Ликвидация "дочки": убытки и доходы (А. Сормова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.)

Ликвидация "дочки": убытки и доходы

А. Сормова,

эксперт "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 11, ноябрь 2015 г.

Может так случиться, что дочерняя компания становится убыточной. Содержать такой балласт головной организации невыгодно, и она, руководствуясь принципом "я тебя породил, я тебя и убью", принимает решение о ликвидации "дочки". В процессе ликвидации имущество дочерней компании распродается, погашаются долги. А что останется - достается головной организации. Как правило, сумма эта не равна вкладу материнской фирмы в уставный капитал "дочки". Она либо больше, либо меньше. Разберемся, как учитывать разницу между суммой вклада и стоимостью полученного имущества.

Организация может быть ликвидирована, в том числе, по решению ее учредителей (п. 1 ст. 61 ГК РФ). Процедура ликвидации включает в себя погашение долгов перед кредиторами. Очередность погашения установлена в пункте 1 статьи 64 Гражданского кодекса РФ:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью путем капитализации соответствующих повременных платежей, о компенсации сверх возмещения вреда, причиненного вследствие разрушения, повреждения объекта капитального строительства, нарушения требований безопасности при строительстве объекта капитального строительства, требований к обеспечению безопасной эксплуатации здания, сооружения;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- в третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Обратите внимание! Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди. Исключение составляют требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемой фирмы (п. 2 ст. 64 ГК РФ).

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество компании передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или корпоративные права в отношении юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Для них также установлена своя очередь. Так, при ликвидации акционерного общества оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества, в соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ), распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в следующем порядке:

- в первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены в соответствии со статьей 75 Закона N 208-ФЗ;

- во вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

- в третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Таким образом, сначала удовлетворяются требования всех кредиторов, уплачиваются налоги, а уж потом очередь доходит до учредителей (участников). При этом стоимость имущества, которое передается участникам, может быть как меньше стоимости их вклада в уставный капитал ликвидированной организации, так и больше.

Справочно. Ликвидация компании считается завершенной, а сама она - прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ).

Если стоимость имущества больше

Допустим, после ликвидации дочерней компании головной фирме было передано имущество на сумму, превышающую ее взнос в уставный капитал. В таком случае, по мнению Минфина, сумма превышения приравнивается к дивидендам. К такому выводу чиновники пришли в письме от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41682.

Понятие дивиденда приведено в пункте 1 статьи 43 Налогового кодекса РФ. Дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Не являются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации (подп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ).

Поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному пунктом 1 статьи 43 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами.

Финансисты не впервые высказываются по этому вопросу. Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 05.06.2015 N 03-03-10/32629.

Итак, поскольку сумма превышения - это дивиденды, то и учитывать этот доход надо соответственно.

Если стоимость имущества меньше вклада

Предположим, что после ликвидации дочерней компании стоимость имущества, переданного головной организации, оказалась меньше вклада в уставный капитал. Возникает вопрос, можно ли в таком случае отрицательную разницу учесть как убыток.

Убыток в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал дочерней организации, полученный в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций - такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-03-06/1/6581. Об этом же говорится в письмах Минфина России от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@. Видимо, раз уж нельзя учесть в убытках стоимость вклада, то нельзя списать и отрицательную разницу.

Однако в других разъяснениях можно встретить и противоположную позицию. "Если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли", - заявили чиновники в письме от 11.11.2011 N 03-03-06/1/742. Об этом же говорится и в письме Минфина России от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747. Однако это разъяснение является "точечным". В нем рассматривается ситуация, когда ликвидировалась организация, ранее реорганизованная путем присоединения. Чиновники уточнили, что вклад в уставный капитал реорганизованного общества для целей налогообложения формируется исходя из приобретенных долей и в присоединяемом, и в присоединяющемся обществе.

Судебная практика по данному вопросу не отличается разнообразием. Есть решение в пользу налогоплательщика - постановление ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А40/5569-10 по делу N А40-34897/08-117-96. В нем судьи указали, что "неполучение имущества при ликвидации организации, в уставный капитал которой внесен вклад, не лишает налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению доли в уставном капитале, поскольку такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным статьей 252 Налогового кодекса РФ, то есть связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода, экономически оправданы. Иной правовой подход ставит возможность учета расходов участника общества (товарищества) при ликвидации организации в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению долей, что нельзя признать допустимым".

Итак, по нашему мнению, учет отрицательной разницы между стоимостью имущества, полученного после ликвидации дочерней компании и стоимостью вклада в уставный капитал этой "дочки", может привести к спорам с налоговыми органами.