Блиц-практикум по НДПИ (С.Н. Алексеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2015 г.)

Блиц-практикум по НДПИ

С.Н. Алексеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2015 г., с. 52-60.

Налог на добычу полезных ископаемых достаточно специфичен, разобраться в его особенностях непросто. Но у бухгалтера предприятия, добывающего полезные ископаемые, нет выбора - нужно ориентироваться как в нормативной базе, так и в применении теории на практике. Предлагаем вниманию читателя обзор разъяснений чиновников и арбитражной практики, структурированный по элементам налогообложения.

О налогоплательщиках

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых считаются организации и предприниматели, признаваемые пользователями недр в силу законодательства (ст. 334 НК РФ), а точнее - Закона о недрах*(1). Из него следует, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, удостоверяющей право пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Организация или предприниматель становится пользователем недр и плательщиком НДПИ с даты государственной регистрации лицензии.

Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами. Единственным критерием для придания организации или индивидуальному предпринимателю статуса плательщика НДПИ и основанием для постановки на учет в этом качестве является наличие лицензии на пользование недрами независимо от названного в ней целевого назначения разрешенных работ.

В случае реорганизации юридического лица, в том числе путем его разделения или выделения из него другого лица, право пользования недрами переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности. Тогда лицензия на право пользования подлежит переоформлению, а условия пользования участком недр, установленные прежней лицензией, не пересматриваются. Реорганизованному юридическому лицу понадобится переоформить лицензию - только после этого оно будет признаваться плательщиком НДПИ (Письмо Минфина РФ от 17.09.2015 N 03-06-06-01/53408).

Юридические лица ставятся на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование. Причем местом нахождения участка недр признается территория субъекта РФ, на которой расположен данный участок. Особенности постановки на учет в налоговом органе в качестве плательщика НДПИ утверждены Приказом МНС РФ от 31.12.2003 N БГ-3-09/731.

Отсутствие лицензии на пользование недрами у лица означает, что оно не является плательщиком НДПИ, а добыча полезных ископаемых в таком случае считается самовольным пользованием участком недр, и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права, предусматривающими ответственность за самовольную добычу ресурсов (Апелляционное определение Оренбургского областного суда от 17.07.2014 N 33-3771/2014). В подобных ситуациях лица, причинившие вред недрам незаконной добычей ископаемых, возмещают ущерб добровольно или по решению суда (Апелляционное определение ВС Республики Башкортостан от 23.01.2014).

Объект налогообложения

Тем, кто не имеет представления об обязательствах перед бюджетом по НДПИ, может показаться, что данным налогом облагается все, что добыто из земли и имеет ценность, но на самом деле это не так. Не признаются объектами налогообложения (п. 2 ст. 336 НК РФ):

- общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

- добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

- полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

- полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при добыче из недр ископаемые подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

- дренажные подземные воды и метан угольных пластов.

Что же является объектом налогообложения согласно п. 1 ст. 336 НК РФ?

Объекты обложения НДПИ

/-------------------\     /------------------\       /------------------\

|     Полезные      |     |     Полезные     |       |     Полезные     |

|ископаемые, добытые|     |   ископаемые,    |       |   ископаемые,    |

|из недр на участке |     |  извлеченные из  |       |добытые из недр за|

|  (в том числе из  |     | отходов (потерь) |       |    пределами     |

|      залежи       |     |   добывающего    |       |    Российской    |

|  углеводородного  |     |производства, если|       | Федерации, но на |

|      сырья),      |     | такое извлечение |       |   территориях,   |

| предоставленном в |     |     подлежит     |       |находящихся под ее|

|    пользование    |     |    отдельному    |       |   юрисдикцией    |

|                   |     |  лицензированию  |       |                  |

\-------------------/     \------------------/       \------------------/

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), соответствующая национальному, региональному, международному стандарту.

