Ответственность налогового агента: научно-практический комментарий ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации*(1)
Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.
2. Субъект ответственности
Субъектом налогового правонарушения являются только налоговые агенты. Особенность рассматриваемого правонарушения обусловлена статусом налогового агента как субъекта налоговых правоотношений.
2.1. О статусе налогового агента
В соответствии с пп. 2 ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Отметим, что в соответствии со ст. 10 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетная система включает федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ, местные бюджеты, а также бюджеты государственных и территориальных государственных внебюджетных фондов.
Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в порядке, предусмотренном для обеспечения и защиты прав налогоплательщиков.
Содержание обязанностей налоговых агентов представляется несколько иным, нежели у налогоплательщиков. Применительно к рассматриваемому налоговому правонарушению речь идет об обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства России (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Из буквального толкования нормы ст. 123 НК РФ следует, что предметом правонарушения являются именно денежные средства. Удержать налог можно при наличии соответствующего источника в виде находящихся в распоряжении налогового агента денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику. Поэтому при оплате труда налогоплательщика в натуральной форме удержать подлежащий уплате налог невозможно. В таком случае налоговый агент должен письменно сообщить налогоплательщику и в налоговый орган по месту своего учета о том, что налог не может быть удержан (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно.
Данный порядок изменяется с 1 января 2016 г.*(2) При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 2 ст. 230 НК РФ.
Налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год"*(3).
За несообщение указанной информации инспекция вправе привлечь налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17 ноября 2010 г. N 03-04-08/8-258, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды. На практике бывают также иные ситуации, когда налог удержать невозможно. Например, если организация на основании решения суда производит физическим лицам выплату сумм задолженности по заработной плате в размерах, определенных в судебном решении без учета сумм НДФЛ.
Таким образом, при привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ юридическое значение имеет возможность удержания налога. При этом причины невозможности удержания налога значения не имеют.
В письме Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-04-06/7337 рассмотрена ситуация, когда налоговый агент в конце одного налогового периода выплачивает физическим лицам доходы в натуральной форме, а в начале следующего налогового периода - денежные средства. В таком случае налоговый агент обязан удержать ранее не удержанные суммы НДФЛ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, до отправки сообщения согласно п. 5 ст. 226 НК РФ. После письменного сообщения о невозможности удержать налог обязанность у налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается. С этого момента обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо.
Несообщение налоговым агентом о невозможности удержать налог с дохода, в том числе в натуральной форме, влечет привлечение налогового агента к ответственности. Так, Верховный Суд РФ в определении от 27 февраля 2015 г. N 305-КГ14-5343 по делу N А40-128842/13 указал, что поскольку общество не исчислило и не удержало НДФЛ с сумм соответствующего дохода и не сообщило о невозможности удержать этот налог и его сумме, как это предусмотрено требованиями п. 5 ст. 226 НК РФ, суд признал правомерным доначисление пеней, привлечение общества к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Данное правило корреспондирует норме п. 3 ст. 45 НК РФ, согласно которой налоги подлежат зачислению непосредственно на соответствующий счет Федерального казначейства, а также согласуется с положениями ст. 166.1 БК РФ.
Налоговый агент должен исполнять свою обязанность по исчислению, удержанию, перечислению налога в бюджет лично, не возлагая данную обязанность на других лиц, обязанность по уплате соответствующих налогов возникает в силу императивных норм налогового законодательства, носит публично-правовой характер, и гражданско-правовой режим по установлению прав и обязанностей, предусмотренный ГК РФ, не применяется в налоговых правоотношениях, поэтому налоговый агент не может в договоре с физическими лицами предусматривать условие, в соответствии с которым все налоги уплачиваются в бюджет физическим лицом*(4). Позднее Минфин России в своих письмах от 25 апреля 2011 г. N 03-04-05/3-292, от 28 декабря 2012 г. N 03-04-05/10-1452 высказал аналогичную позицию: налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих функций и переложить обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, которому он выплачивает доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера. Отсюда следует вывод, что даже при наличии в договоре условия о том, что физическое лицо рассчитывает и уплачивает налог самостоятельно, организация или ИП все равно будут признаваться налоговыми агентами, а значит, и отвечать за неудержание или неуплату налога по ст. 123 НК РФ.
Детальная информация о том, какие именно лица признаются налоговыми агентами, содержится во второй части НК РФ. Важно отметить, что привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ не зависит от вида налога, который уплачивает налоговый агент. Вид налога имеет значение при определении порядка исполнения обязанности налогового агента, а значит, определении момента совершения правонарушения.
2.2. Налоговый агент по уплате НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются: 1) российские организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) нотариусы, занимающиеся частной практикой; 4) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями; 5) обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.
Исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых они являются, за некоторыми исключениями, прямо поименованными в п. 2 ст. 226 НК РФ.
