Пансионат - объект ОПХ: учет убытка (О.В. Давыдова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.)

Пансионат - объект ОПХ: учет убытка

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2015 г.

Если гостиницы, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты являются подразделениями организации, для которой их использование не признается основной деятельностью, база по налогу на прибыль в отношении деятельности, связанной с использованием обозначенных объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. (Речь идет о ситуации, когда в данных объектах обслуживаются как свои работники, так и сторонние лица.) Достаточно часто деятельность названных объектов оказывается убыточной. По каким правилам учитывается возникший убыток?

Смотрим нормы Налогового кодекса

Особенности определения базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, установлены ст. 275.1 НК РФ. В ней сказано, что при соблюдении некоторых условий убыток, полученный в результате ведения такой деятельности, можно учесть в целях налогообложения. Другими словами, в этом случае убыток по ОПХ влияет на размер прибыли (убытка) за текущий отчетный (налоговый) период в целом по организации.

Важно. Если деятельность, связанная с использованием гостиниц, санаториев, баз отдых и т.д., относится к основной, положения ст. 275.1 НК РФ не применяются (см., например, постановления АС ВСО от 22.12.2014 N Ф02-6073/2014, ФАС МО от 01.08.2014 N Ф05-7848/2014). То же самое касается ситуации, когда такие объекты используются не по прямому назначению, а сдаются в аренду (Постановление ФАС СЗО от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014).

Условий, которые должны выполняться для признания убытка пансионата (иного объекта ОПХ) в целях налогообложения прибыли, три.

Первое касается стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых пансионатом (другими объектами ОПХ). Она должна соответствовать стоимости аналогичных товаров (работ, услуг), продаваемых специализированными организациями, которые осуществляют подобную деятельность, связанную с использованием данных объектов. Минфин в Письме от 10.11.2005 N 03-03-04/4/84 указал, что под специализированными следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сфере и т.п. При этом налогоплательщик не ограничен в выборе специализированных организаций, сравнение с которыми он может произвести.

Второе условие связано с расходами на содержание объектов ОПХ. Они не должны превышать обычных расходов на обслуживание у специализированных организаций, для которых деятельность с использованием объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб является основной.

Последнее требование звучит следующим образом: условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком с использованием объектов ОПХ не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Ключевой момент. Соблюдение условий, предусмотренных абз. 5-8 ст. 275.1 НК РФ, является основанием для единовременного включения в состав расходов убытков от деятельности ОПХ.

Добавим: налогоплательщикам, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, Налоговым кодексом предоставлено право принять для целей налогообложения прибыли фактически осуществленные расходы на содержание объектов ОПХ - структурных подразделений.

О доказательствах

Согласно правовой позиции Президиума ВАС, сформулированной в постановлениях от 21.12.2004 N 10929/2004 и от 25.11.2008 N 7841/08, налогоплательщик обязан доказать соблюдение перечисленных выше условий путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка. В свою очередь, налоговый орган вправе опровергнуть эти доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности. Причем в случае невозможности провести сравнение показателей и отсутствия соответствующих нормативов налогоплательщик имеет право учесть расходы от деятельности ОПХ на основании общего порядка, предусмотренного ст. 252 НК РФ.

Выясним на конкретных примерах из арбитражной практики, удается ли организациям доказать соблюдение названных условий для признания в целях налогообложения прибыли убытка по объектам ОПХ. Ведь в противном случае судьба убытка решается следующим образом: он переносится на срок, не превышающий десять лет, и направляется на погашение исключительно прибыли, полученной в результате ведения деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.

Рейтинговое агентство провело анализ

Оценку сопоставимости показателей (цен и расходов) по пансионатам заявителя с соответствующими показателями специализированных организаций произвела сторонняя компания (независимое рейтинговое агентство), с которой заключен договор на оказание консультационных услуг. Согласно техническому заданию к договору целью исследования являлась оценка соответствия стоимости, условий оказания услуг, предоставляемых пансионатами общества, а также расходов на их содержание среднему уровню показателей специализированных организаций, для которых этот вид деятельности является основным.

Изучив представленные доказательства, судьи всех трех инстанций решили, что заявителем были соблюдены условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ для единовременного учета убытков от деятельности объектов ОПХ в качестве расходов по налогу на прибыль, в связи с чем решение налогового органа признано не соответствующим закону (Решение Арбитражного суда города Москвы от 17.02.2015 по делу N А40-193713/14, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2015 N 09АП-12851/2015, 09АП-13756/2015, АС МО от 18.08.2015 N Ф05-10814/2015). Опишем эти доказательства.