К полезным ископаемым в целях налогообложения относятся (п. 2 ст. 337 НК РФ):

1) углеводородное сырье, включая:

- нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную (Постановление АС ВСО от 21.07.2015 N Ф02-3579/2015);

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки (Письмо Минфина РФ от 24.08.2015 N 03-06-05-01/48691);

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (Письмо Минфина РФ от 24.08.2015 N 03-06-05-01/48691);

2) уголь коксующийся и бурый, антрацит (Постановление АС ВВО от 05.02.2015 N Ф01-6058/2014);

- неметаллическое сырье, используемое в стройиндустрии, включая песчано-гравийные смеси (Постановление АС ВВО от 25.09.2015 N Ф01-3676/2015);

- товарные руды черных и цветных металлов, а также редких металлов, являющихся сырьем для производства различных концентратов (Постановление АС ВСО от 14.10.2014 N А78-9427/2012);

- природные андезиты в разрыхленном состоянии, извлеченные из недр (Постановление ФАС ВСО от 05.08.2014 N А78-4284/2013);

- горно-химическое и горнорудное неметаллическое сырье, в том числе жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья) (Постановление ФАС ВВО от 08.07.2014 N А29-7060/2013);

- природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь) (Письмо Минфина РФ от 17.03.2015 N 03-06-06-01/14212);

- золото, в том числе ископаемое, которое является конечным продуктом технологических операций, предусмотренных техническими проектами разработки месторождений ископаемых (Постановление АС ВСО от 11.08.2015 N Ф02-4069/2015).

Интересная ситуация прокомментирована в Письме Минфина РФ от 24.08.2015 N 03-06-06-01/48765. Организация планирует добывать полезные ископаемые из отходов горнодобывающего и перерабатывающих производств. Эти ископаемые - вскрышные (рыхлые, полускальные и скальные) горные породы карьера. А целью работ является формирование отвалов вскрышных пород в качестве отсыпки дорог, дамб и для других нужд в период строительства предприятия. В данном случае такие "вторичные" полезные ископаемые облагаются НДПИ, поскольку ранее не было оснований их облагать и двойного налогообложения не возникает. При этом не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Налоговая база

Данный элемент налогоплательщик определяет самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного ископаемого). Существуют два метода оценки. Для наглядности представим их в виде схемы.

               /--------------------------------------------\

               |               Налоговая база               |

               \--------------------------------------------/

/-----------------------------\              /-----------------------------\

|Стоимость добытых ископаемых |              |Количество добытых ископаемых|

\-----------------------------/              \-----------------------------/

/-----------------------------\              /-----------------------------\

| Применяется для большинства |              | Применяется только в части  |

|     полезных ископаемых     |              |угля и углеводородного сырья |

\-----------------------------/              \-----------------------------/

Стоимость добытого полезного ископаемого оценивается исходя из сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены этого ископаемого либо из его расчетной стоимости в случае отсутствия в текущем налоговом периоде реализации. При оценке стоимости реализации могут учитываться мировые биржевые цены на полезные ископаемые, что подтверждается условиями договора (Постановление АС ДВО от 30.04.2015 N Ф03-848/2015).

При оценке стоимости полезных ископаемых стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в такой единице и стоимости единицы химически чистого металла (п. 5 ст. 340 НК РФ). Законодателем не установлено, в отношении какого объема добытого полезного ископаемого должна рассчитываться доля содержания в нем химически чистого металла.

По мнению Минфина, названную долю нужно определять применительно к каждой конкретной части добытого полезного ископаемого, в том числе к каждой конкретной партии, отправленной на аффинаж. При оценке базы по НДПИ по итогам налогового периода в отношении добытого на участке недр полезного ископаемого нужно использовать суммарное значение произведений количества полезного ископаемого в партии, показателя доли содержания химически чистого металла в единице сырья и стоимости единицы химически чистого металла (Письмо Минфина РФ от 22.01.2015 N 03-06-05-01/1633).

Иные методы расчета доли химически чистого металла неприемлемы. Как указано в Постановлении АС ДВО от 18.06.2015 N Ф03-1779/2015, нормы гл. 26 НК РФ не предусматривают применение средневзвешенной доли для расчета НДПИ. Также неправомерен расчет НДПИ по доле, утвержденной проектами технических разработок месторождений, поскольку только аффинажная организация достоверно определяет долю химически чистого металла в добытом полезном ископаемом.

Количество добытых ископаемых. Нормами ст. 339 НК РФ установлен общий порядок, в соответствии с которым данный показатель фиксируется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого рассчитывается прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). Второй метод применяется тогда, когда нельзя воспользоваться первым (Постановление АС ВСО от 18.08.2014 N А78-9657/2012).

