Применение автономным учреждением пониженных тарифов страховых взносов (Д. Миллер, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.)

Применение автономным учреждением пониженных тарифов страховых взносов

Д. Миллер,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2015 г.

Статьей 58 Федерального закона N 212-ФЗ*(1) для отдельных категорий страхователей предусмотрено применение пониженных тарифов страховых взносов. Среди перечисленных в этой статье оснований применения пониженных тарифов для автономного учреждения наиболее актуально то, которое поименовано в пп. 8 п. 1.

В предложенном материале рассмотрен порядок применения автономными учреждениями данных пониженных тарифов.

Основные положения и требования

В подпункте 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрены пониженные тарифы для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с ОК 029-2001 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности", утвержденным Приказом Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст) которых являются виды деятельности, приведенные в этом же подпункте.

Для получения права на применение пониженного тарифа страхователь должен соответствовать следующим требованиям:

- применять упрощенную систему налогообложения;

- осуществлять вид деятельности, поименованной в обозначенном подпункте;

- упомянутый вид деятельности должен быть для страхователя основным.

Данная категория страхователей в период 2012-2018 годов применяет следующие тарифы страховых взносов (п. 3.4 ст. 58):

Наименование фонда	Ставка тарифа страховых взносов, %
ПФР	20,0
ФСС	0,0
ФФОМС	0,0

Особенности применения пониженных тарифов

Рассмотрим подробнее применение автономными учреждениями каждого из требований пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Применение упрощенной системы налогообложения

Исходя из п. 1 ст. 123.22 ГК РФ государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным. На основании пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ УСНО не вправе применять казенные и бюджетные учреждения.

Иными словами, налоговым законодательством РФ запрет на применение автономным учреждением упрощенной системы налогообложения не установлен. С вышесказанным согласны финансисты (Письмо Минфина РФ от 28.07.2008 N 03-11-03/15).

"Льготные" виды деятельности

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 174-ФЗ*(2) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах).

С учетом данного определения среди видов деятельности, перечисленных в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, в качестве актуальных для автономных учреждений можно выделить следующие:

Вид деятельности	Подпункт п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ	Код ОКВЭД
Научные исследования и разработки	"р"	73
Образование	"с"	80
Здравоохранение и предоставление социальных услуг	"т"	85
Деятельность спортивных объектов	"у"	92.61
Прочая деятельность в области спорта	"ф"	92.62
Деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа (за исключением деятельности клубов)	"я.4"	92.51
Деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий	"я.5"	92.52
Деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников	"я.6"	92.53

Доля доходов от "льготного" вида деятельности

Согласно п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов. Сумма доходов определяется исходя из содержания ст. 346.15 НК РФ.

Доля доходов от "льготного" вида деятельности устанавливается по формуле:

                                   Доходы от реализации продукции и (или)

Доля доходов от "льготного"     оказания услуг по данному виду деятельности

    вида деятельности        =  -------------------------------------------  х 100%

                                           Общая сумма доходов

Затем полученное значение сравнивается с пороговым значением 70%, указанным в п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Как говорится в названном пункте, сумма доходов устанавливается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, то есть по тем же правилам, что определяют доходы все "упрощенцы". На основании данных правил в сумму доходов включаются доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ. При расчете доходов не учитываются доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, в частности доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Эта статья ("Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы") содержит внушительный перечень доходов, которые не учитываются при исчислении базы по налогу на прибыль и, следовательно, по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Для автономных учреждений с учетом специфики их деятельности среди доходов, приведенных в ст. 251 НК РФ, будут актуальны доходы, поименованные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ - доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Именно учет сумм субсидий вызывает наибольшее количество вопросов и споров на тему, надо ли учитывать данные суммы при исчислении доли доходов от "льготного" вида деятельности автономному учреждению.

Если обратиться к приведенной выше формуле (сформированной на основании положений п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ и имеющей суммы доходов и в числителе, и в знаменателе) и утверждению о том, что сумма доходов определяется по правилам ст. 346.15 НК РФ, согласно которой суммы субсидий не учитываются при расчете доходов, то получится, что в числителе должна указываться сумма доходов от "льготного" вида деятельности без учета субсидий, в знаменателе - сумма доходов учреждения в целом, опять же без учета сумм полученных субсидий.