Необходимо помнить, что исчисление суммы НДФЛ налоговым агентом производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Не следует путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход - с "источниками выплаты доходов налогоплательщикам". Само по себе наличие статуса источника выплаты доходов не предполагает обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с этих доходов. Только в случаях, прямо предусмотренных во второй части НК РФ, источник выплаты доходов признается налоговым агентом.
2.3. Налоговый агент по уплате НДС
Налоговыми агентами по НДС признаются лица:
1) при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 19 октября 2011 г. N 03-07-08/291, от 1 марта 2013 г. N 03-07-09/6141);
2) при аренде, покупке федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления либо аренде указанного имущества у казенных учреждений (п. 3 ст. 161 НК РФ);
3) при продаже конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, клада и скупленных ценностей, а также ценностей, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами: в этом случае налоговыми агентами являются покупатели такого имущества (имущественных прав) (п. 4 ст. 161 НК РФ);
4) при приобретении имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ);
5) при реализации в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);
6) при наличии статуса собственника судна на 46-й календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты судно не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).
2.4. Налоговый агент по уплате налога на прибыль
Налоговым агентом по налогу на прибыль в силу специфики налога на доходы организаций являются только организации. Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация обязана, если она:
1) выплачивает иностранной организации доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ (п. 4 ст. 286 НК РФ);
2) является российской организацией и выплачивает дивиденды налогоплательщикам - российским организациям (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ). Это один из тех случаев, когда во второй части НК РФ прямо предусмотрено, что при выплате дивидендов источник их выплаты признается налоговым агентом.
Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.
Следует обратить внимание на тот факт, что во всех случаях под организациями понимаются юридические лица, наделенные таковым статусом в соответствии с законом. Возможны случаи, когда российские организации не наделены статусом юридических лиц. Например, в соответствии со ст. 8 ФЗ от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности"*(5) профсоюзные организации могут осуществлять деятельность без образования юридического лица. Вместе с тем у них могут работать по трудовому договору физические лица. В такой ситуации профсоюзы не могут считаться субъектами данного налогового правонарушения.
Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст.ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ, писем Минфина России от 30 декабря 2011 г. N 03-07-14/133, от 5 октября 2011 г. N 03-07-14/96.
Также отметим, что на период с 1 октября 2013 г. до 1 января 2017 г. в НК РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами. Оно действует при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. В том случае, если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, обязанностей налогового агента у него не возникает.
2.5. Об особенности статуса налогового агента
Налогоплательщиком является лицо, получившее доход. Однако в случаях, установленных законом, налог платит не налогоплательщик, а так называемый посредник между налогоплательщиком и налоговым органом. Особенность данного налогового правонарушения состоит в том, что обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике, в то время как обязанность по его исчислению, удержанию и перечислению возлагается на налогового агента.
По смыслу пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, абз. 2 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. Следовательно, при неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.
Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).
Такой вывод следует также из абз. 6 п. 2 определения Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О*(6): исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику. Как указал суд, "само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
В письме Минфина России от 12 августа 2013 г. N 03-08-05/32574 также содержится разъяснение, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.
Анализируя данную точку зрения, можно сделать вывод, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, даже если он уплатил налог, но за счет собственных средств. Как справедливо отмечает Т.М. Медведева, такой подход фискальных органов и высших судов обусловлен тем, что уплата налоговым агентом налога за счет собственных средств свидетельствует о неисполнении им прямой обязанности - удержания с дохода налогоплательщика суммы налога, а ее неисполнение - это налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ*(7).
2.6. Об ответственности
Помимо прав и обязанностей налоговый статус предусматривает рассмотрение вопроса об ответственности налоговых агентов.
На основании п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ, в частности, за нарушение законодательства о налогах и сборах, установлена ответственность ст. 123 НК РФ.
По общему правилу, установленному п. 4 ст. 108 НК РФ, привлечение налогового агента - организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности.
Вместе с тем в Кодексе об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ) аналогичный состав отсутствует.
Однако считаем необходимым отметить, что если предусмотренное ст. 123 НК РФ деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст. 123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).
Так, при неисполнении той же обязанности по исчислению, удержанию, перечислению сумм налога в личных интересах в крупном и особо крупном размере налоговый агент подлежит уголовной ответственности в соответствии со ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ.
Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК).
4. Объективная сторона
Необходимо обратить внимание, что название статьи и ее диспозиция имеют несовпадение по своему содержанию. Вместе с этим в данном случае отсутствует нарушение законодательной техники, поскольку, по нашему мнению, диспозиция статьи конкретизирует, в чем именно состоит невыполнение налоговым агентом своей обязанности.
Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ состоит в бездействии, т.е. в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей (рассмотренных выше по тексту), и выражается в неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Буквальное толкование диспозиции ст. 123 НК РФ предполагает следующие возможные варианты противоправного поведения налогового агента:
1) налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не был удержан и не перечислен в установленный законом срок в бюджет;
2) налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в установленный срок в бюджет;
3) налоговый агент исчислил неполную сумму налога, удержал неполную сумму налога, поэтому перечислил неполную сумму налога;
4) налог исчислен, удержан, но в бюджет в установленный срок не перечислен;
5) налоговый агент исчислил неполную сумму налога, удержал неполную сумму налога, но не перечислил ее в бюджет в установленный срок.