При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, его количество определяется с учетом фактических потерь. К таковым не относятся общешахтные потери и потери из-за геологических нарушений (Письмо ФНС РФ от 25.03.2014 N ГД-4-3/5370@). При расчете количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) из недр (отходов, потерь) (п. 7 ст. 339 НК РФ). Например, под данное правило завершенности операций не подпадает нефть, прошедшая не весь технологический процесс подготовки (Письмо ФНС РФ от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12240@).

Для углеводородного сырья, в частности нефти, установлены отдельные правила учета, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 16.05.2014 N 451. Названные правила приняты в целях унификации и систематизации учета хозяйственных операций с нефтью. Данные, сформированные в рамках учета нефти, используются для определения базы по НДПИ по итогам налогового периода. Однако приоритетными при этом остаются нормы гл. 26 НК РФ, правила учета нефти их не меняют, а лишь уточняют (Письмо Минфина РФ от 28.07.2015 N 03-06-06-01/43566).

Налоговые ставки

При расчете НДПИ предусмотрено полтора десятка налоговых ставок для различных видов полезных ископаемых (п. 1, 2 ст. 342 НК РФ). Причем половина ставок установлены в процентах (в относительном выражении), а половина в абсолютных значениях (в рублях за объем полезных ископаемых). Все они определяются видом полезного ископаемого. Но есть и ставки, предусмотренные для полезных ископаемых, добываемых на морских месторождениях (п. 2.1 ст. 342). Причем эти ставки выше по сравнению с теми, которые не зависят от вида месторождения ископаемых.

Больше всего вопросов вызывает применение нулевой ставки, которая в качестве преференции предусмотрена для полезных ископаемых, не приносящих их добытчику ощутимой выгоды. Среди них нормативные потери полезных ископаемых, попутный газ, подземные (промышленные) воды, остаточные запасы пониженного качества из полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств. Не будем перечислять весь список ископаемых, облагаемых по нулевой ставке. Суть ясна.

Для конкретизации применения указанной ставки в отношении "вторичных" полезных ископаемых разработаны несколько подзаконных нормативных актов:

- правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921;

- правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах и отходах, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

Применение названных актов разъяснено чиновниками. Так, в Письме Минфина РФ от 27.08.2015 N 03-06-05-01/49337 сказано, что нулевую ставку по нормативным потерям полезных ископаемых можно применять только при наличии лицензии на добычу полезных ископаемых из отходов перерабатывающих производств. В отношении объемов полезного ископаемого, превышающих указанные нормативы, обложение НДПИ производится в общеустановленном порядке (без применения нулевой ставки).

А как быть, если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год? В этом случае вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы, утвержденные ранее (Письмо ФНС РФ от 01.08.2014 N ГД-4-3/15058@). По вновь разрабатываемым месторождениям в целях налогообложения принимаются нормативы потерь, установленные техническим проектом (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). К вновь разрабатываемым месторождениям следует относить участки недр, лицензии на пользование которыми выданы в год налогового периода и в отношении которых не утверждены нормативы потерь ископаемых как на год текущего налогового периода, так и на годы предыдущих периодов (Письмо Минфина РФ от 04.06.2014 N 03-06-06-01/26855).

В Письме Минфина РФ от 27.04.2015 N 03-06-07-01/24259 сказано о том, как применять нулевую ставку к некондиционным запасам. Чиновники отмечают, что отсутствия в Российской Федерации промышленной технологии извлечения полезных ископаемых из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) пород, отвалов или отходов перерабатывающих производств недостаточно для того, чтобы воспользоваться указанной налоговой преференцией. Это можно сделать только в части некондиционных запасов, в пределах нормативов содержания в них полезных ископаемых.

Еще одно интересное разъяснение - Письмо Минфина РФ от 10.11.2014 N 03-06-06-01/56540, посвященное подтверждению соответствия добываемой нефти категории сверхвязкой (более 200 мПа x с (в пластовых условиях)) в целях применения нулевой ставки. Чиновники указывают, что НК РФ не установлен перечень документов, являющихся основанием для применения нулевой налоговой ставки. В то же время такие документы можно "найти", что чиновники и делают в разъяснении.