Однако, как показывает практика, трактовать п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ можно по-разному.

Так, в Письме от 01.11.2013 N 17-4/1808 специалисты Минтруда отмечают, что при определении общего объема доходов следует суммировать все доходы плательщика, включающие доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав по всем видам деятельности и внереализационные доходы (то есть с учетом субсидии на выполнение муниципального задания).

Для определения основного вида экономической деятельности организации в целях применения пониженных тарифов страховых взносов следует суммировать только доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав при осуществлении соответствующего вида деятельности.

На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, определяют доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Бюджетные средства, полученные учреждением в виде субсидий на выполнение муниципального задания, не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, поименованным в ст. 249 НК РФ.

Иными словами, если перевести сказанное на язык математики и возвратиться к приведенной выше формуле, можно утверждать, что специалисты Минтруда при определении дохода от "льготного" вида деятельности учитывают только доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то есть непосредственно доходы от "льготного" вида деятельности за исключением субсидий, а вот в общей сумме доходов, по их мнению, необходимо учитывать суммы полученных учреждением субсидий. Иными словами, при расчете сумм доходов от "льготного" вида деятельности чиновники используют правила ст. 346.15 НК РФ, а при расчете общей суммы доходов они этими правилами пренебрегают. То есть доходы для числителя дроби и знаменателя специалисты Минтруда рассчитывают по разным правилам.

Данное мнение они подтвердили в одном из последних разъяснений - Письме от 15.05.2015 N 17-4/В-212. В обоснование своей позиции подсчета доходов от льготного вида деятельности и общего объема доходов учреждения по разным правилам чиновники указали, что порядок определения критерия для применения пониженных тарифов страховых взносов в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ не увязывается с порядком определения объекта налогообложения для целей уплаты налога в связи с применением УСНО на основании НК РФ.

Среди судей позиция по данному вопросу неоднозначна. Есть решение, в котором судьи поддерживают позицию Минтруда. Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 23.04.2014 N А70-6575/2013 указали, что при определении доли доходов организации от основного вида экономической деятельности - прочей деятельности в области спорта - субсидии и инвестиции, выделенные Учреждению, включаются в общую долю доходов организации, но не учитываются при определении суммы доходов от основного вида экономической деятельности, поскольку они не являются доходом Учреждения от реализации продукции или оказанных услуг.

Также имеются решения, в которых арбитры придерживаются иного мнения.

Реквизиты решения суда	Ситуация	Позиция судей
Постановление ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013	Доходы от реализации услуг по основному виду экономической деятельности "Дошкольное образование (предшествующее начальному общему образованию)" (5 209 661 руб. 18 коп.), общий объем доходов, полученных за 2012 год, учитывая бюджетное целевое финансирование, - 19 814 226 руб. 13 коп.	Отказывая фонду во взыскании спорных платежей и санкций, суд первой инстанции указал на то, что в силу положений ст. 251 НК РФ при определении доходов от налогооблагаемой деятельности учету не подлежат суммы, полученные в качестве бюджетного финансирования, за вычетом которых доля дохода от реализации учреждением платных образовательных услуг (5 209 661 руб. 18 коп.) составляет 100% и, как следствие, страхователь отвечает всем признакам для реализации установленной ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ льготы
Постановление ФАС УО от 02.07.2013 N Ф09-7954/12	Средства от оказания платных дополнительных услуг фактически составили 1 115 650 руб., всего доходов, определяемых с целью применения пониженных тарифов - 1 115 650 руб.	Судом из состава доходов исключены доходы, полученные образовательным учреждением в виде родительской платы, и доходы на оплату питания сотрудников, как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы в силу ст. 251 НК РФ. Суд первой инстанции сделал вывод, что при исключении из соответствующего расчета указанных выше доходов соотношение доли доходов, полученных от дополнительных образовательных услуг в общем объеме доходов (дополнительные образовательные услуги), в любом случае составляет более 70%

Пониженный тариф - только в отношении фонда оплаты труда, финансируемого за счет налогооблагаемых доходов

Важный момент, на который нужно обратить внимание автономным учреждениям при применении пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, - мнение, которое неоднократно высказывали судьи (даже те, позиция которых в отношении определения доходов для расчета доли от "льготного" вида деятельности отличается от позиции Минтруда), о том, что льготный тариф, предусмотренный пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, применяется только при начислении страховых взносов на фонд оплаты труда, источником финансирования которого являются налогооблагаемые доходы хозяйствующего субъекта.

