Вопрос: В ООО проходит выездная налоговая проверка. В прошлом (2014) году ООО произвело зачет начисленных дивидендов в счет уплаты долга по договору займа, выданного учредителю. НДФЛ с суммы дивидендов ООО не заплатило, ИФНС о невозможности удержания НДФЛ не уведомило. Какие последствия от этих действий могут наступить для ООО и учредителя? Как можно исправить данную ситуацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)

В ООО проходит выездная налоговая проверка. В прошлом (2014) году ООО произвело зачет начисленных дивидендов в счет уплаты долга по договору займа, выданного учредителю. НДФЛ с суммы дивидендов ООО не заплатило, ИФНС о невозможности удержания НДФЛ не уведомило.

Какие последствия от этих действий могут наступить для ООО и учредителя? Как можно исправить данную ситуацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С налогового агента, не сообщившего в установленный срок о невозможности удержать исчисленный НДФЛ, может быть взыскан штраф в размере 200 рублей и могут быть начислены пени.

Учредитель, не представивший декларацию и не уплативший НДФЛ в отношении полученного им дохода, также может быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа в размере не менее 1000 рублей. Ему также предстоит доплатить (помимо налога) штраф - 20% от неуплаченной в срок суммы налога и пени.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (физическими лицами) как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Как следует из вопроса, рассматриваемая ситуация относится к 2014 году, в соответствии с п. 3 ст. 214 НК РФ (в относящейся к этому периоду редакции) исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществлялись лицом, признаваемым налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

В свою очередь, в силу п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

Законодательство не содержит запрета на проведение зачета дивидендов, подлежащих выплате, в счет задолженности по договорам займа, заключенным с учредителями. В связи с этим полагаем, что организация вправе произвести зачет дивидендов, подлежащих выплате, в счет задолженности по договору займа, заключенному с учредителем. При этом к моменту такого зачета срок возврата займа должен уже наступить.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. И если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан в силу п. 2 ст. 231 НК РФ (действующего до 01.01.2016) произвести из них удержание налога с учетом ранее неудержанных сумм (письмо ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951).

В соответствии со ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. При этом нормы ст. 223 НК РФ четко не регламентируют порядка определения даты получения дохода в случае зачета дивидендов, подлежащих выплате, в счет задолженности по договорам займа.

На наш взгляд, в этой ситуации датой получения дохода налогоплательщиком для целей исчисления НДФЛ будет являться дата проведения сторонами зачета взаимных требований (дата подписания соответствующего документа). Из постановления ФАС Уральского округа от 12.02.2013 N Ф09-14211/12 по делу N А47-6891/2012 следует аналогичный вывод, сделанный с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 10659/10.

Отметим, что официальных разъяснений непосредственно по данному вопросу нами не обнаружено.

При этом следует исходить из того, что обязанность по удержанию налога сохраняется за налоговым агентом в течение налогового периода. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@. Сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган в виде справки по форме 2-НДФЛ (письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-06/2/9222).

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается (письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337, от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, Информация УФНС России по Мурманской области от 01.06.2012 "Заплати налог сам, если за тебя это не сделал работодатель").

Согласно п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. За невыполнение обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ, в том числе и в случае неудержания соответствующей суммы НДФЛ из выплачиваемых денежных средств, предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ). Но насколько мы поняли, в данном случае при отсутствии выплачиваемых денежных средств невозможно было удержать исчисленный налог, но соответствующее сообщение не было представлено. Тем самым налоговый агент может быть привлечен к ответственности, но не по основанию, предусмотренному ст. 123 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4 и 129.6 НК РФ, а также п. 1.1 ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2015 N Ф04-20788/15 по делу N А27-18656/2014).

При этом уплата налога на момент вынесения решения выездной проверки не является основанием для освобождения налогового агента от ответственности (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2012 N 12АП-10140/12). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с установленным НК РФ размером (ст.ст. 112 и 114 НК РФ) (Определение ВАС РФ от 12.08.2011 N ВАС-10375/11).

В письме ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951 разъяснено, что если налоговый агент в установленном порядке и предусмотренные сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ в отношении конкретного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются. Если налоговый агент не утратил возможность удержать НДФЛ с доходов работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со ст. 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно п. 2 ст. 70 НК РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 228 НК РФ установлено, что физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, исчисление и уплату налога производят в соответствии со ст. 228 НК РФ. В таком случае физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (п. 2 ст. 228 НК РФ), и представляют в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Если учредителем указанная декларация не была предоставлена в срок до 30.04.2015 (п. 1 ст. 229 НК РФ), а налог не уплачен до 15.05.2015, то согласно п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ он может быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа:

- в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 рублей;

- в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Помимо этого налогоплательщик должен будет оплатить пени (п.п. 1 и 2 ст. 75 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

21 сентября 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.