В частности, с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых, содержащий сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезного ископаемого по месторождениям, имеющим промышленное значение. Государственный баланс составляется на основании ежегодной государственной отчетности, представленной недропользователями, ведущими разведку и добычу ископаемых.

Таким образом, государственный баланс запасов полезных ископаемых можно считать тем самым документом, подтверждающим применение льготной ставки по сверхвязкой нефти. Не исключено, что в этом балансе есть ошибки, не позволяющие подтвердить сверхвязкость нефти. Тогда нужно знать, что качественные характеристики нефти, в том числе показатель вязкости в пластовых условиях, содержит форма 6-ГР ежегодной государственной статистической отчетности, утвержденная Приказом Росстата от 18.01.2012 N 5.

Данные названной статистической формы с учетом утвержденного Роснедрами протокола заседания Центральной балансовой комиссии или утвержденное Роснедрами заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых могут подтвердить сверхвязкость нефти, которая подпадает под "нулевое" налогообложение. Согласитесь, серьезное подтверждение. При его отсутствии налогоплательщик может подготовить иные подтверждающие высокую вязкость нефти документы и отстаивать свое право на нулевую ставку в судебном порядке.

Коэффициенты, корректирующие налоговые ставки

Пожалуй, при расчете НДПИ законодательно предусмотрено наибольшее количество коэффициентов, учитывающих различные особенности добычи полезных ископаемых. В основном коэффициенты позволяют снизить налоговые обязательства перед бюджетом. На схеме ниже выделим основные корректирующие налоговую ставку коэффициенты.

                        /------------------------\

      /-----------------|   Виды коэффициентов   |-----------------\

      |          |      \------------------------/       |         |

      |          |        |         |          |         |         |

/----------\ /------\ /-------\ /-------\ /---------\ /------\ /-------\

|К-дефлятор| |  Кд  | |  Ктд  | |  Кдв  | |  Кподз  | |  Кц  | | К-0,7 |

\----------/ \------/ \-------/ \-------/ \---------/ \------/ \-------/

К-дефлятор - коэффициент к ставке НДПИ, предусмотренный при добыче такого полезного ископаемого, как уголь. Этот коэффициент устанавливается по каждому виду угля (антрацит, уголь коксующийся, бурый, иной) Минэкономразвития на каждый квартал. Причем учитываются коэффициенты-дефляторы, которые применялись добытчиком угля ранее (абз. 2 пп. 15 п. 2 ст. 342 НК РФ). Например, если плательщику НДПИ лицензия на право пользования недрами на добычу угля выдана в январе 2015 года, то при исчислении суммы НДПИ налоговая ставка умножается на коэффициент-дефлятор, установленный на первый отчетный квартал 2015 года, и все коэффициенты-дефляторы, которые были установлены ежеквартально ранее по каждому виду угля*(2).

Ктд - коэффициент, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого и определяемый по правилам ст. 342.3 НК РФ. На него могут рассчитывать участники регионального инвестиционного проекта, направленного на добычу полезных ископаемых, или организации, получившие статус резидента территории опережающего социально-экономического развития. Сам коэффициент определяется достаточно просто, сначала он принимает нулевое значение - в течение первых 24 месяцев до момента, как добытчик не начнет использовать "нулевую" преференцию по налогу на прибыль. После этого Ктд постепенно возрастает до 1 (после 121 месяца или 10 лет), когда уже фактически налогоплательщику можно обойтись и без данного коэффициента.

0,7 - коэффициент без названия (характеристики). Может применяться налогоплательщиками при одновременном соблюдении двух условий:

- поиск и разведка разрабатываемых месторождений полезных ископаемых осуществлены за счет собственных средств налогоплательщиков или полностью возмещены ими государству;

- по состоянию на 1 июля 2001 года налогоплательщики в установленном порядке были освобождены от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы в отношении конкретных месторождений полезных ископаемых.

Указанный коэффициент применяется в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке. В Письме Минфина РФ от 03.06.2015 N 03-06-06-01/32078 также подчеркнуто, что в случаях перехода права пользования участком недр лицензия на пользование участком недр подлежит переоформлению и условия пользования участком недр, установленные прежней лицензией, сохраняются. То есть указанный коэффициент имеет некую преемственность.

