальный предприниматель.

Это подтвердил Минфин в Письме от 18.07.2014 N 03-11-09/35436*(2). Чиновники подчеркнули, что налоговые органы не вправе вместо предпринимателя определять дату, с которой прекращена деятельность на УСНО.

Более того, они пояснили, что если после перевода активного вида деятельности на патент у налогоплательщика отсутствуют доходы от деятельности на УСНО, это не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСНО, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ.

Правда, похоже, Минфин, все-таки нечетко представляет себе, как следует поступать налогоплательщику в данной ситуации. Так, в более позднем Письме от 04.02.2015 N 03-11-11/4299 финансисты указали, что рассматриваемая ситуация может приводить к утрате права на применение УСНО. Но и здесь они не настаивали на том, что данная утрата права носит безусловный характер.

Хотя, наоборот, в более раннем Письме от 07.03.2013 N 03-11-12/26 они поясняли, что индивидуальный предприниматель, получивший патенты, в частности, в течение календарного года в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, вправе по истечении срока действия патентов перейти на УСНО со следующего календарного года (с 1 января), уведомив об этом налоговый орган по месту своего жительства не позднее 31 декабря. То есть получалось, что, перейдя на патентную систему, предприниматель утратил право на применение УСНО.

По нашему мнению, наиболее четкая и соответствующая НК РФ позиция изложена именно в Письме Минфина России N 03-11-09/35436. Важно также, что она принята как руководство к действию и налоговыми органами.

К сведению. Если предприниматель в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ все-таки подал уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО, то не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем даты прекращения, указанной в уведомлении, он должен подать декларацию по УСНО (п. 2 ст. 346.23 НК РФ). В тот же срок он должен уплатить и единый налог на УСНО (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Контролируйте общий доход на УСНО и патенте

Итак, предприниматель, находившийся на УСНО, взял патент по одному или нескольким видам деятельности. Но при одновременной работе на этих двух спецрежимах есть некоторые особенности, которые надо учитывать, чтобы не утратить право на ПСНО.

Для применения УСНО и ПСНО есть одинаковое ограничение. Оно заключается в том, что при превышении определенного уровня доходов от реализации налогоплательщик должен перейти со спецрежима на ОСНО. Но все-таки это два разных спецрежима. Как данное ограничение соблюдать предпринимателю, который с УСНО перешел на патентую систему?

В подпункте 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ указано, что на ПСНО величина ограничения равна 60 млн. руб. Хотя стоимость патента не зависит от фактической величины дохода, который получает предприниматель, в целях соблюдения этого ограничения она определяется согласно ст. 249 НК РФ.

Такая же предельная величина установлена для "упрощенца" в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Причем в обозначенной норме указывается, что, если налогоплательщик применяет одновременно УСНО и ПСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения данного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (об этом же сказано в п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Но надо учитывать, что величина доходов на УСНО определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, то есть включает в себя не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Поэтому при совмещении двух названных спецрежимов общее ограничение следует определять с учетом:

- доходов от реализации по виду деятельности на ПСНО;

- доходов от реализации, полученных в рамках УСНО;

- внереализационных доходов.

Кроме того, необходимо учитывать, что величина указанного ограничения ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (абз. 4 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Правда, прямо это установлено только для УСНО, но подразумевается, что доход на ПСНО также должен индексироваться (см. Письмо Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-12/8135).

Приказом Минэкономразвития России от 29.10.2014 N 685 на 2015 год такой коэффициент-дефлятор на 2015 год установлен равным 1,147 для применения как УСНО, так и ПСНО. То есть фактически предприниматель утратит право на применение названных спецрежимов и должен будет перейти на ОСНО (пересчитать налоговые обязательства в соответствии с этим режимом) с начала календарного года, если за 2015 год сумма полученных им доходов на ПСНО и УСНО превысит 68,82 млн. руб. (60 млн. руб. х 1,147).