Выбор специализированных организаций

Для проведения полного сравнительного анализа показатели пансионатов общества сравнивались агентством с показателями предприятий-аналогов и показателями похожего типа коллективных средств размещения (КСР) ("Пансионат отдыха, дом отдыха"), данные о которых получены из Росстата. Отличие рассмотренных агентством показателей по предприятиям-аналогам и по сопоставимым типам КСР заключается лишь в том, что информация о показателях по типам КСР была получена из Росстата, что подтверждается актами сдачи-приемки информационной продукции.

Стоимость услуг (цена путевки)

Согласно отчету агентства уровень потребительских цен на путевки в пансионате общества сравнивался с уровнем специализированных КСР "Пансионат отдыха, дом отдыха", а также с данными выборочного статистического наблюдения потребительских цен, проводимого Федеральной службой государственной статистики, по домам отдыха и пансионатам. Судьи подчеркнули: методика сравнительного анализа применения аналогичных цен и оказания услуг специализированными организациями, а также применяемых ими условий по смыслу ст. 275.1 НК РФ, законодательно не установлена. Поэтому сопоставление стоимости путевки в пансионат общества как с данными по форме федерального статистического наблюдения 1-КСР "Сведения о деятельности коллективного средства размещения", так и с данными выборочного наблюдения является допустимым.

Средняя цена путевки за день в 2010 году, по данным форм 1-КСР, составляет 931,8 руб. (сравнение 31 предприятия), согласно данным выборочного наблюдения - 1 521,7 руб. В свою очередь, стоимость путевки одного из пансионатов общества в зависимости от уровня комфортности номера составляла 1 000, 1 900 или 2 200 руб. за день. Отсюда агентство сделало вывод: средние цены на путевки в пансионате общества были выше средних цен предприятий по сопоставимым типам КСР на 82,4%. Однако агентством в отчете не были учтены скидки, которые предоставлялись обществом со стоимости путевок. Кроме того, в стоимость путевок входил большой перечень дополнительных услуг (дискотека, библиотека, услуги спортивного зала, прокат спортивного инвентаря, автостоянка и т.п.). В отчете агентства этот факт был указан: ситуация с большей стоимостью путевки по сравнению с сопоставимым типом КСР обусловлена тем, что она рассчитана с учетом немалого количества дополнительных услуг. По итогам 2010 года доля дополнительных услуг, не включенных в стоимость путевки в пансионате общества, составила 0,63%, тогда как по сопоставимым типам КСР доля данных услуг составила 33%, что, соответственно, позволяет снизить стоимость путевки.

Аналогичный анализ для целей сопоставления цен был проведен и в отношении другого пансионата общества.

Таким образом, стоимость услуг, реализованных заявителем в связи с использованием объектов ОПХ, соответствовала стоимости аналогичных услуг, предлагаемых специализированными организациями. Поэтому критерий сопоставимости стоимости услуг (соответствия цен на путевки в пансионаты общества и стоимости путевок в аналогичные специализированные организации) заявителем был соблюден.

Расходы

Из анализа размера затрат суды сделали вывод, что расходы заявителя на содержание пансионатов не превышали обычных расходов на обслуживание подобных объектов. Общий объем затрат по пансионатам находится в интервале затрат по аналогичным предприятиям. При этом несоответствие на 100% отдельных показателей деятельности пансионатов (сумм амортизационных отчислений, выплат заработной платы) аналогичным показателям специализированных организаций не означает, что обществом не были соблюдены условия ст. 275.1 НК РФ. Как и у любого предприятия, у общества имеются свои особенности осуществления деятельности, и некоторые показатели действительно отличаются: и количество мест, и загруженность, и сезонность деятельности, и размер затрат на выплату заработной платы, и амортизационные отчисления и т.п.

Сопоставимость условий оказания услуг

Судьи посчитали: материалами дела подтверждено, что условия оказания услуг пансионатов общества существенно не отличаются от таковых у аналогичных пансионатов и домов отдыха. В техническом задании к договору, заключенному с агентством, было указано, что основными параметрами для выбора предприятий-аналогов и определения сопоставимого типа КСР являются в том числе перечень предоставляемых клиентам услуг, категория номерного фонда, сопоставимые масштабы деятельности, местоположение. Таким образом, при выборе сопоставимых предприятий агентство учитывало целый ряд критериев, включая перечень услуг.

Особенностью пансионатов общества, которая отсутствует у других предприятий, является то, что они принимают людей на "отдых выходного дня", то есть не каждый день. Летом (июнь-август) один из пансионатов работает как детский оздоровительный лагерь. Причем затраты на содержание пансионатов общество несет круглогодично. Отличительной чертой функционирования данных объектов ОПХ можно считать еще и то, что их деятельность направлена на предоставление отдыха работникам общества. Однако тот факт, что общество оказывает услуги в пансионатах своим же сотрудникам, а летом в одном из пансионатов - детям, не подразумевает нарушение сопоставимости условий оказания услуг.