Кподз - коэффициент, характеризующий способ добычи кондиционных руд черных металлов. Он принимается равным:

- 0,1 - при добыче кондиционных руд черных металлов на участке недр, на котором балансовые запасы руд черных металлов для отработки подземным способом составляют более 90% всех балансовых запасов руд черных металлов на этом участке недр;

- 1 - при добыче кондиционных руд черных металлов на участке недр, не соответствующем указанному критерию.

Также Кподз, равный 0,1, применяется в отношении участка недр, добычу кондиционных руд черных металлов на котором предполагается полностью завершить не позднее 1 января 2024 года. В помощь налогоплательщику Постановлением Правительства РФ от 21.12.2013 N 1204 определен порядок подтверждения завершения добычи кондиционных руд черных металлов на участке недр на конкретную дату. Нужно также знать, что применение указанного коэффициента законодателем не поставлено в зависимость от фактически применяемого способа добычи полезного ископаемого (Письмо Минфина РФ от 20.11.2014 N 03-06-05-01/59030).

Кд - коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти. Он может применяться с налогового периода, следующего за периодом, в котором запасы нефти по конкретной залежи углеводородного сырья поставлены на государственный баланс. С 2015 года датой постановки запасов нефти на указанный баланс запасов полезных ископаемых признается дата утверждения органом власти заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых (п. 2 ст. 342.2 НК РФ).

Значение Кд может быть 0,2; 0,4; 0,8 и 1. Одним из условий применения коэффициента, равного минимальному значению, является добыча нефти из залежей углеводородного сырья, запасы нефти по которым поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых после 1 января 2012 года и степень выработанности запасов которых по данным государственного баланса указанную дату составляет менее 3% (п. 6 ст. 342.2 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 20.08.2015 N 03-06-06-01/48202).

Если эффективная нефтенасыщенная толщина пласта по залежи нефти составляет более 10 м, то Кд принимается уже равным не 0,2, а 0,4 (пп. 3 п. 1 ст. 342.2 НК РФ). При этом порядок определения показателей проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья утвержден Приказом Минприроды РФ от 15.05.2014 N 218.

При добыче нефти на участке недр из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к продуктивным отложениям тюменской свиты по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, коэффициент Кд принимается равным 0,8. Если залежь углеводородного сырья расположена на двух и более участках недр, коэффициент 0,8 применяется к конкретной залежи, расположенной на участке недр (Письмо Минфина РФ от 23.03.2015 N 03-06-05-01/15872).

Во всех остальных случаях при добыче нефти из прочих залежей углеводородного сырья плательщик НДПИ применяет Кд, равный 1.

Кдв - коэффициент, характеризующий степень выработанности запасов конкретной залежи углеводородного сырья. Эта величина рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи нефти из конкретной залежи углеводородного сырья (включая потери при добыче) на начальные извлекаемые запасы нефти (п. 5 ст. 342.2 НК РФ). При этом Кдв может принимать значение другого коэффициента (пп. 4 п. 3 ст. 342.2) - Кв, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр. Он, в свою очередь, максимален (равен 1), если степень выработанности запасов конкретного участка недр нулевая (Письмо ФНС РФ от 09.06.2015 N ГД-4-3/9987@).

Кц - коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть. Его ежемесячно определяет налогоплательщик - самостоятельно, путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта "Urals", выраженного в долларах США, за баррель, уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, и деления на 261 (п. 3 ст. 342 НК РФ). Все данные, необходимые для расчета, налоговики доводят до сведения налогоплательщиков (письма ФНС РФ от 20.10.2015 N СД-4-3/18304@, от 18.09.2015 N ГД-4-3/16455@ и т.д.). Остается добавить, что Кц применяется вместе с Дм - показателем, характеризующим особенности добычи нефти. В статье 342.5 НК РФ установлен непростой порядок его расчета, в котором задействованы различные вспомогательные коэффициенты, в том числе и те, что рассмотрены выше.

Исчисление и уплата НДПИ

В общем случае сумма налога по добытым полезным ископаемым исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 343 НК РФ). Базовый расчет простой, а усложняет его то обстоятельство, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Это вынуждает плательщиков НДПИ вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого ископаемого, включая полученные доходы и произведенные расходы.