При определении соблюдения величины данного ограничения при совмещении УСНО и ПСНО надо учитывать еще один нюанс. В отличие от УСНО, перейти на патентную систему предприниматель может в течение года с любой даты, если не позднее чем за 10 дней до нее подаст в налоговый орган заявление на получение патента (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). А выдается патент на период от 1 до 12 месяцев (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.49 НК РФ в общем случае именно срок действия патента и будет для него являться налоговым периодом.

Но доход в целях соблюдения указанного ограничения следует рассчитывать по обоим режимам налогообложения за календарный год.

Пример

Предприниматель в 2015 году применяет УСНО, в рамках которой за год он получил доход в сумме 55 млн. руб. На период с 01.02.2015 по 30.04.2015 он брал патент, доход от соответствующего вида деятельности за три месяца составил 5 млн. руб. Еще один патент он взял на период с 01.10.2015 по 31.12.2015, получив при этом доход 6 млн. руб.

Общая сумма дохода предпринимателя от деятельности на УСНО и ПСНО составила 66 млн. руб. В течение данного календарного года он не утратил право на применение этих спецрежимов, так как не превысил предельную величину, установленную на 2015 год.

Контроль численности и пересчет налогов при превышении ее предела

Есть еще одно условие-ограничение, при невыполнении которого предприниматель утратит право на применение ПСНО. Дело в том, что согласно п. 5 ст. 346.43 НК РФ он вправе привлекать в рамках данного спецрежима наемных работников, но не более 15 человек.

Согласно пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ нельзя применять ПСНО, если эта численность окажется превышена. Причем в п. 5 ст. 346.43 НК РФ установлено, что она определяется по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. То есть если он ведет деятельность одновременно и на УСНО, и на ПСНО, и там, и там привлекает наемных работников, то учитывается именно общая численность всех сотрудников, работающих у предпринимателя.

Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 21.07.2015 N 03-11-09/41869*(3). А в Письме от 10.09.2015 N 03-11-11/52295 финансовое ведомство говорит об этом прямо.

Правда, немногим ранее финансисты придерживались иного мнения. Они исходили из того, что налоговые периоды на УСНО и патенте могут не совпадать. Поэтому необходимо вести раздельный учет численности на этих спецрежимах (Письмо от 20.03.2015 N 03-11-11/15437). То есть, получается, если в деятельности на УСНО занято, например, 50 человек, а в деятельности на патенте - 10 человек, то все равно патентную систему применять можно.

Хотя и в таком рассуждении есть зерно истины, но формально Налоговому кодексу больше соответствует более поздняя позиция чиновников, изложенная в письмах N 03-11-09/41869 и 03-11-11/52295. Учет численности надо вести по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. Речь идет о средней численности работников. Она включает среднесписочную численность, среднюю численность внешних совместителей, среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера*(4). Но для того, чтобы применять УСНО, такого ограничения нет*(5). Поэтому, хотя для его соблюдения надо учитывать общую численность, при ее превышении предприниматель остается на УСНО, а теряет только право на применение ПСНО.

И здесь есть еще одна проблема, о которой необходимо не забывать предпринимателю. В пункте 6 ст. 346.45 НК РФ есть формальное указание на то, что при утрате права на применение ПСНО предприниматель считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. Причем сказанное касается только видов деятельности, по которым он применял ПСНО. Но как это возможно, если при превышении численности работников на патенте по другим видам деятельности он продолжает оставаться на УСНО? Ведь согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов на общем режиме.

В Письме Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-10/48 сказано, что согласно положениям гл. 26.2 НК РФ на УСНО переводится вся организация в целом, а не какая-либо часть предпринимательской деятельности (см. также Письмо от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63). В том же письме чиновники подчеркивают, что одновременное применение организациями общего режима налогообложения и УСНО в НК РФ не предусмотрено, что, очевидно, касается и предпринимателей.

Указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Именно поэтому налогоплательщик переходит на УСНО и возвращается к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, не произвольно, а в соответствии с установленными НК РФ ограничениями (Определение КС РФ от 16.10.2007 N 667-О-О).

Выходит, что п. 6 ст. 346.45 НК РФ противоречит гл. 26.2 НК РФ. Вероятно, законодатели все-таки имели в виду, что пересчет налогов при утрате права на патент по правилам, установленным для ОСНО, должен производиться только тогда, когда предприниматель находится на общем режиме. Но у них получилось... как получилось.