Приведем аргументы судей в поддержку их позиции по данному вопросу.

Реквизиты решений суда	Аргументы судей
Постановления ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013, ФАС СЗО от 17.09.2014 N А44-117/2014, ФАС УО от 06.02.2015 N Ф09-49/15, от 06.10.2014 N Ф09-6394/14, от 08.05.2014 N Ф09-2605/14, от 02.07.2013 N Ф09-7954/12	Фонд оплаты труда работников муниципального образовательного учреждения, непосредственно выполняющих полученное учреждением муниципальное задание, формируется из средств целевого бюджетного финансирования, как и фонд оплаты обязательных страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, по утвержденной смете. Учреждение уплачивает в ПФР страховые взносы бюджетными средствами в суммах, рассчитанных в смете, по определенному установленному тарифу, указанные суммы исчисляются и направляются в образовательное учреждение департаментом муниципального образования, то есть проходят через образовательное учреждение "транзитом". Таким образом, в случае применения учреждением льготного тарифа при исчислении и уплате страховых взносов в ПФР, начисленных на фонд оплаты труда, финансируемый из средств целевого бюджетного финансирования, связанного с выполнением муниципального задания, происходят уменьшение обязательств муниципальной казны и удержание учреждением средств бюджетного финансирования в отсутствие к тому законных оснований
Постановления ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013, ФАС УО от 22.09.2014 N Ф09-5968/14, от 08.05.2014 N Ф09-2605/14	Сумма, отражающая весь фонд оплаты труда учреждения за отчетный период (на который начислены страховые взносы по льготной ставке), составляет величину, превышающую сумму налогооблагаемых доходов, полученных учреждением вне связи с выполнением муниципального задания (из которой сформирован соответствующий фонд оплаты труда), и взятую за 100% при предъявлении права на льготу
Постановление ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013		Применение автономным учреждением пониженных страховых тарифов ставит организацию, финансируемую за счет бюджета, в преимущественное положение относительно иных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения и претендующих на льготу в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ
Постановления ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013, ФАС СЗО от 17.09.2014 N А44-117/2014, ФАС УО от 02.07.2013 N Ф09-7954/12		Реализация такой льготы требует изменения порядка введения бухгалтерского учета бюджетного учреждения с целью раздельного формирования фондов оплаты труда из средств, поступающих из различных источников, и разработки новой формы отчетности для целей представления в ПФР
Постановления ФАС СЗО от 17.09.2014 N А44-117/2014, ФАС УО от 02.07.2013 N Ф09-7954/12		Целью введения льготы являлось уменьшение налогового бремени для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения
Постановление ФАС УО от 02.07.2013 N Ф09-7954/12		Диспозиция ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ корреспондируется с диспозицией ст. 346.15 НК РФ, из чего следует, что льготный тариф, предусмотренный ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, применяется только при начислении страховых взносов на фонд оплаты труда, источником финансирования которого являлись налогооблагаемые доходы хозяйствующего субъекта

Если учреждение осуществляет несколько "льготных" видов деятельности

В Письме от 03.04.2013 N 17-4/551 специалисты Минтруда рассмотрели следующий вопрос: организация, применяющая УСНО, осуществляет деятельность в сфере образования. Доход от деятельности по обучению на подготовительных курсах для поступления в учебные заведения высшего профессионального образования (код ОКВЭД 80.30.4) составил 55% в общем объеме доходов организации, а доход от деятельности по образованию для взрослых и прочих видов образования (код ОКВЭД 80.42) - 45%. Правомерно ли применение организацией тарифов, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ?