Для реализации услуги в контексте положений ст. 275.1 НК РФ важна обстановка, в которой услуга может быть оказана: имеются ли у предприятия возможности предоставить размещение, питание и отдых. В абзаце 8 ст. 275.1 НК РФ отсутствуют требования к субъектам, в пользу которых налогоплательщик или предприятие, осуществляющее деятельность, аналогичную деятельности налогоплательщика, оказывает услуги.

Довод налоговой инспекции о различиях в направленности деятельности пансионатов общества и сравниваемых пансионатов (домов отдыха), а также об отличиях во вместимости, профиле, медицинских услугах, питании, номерном фонде, инфраструктуре не подтверждает существенного отличия в условиях оказания услуг. Кроме того, цели деятельности пансионатов общества и пансионатов (домов отдыха), выбранных для сравнения, совпадают. Таким образом, критерий "аналогичности условий оказания услуг" обществом соблюдается.

Стоимость услуг "соседа" оказалась ниже

Структурное подразделение общества - санаторий, в котором оказываются услуги оздоровительно-профилактического характера, - относится к объектам обслуживающих производств. В связи с этим суды указали, что налогообложение производится с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Однако обществом не подтверждено соблюдение условий, установленных данной статьей, для признания убытка по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств, для целей налогообложения прибыли. Если выражаться точнее, общество не представило доказательств того, что стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком через санаторий (обособленное подразделение), соответствует стоимости подобных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов. А вот налоговая инспекция выяснила, что проживание одного человека за сутки в номерах различной категории (с питанием и лечением, только с питанием, без питания) в санатории общества превышает стоимость аналогичных услуг у другого санатория более чем на 35%. Отсутствуют совпадения и в части расходов (сравнению подвергались процентные соотношения расходов от доходов). Единодушие в своей оценке опять же проявили все суды (Решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 31.03.2014, постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2014, АС ВВО от 09.12.2014 N Ф01-5129/2014 по делу N А79-10345/2013, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 10.03.2015 N 301-КГ15-1881).

Без доказательств убыток учесть не получится

Из материалов дела следует, что на балансе общества числятся объекты обслуживающих производств и хозяйств - столовая и общежитие. Факт оказания обществом услуг столовой и общежития не только своим работникам, но и работникам иных организаций подтверждается материалами дела и не опровергается налогоплательщиком. Однако обществом не представлены доказательства соблюдения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. Поэтому позиция налогового органа о необоснованности учета сумм убытков за проверяемый период в размере расходов, связанных с деятельностью обслуживающих производств, является правомерной (Решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.08.2014, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2014 и АС ЗСО от 05.03.2015 N Ф04-16250/2015 по делу N А70-4852/2014).

Кстати, если вспомнить оговоренное Президиумом ВАС право учета убытка при невозможности проведения сравнений, следует иметь в виду, что им можно воспользоваться только в случае отсутствия вообще на территории муниципального образования подобных (аналогичных) объектов (Постановление ФАС МО от 10.06.2013 по делу N А40-68259/12-107-374). А вот чиновники считают, что даже при отсутствии специализированных организаций на территории субъекта РФ сравнительный анализ можно произвести, используя показатели соответствующих организаций, расположенных на территории ближайшего субъекта РФ (письма Минфина РФ от 26.01.2015 N 03-03-06/1/2161, от 04.04.2013 N 03-03-06/1/10939, МНС РФ от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

Примером, когда налогоплательщиком в обоснование своей позиции были представлены документы, свидетельствующие об отсутствии аналогичных предприятий, с которыми может быть произведено сравнение, в том числе в отношении стоимости оказываемых ими услуг, является дело N А60-14910/2014. Причем налоговый орган, не согласившийся с налогоплательщиком, не представил надлежащих доказательств, опровергающих доводы последнего. В итоге суд не нашел оснований для отказа в учете в целях налогообложения прибыли расходов по общежитию общества, поэтому решение налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль на сумму убытка, полученного от содержания общежития, признано недействительным (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.07.2014, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2014 N 17АП-11338/2014-АК, АС УО от 26.12.2014 N Ф09-8138/14).

* * *

Если деятельность гостиницы, санатория, базы отдыха, пансионата (структурного подразделения) организации не связана непосредственно с ее основной деятельностью, база по налогу на прибыль по таким объектам ОПХ определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Необходимость выполнения обозначенной задачи неслучайна: если результатом ведения деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, по данным налогового учета, является убыток, учесть его в целях налогообложения прибыли единовременно можно только при соблюдении ограничительных условий, определенных ст. 275.1 НК РФ. К таким условиям относятся обстоятельства, свидетельствующие о том, что стоимость услуг структурного подразделения, условия их оказания и расходы на содержание объектов ОПХ являются обычными (типичными), критерием чему служит деятельность специализированных организаций по обслуживанию аналогичных объектов. Соблюдение рассмотренных условий нужно доказать, что, как показывает арбитражная практика, налогоплательщикам удается не всегда.