В результате Минфин не устает повторять, что в данной ситуации всегда надо пересчитывать налоги в соответствии с ОСНО, не затрудняя себя разъяснениями, как же совместить общий режим налогообложения и УСНО (письма от 07.03.2013 N 03-11-12/27, от 08.04.2013 N 03-11-12/41, от 21.11.2014 N 03-11-09/59138 *(6)). По мнению ведомства, по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого ранее был взят патент, предприниматель вправе применять УСНО только с даты снятия с учета в качестве плательщика ПСНО (письма от 29.07.2015 N 03-11-11/43844, от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 06.05.2015 N 03-11-11/26056).

Впрочем, так же в большинстве случаев рассуждают и судьи. Например, они пришли к подобным выводам в Постановлении АС УО от 27.01.2015 N Ф09-9245/14 по делу N А60-11283/2014, хотя и констатировали, что правил пересчета налоговых обязательств в такой ситуации не установлено (см. также постановления ФАС ПО от 31.03.2014 по делу N А65-14775/2013, АС УО от 23.09.2015 N Ф09-6077/15 по делу N А71-14043/2014).

В то же время существуют и решения в пользу налогоплательщика. В Постановлении АС ВВО от 18.02.2015 N Ф01-39/2015 по делу N А29-2035/2014 арбитры указали даже, что, по их мнению, на предпринимателей, перешедших на ПСНО в отношении одного из видов деятельности и утративших право на его применение*(7), не возлагается обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Они подчеркнули, что одновременное применение УСНО и общего налогового режима недопустимо. Поэтому предприниматель, утратив право на применение ПСНО по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСНО, должен уплачивать налоги в рамках УСНО.

О подобном говорится и в Постановлении АС МО от 22.05.2015 N Ф05-5933/2015 по делу N А40-129759/14: в случае одновременного применения предпринимателем УСНО и ПСНО и утрате по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение ПСНО он обязан пересчитать и уплатить налог по УСНО в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСНО. Утрата права на применение ПСНО при таких обстоятельствах не влечет возникновение обязанности по представлению деклараций по НДС и НДФЛ.

Ситуация неопределенная. Как в данном случае поступать - решать самому налогоплательщику.

* * *

Итак, применение упрощенных режимов налогообложения таит в себе определенные сложности - в частности, если эти спецрежимы совмещаются. Заманчиво для предпринимателя облегчить себе учет и налогообложение, перейдя на УСНО, потом и вовсе их упростить, взяв по какому-либо виду деятельности патент.

Но надо учитывать, что каждый спецрежим имеет свои особенности. Это касается и одновременного применения УСНО и ПСНО. В данной статье мы пришли к следующим выводам:

- временное отсутствие деятельности на УСНО при работе на патенте не ведет к утрате права на применение УСНО;

- необходимо следить за общей суммой доходов на УСНО и патенте;

- нужно проверять, не превышен ли предпринимателем предел численности работников в 15 человек по всем его видам деятельности;

- есть разные точки зрения, как пересчитать налоги в случае утраты права на патент.

В целом совмещение УСНО и ПСНО выгодно предпринимателям, и его следует применять, не забывая о сложностях, которые при этом могут возникнуть.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такое уведомление представляется по форме 26.2-8, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

*(2) Согласно Письму ФНС России от 04.08.2014 N ГД-4-3/15196@ размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(3) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 03.08.2015 N ЕД-4-3/13578.

*(4) Пункт 77 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.

*(5) Точнее, для УСНО есть ограничение, касающееся гораздо более высокой величины. Согласно п. 4 ст. 346.13 и пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ право на применение УСНО утрачивается, если среднесписочная численность работников налогоплательщика превысит 100 человек.

*(6) Согласно Письму ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25260 размещено на сайте www.nalog.ru и обязательно для применения территориальными налоговыми органами.

*(7) Речь в постановлении шла о неуплате в установленный срок налога в бюджет.