Чиновники в своих разъяснениях отмечают, что с целью применения положений пп. 8 п. 1, п. 1.4 обозначенной статьи доля доходов от деятельности в области образования (код ОКВЭД 80) определяется в совокупности по кодам ОКВЭД, входящим в один класс, в общем объеме доходов организации, в частности, в данном случае по кодам ОКВЭД 80.30.4 и 80.42.

Если отсутствуют доходы

Если у организации по итогам деятельности за отчетный период (например по итогам I квартала 2015 года) отсутствуют доходы, то есть она не подтверждает соответствие условию о необходимой доле доходов от осуществления "льготного" вида деятельности, организация применяет общеустановленный тариф страховых взносов, предусмотренный ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ.

В том случае, если организация по итогам деятельности, например за полугодие 2015 года, подтвердит соответствие условию о доле доходов от осуществления основного вида экономической деятельности, она вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам, исчисленным исходя из максимального тарифа, путем их возврата или зачета (Письмо Минтруда РФ от 02.07.2014 N 17-4/В-295).

Пониженный тариф для некоммерческих организаций: вправе ли его применять автономные учреждения?

С 01.01.2012 согласно пп. 11 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ пониженный тариф в размере 20% (20% в бюджет ПФР), установленный п. 3.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, вправе применять некоммерческие организации (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания населения, научных исследований и разработок, образования, здравоохранения, культуры и искусства (деятельность театров, библиотек, музеев и архивов) и массового спорта (за исключением профессионального), с учетом особенностей, установленных ч. 5.1-5.3 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Как следует из определения, из категории страхователей, приведенной в пп. 11 п. 1 названной статьи, исключены государственные и муниципальные учреждения. Значит, применять пониженные тарифы, установленные для страхователей, указанных в пп. 11 п. 1, автономные учреждения не вправе.

Неоднократно об этом говорили и судьи в своих решениях: с введением в действие Федеральным законом от 03.12.2011 N 379-ФЗ нормы п. 11 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ право на рассматриваемую льготу получили некоммерческие организации, из состава которых исключены государственные и муниципальные учреждения (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2014 N А44-117/2014*(3)). При этом судьи отмечают, что введение законодателем нормы п. 11 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ показало невозможность применения этой льготы к государственным (муниципальным) учреждениям даже в части обложения страховыми взносами фонда оплаты труда, формируемого из доходов, полученных учреждением вне связи с выполнением муниципального задания, поскольку реализация такой льготы требует изменения порядка введения бухгалтерского учета бюджетного учреждения с целью раздельного формирования фондов оплаты труда из средств, поступающих из различных источников, и разработки новой формы отчетности для целей представления в ПФР (постановления ФАС ВСО от 29.09.2014 N А10-5414/2013 *(4), ФАС УО от 02.07.2013 N Ф09-7954/12 *(5), ФАС СЗО от 17.09.2014 N А44-117/2014 *(6)).

* * *

В статье проанализированы основные вопросы, связанные с применением автономными учреждениями пониженных тарифов страховых взносов для плательщиков, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. Проблемами, с которыми сталкиваются автономные учреждения при применении пониженных тарифов, в частности, являются:

- расчет доли доходов от "льготного" вида деятельности в общем объеме доходов;

- ведение раздельного учета с целью применения пониженных тарифов в отношении ФОТ, финансируемого за счет налогооблагаемых доходов.

Суть озвученных проблем, позиции Минтруда и арбитров по данным вопросам подробно рассмотрены в материале.

Следует отметить, что применение пониженных тарифов, предусмотренных названной статьей, является правом, а не обязанностью хозяйствующего субъекта, в связи с чем нужно оценивать все риски, связанные с применением данных тарифов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Определением ВС РФ от 25.12.2014 N 307-КГ14-5622 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(4) Определением ВС РФ от 25.12.2014 N 302-КГ14-6745 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

*(5) Определением ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-13952/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Определением ВС РФ от 25.12.2014 N 307-КГ14-5622 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.