При исчислении налога отдельные его плательщики могут уменьшить итоговую сумму на налоговые вычеты. У добытчиков угля в сумму такого вычета входят расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда. Виды расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых налогоплательщиком при определении налогового вычета согласно перечню, утверждаемому Постановлением Правительства РФ от 10.06.2011 N 455, устанавливаются в учетной политике (Письмо ФНС РФ от 07.04.2014 N ГД-4-3/6393@).

Предельную величину налогового вычета налогоплательщик рассчитывает самостоятельно как произведение суммы НДПИ, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и коэффициента Кт. Если сумма фактических расходов по обеспечению безопасных условий труда превышает предельный размер налогового вычета, то такое превышение учитывается в течение последующих 36 налоговых периодов (месяцев) (Письмо ФНС РФ от 01.10.2015 N ГД-4-3/17127@).

Еще один налоговый вычет предусмотрен для исчисления НДПИ при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. Нормами ст. 343.2 НК РФ предусмотрено два способа расчета указанного вычета в миллионах рублей: 1 214 x Кп или 193,5 x Кп (для участков недр, расположенных в республиках Татарстан и Башкортостан соответственно). Коэффициент, характеризующий размер ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую (Кп), принимает значение либо 1, либо 0 - плательщик НДПИ получает налоговый вычет или он ему не полагается. Все зависит от соотношения вывозной таможенной пошлины и цены сырой нефти.

Говоря об НДПИ, напомним основное правило - налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование (п. 2 ст. 343 НК РФ). Участки могут находиться на территории различных муниципальных образований, в то время как согласно п. 1 ст. 335 НК РФ местом нахождения участка недр в целях расчета НДПИ признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой расположен участок. Как быть? Налоговики на этот вопрос отвечают предельно просто: при предоставлении налогоплательщику нескольких участков недр на территории одного субъекта РФ уплата НДПИ производится по коду ОКТМО по месту постановки плательщика НДПИ на учет в данном регионе (Письмо от 30.07.2014 N ГД-4-3/14805@). Таким местом считается местонахождение организации на территории определенного муниципального образования (Письмо ФНС РФ от 07.04.2014 N ГД-4-3/6391).

И еще: бывают ситуации, когда полезные ископаемые добываются за пределами территории РФ, в частности, на континентальном шельфе. В таком случае сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения организации. При заполнении платежных поручений на уплату НДПИ при добыче полезных ископаемых на континентальном шельфе РФ нужно указывать код ОКТМО и счет Федерального казначейства по месту нахождения организации и постановки ее на учет в качестве плательщика НДПИ (Письмо ФНС РФ от 16.02.2015 N ГД-4-3/2264@).

Отчетность по НДПИ

Обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых (п. 1 ст. 345 НК РФ). Причем заниматься этим налогоплательщик вправе только при наличии лицензии на пользование недрами. Право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию (ст. 20 Закона о недрах), что непосредственно не влияет на обязанность представления декларации, которая возлагается на лиц - плательщиков НДПИ. Императивная норма ст. 345 НК РФ обязывает представлять отчетность по данному налогу в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика. Важный момент: не так давно налоговое ведомство обновило бланк отчетности по НДПИ (Приказ ФНС РФ от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@)!

Хотя в нем есть позиции для указания скорректированной самостоятельно выручки и суммы налога при осуществлении контролируемых сделок и применения в них нерыночных цен, в Письме ФНС РФ от 01.07.2015 N ЕД-4-13/11488@ говорится, что даже к такой "улучшенной" декларации не будет лишним представить пояснительную записку, в которой детализируются самостоятельные корректировки по налоговым обязательствам, связанным с осуществлением контролируемых сделок. В частности, это стоимость предмета сделки; стоимость предмета сделки для целей налогообложения; сумма произведенной корректировки; сведения о взаимозависимых лицах (ИНН, наименование налогоплательщика) (Письмо ФНС РФ от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@).

* * *

Остается добавить, что в статье были рассмотрены не все, а лишь избранные вопросы по основным элементам налогообложения. На практике их возникает гораздо больше, поэтому налогоплательщикам не стоит стесняться отправлять запросы уполномоченным органам или же принимать самостоятельные решения. Будьте готовы к тому, чтобы отстаивать свою позицию в различных инстанциях.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1.

*(2) Такая позиция подтверждается Письмом ФНС РФ от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7382.