Исходя из взаимосвязи положений ст. 24 НК РФ и ст. 123 НК РФ, следует вывод о том, что неперечисление в установленный срок сумм налога в бюджет влечет ответственность налогового агента вне зависимости от того, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали.
Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно не только за совокупность (неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление, неполное исчисление, удержание и неперечисление), но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 НК РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление, либо неполное исчисление, неполное удержание, неполное неперечисление.
В теории бездействие налогового агента в виде "неперечисления" является в данных деликтных отношениях основным понятием. А действие по удержанию налога имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом*(12). Так, по словам В.А. Николаева, "законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность - обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость. Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение"*(13).
Говоря об объективной стороне налогового правонарушения, важно обратить внимание на тот факт, что ответственность применяется непосредственно за неперечисление налогов.
Рассмотрим применение на практике правил о перечислении (неперечислении) налога на примере из практики, когда налоговый агент исполняет свою обязанность по уплате НДФЛ с доходов сотрудников обособленных подразделений, расположенных в разных субъектах Российской Федерации, по месту нахождения одного из них.
Пункт 7 ст. 226 НК РФ прямо устанавливает обязанность налогового агента перечислять НДФЛ по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ данная обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
На основании подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ данная обязанность не признается исполненной при неправильном указании налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименование банка получателя, при условии, что такое указание повлекло неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
В соответствии со ст. 11 НК РФ счета Федерального казначейства - это счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 приказа Минфина России от 18 декабря 2013 г. N 125н "Об утверждении Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации" учет поступлений в валюте Российской Федерации и их распределение между бюджетами осуществляется на счетах, открытых территориальным органам Федерального казначейства.
Согласно п. 22 данного приказа распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКТМО субъекта Российской Федерации (муниципального образования).
Из вышеизложенного следует, что каждый субъект РФ имеет свой счет Федерального казначейства, и в случае, если он указан неверно, что повлекло неперечисление налога на данный счет, обязанность налогового агента по уплате налога считается неисполненной. Соответственно, неисполнение обязанности влечет привлечение к ответственности и начисление пеней и штрафа.
Однако правоприменительная практика по данному вопросу неоднозначна. Последовательно рассмотрим позиции, сложившиеся в судебной практике.
Позиция 1: нарушение установленного НК РФ порядка перечисления НДФЛ не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ и не приводит к образованию недоимки перед федеральным бюджетом.
В основе данной позиции лежит тот факт, что НДФЛ является федеральным налогом. Следовательно, в ситуации, когда общество уплачивает налог, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения, расположенного в одном субъекте РФ, в бюджет другого субъекта, где расположена головная организация или другое обособленное подразделение, факт неуплаты налога в бюджет не наступает, поскольку НДФЛ полностью уплачивается в федеральный бюджет.
При этом суды руководствуются возможностью зачета излишней уплаты в один бюджет на сумму недопоступлений в другой бюджет.
Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов.
Из данной нормы следует, что зачет излишне уплаченных налогов осуществляется именно по соответствующим видам налогов, а не бюджетов: федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных.
При этом в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.
В письме ФНС России от 7 апреля 2015 г. N БС-4-11/5717@ отмечено, что в случае уплаты НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения, а по месту нахождения головной организации речь не идет о нарушении сроков уплаты налога. Статья 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней.
При этом ФНС России не уточняет, о какой ситуации идет речь, о нахождении обособленного подразделения и головной организации в разных муниципальных образованиях в пределах одного субъекта РФ или в пределах разных субъектов РФ, что позволяет учитывать данную позицию в рассматриваемом случае*(14).
При этом перечисление НДФЛ по месту головной организации (при наличии обособленных подразделений в других субъектах РФ) признается лишь формальным нарушением, которое не образует недоимки и не влечет за собой начисление пени*(15).
Несмотря на большое количество правоприменительной практики, обосновывающей данную позицию, ее недостатком является отсутствие учета того факта, что если общество перечислит НДФЛ за работников, относящихся к обособленному подразделению в другом субъекте РФ, по месту нахождения головного подразделения или обособленного подразделения, то фактически будет неверно указан счет Федерального казначейства, тем самым нарушены нормы законодательства о налогах и сборах.
Позиция 2: нарушение установленного НК РФ порядка перечисления НДФЛ в бюджет приводит к образованию недоимки перед федеральным бюджетом.
Правоприменительная практика исходит из буквального толкования пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ, что если общество перечислит НДФЛ за всех работников по месту нахождения головного подразделения (обособленного), то оно фактически неверно укажет счет Федерального казначейства в тех случаях, когда НДФЛ необходимо было уплачивать в другом субъекте РФ*(16).
Что касается уплаты штрафа, то следует отметить положительную позицию контролирующих органов, изложенную в письме ФНС России от 2 августа 2013 г. N БС-4-11/14009, где рекомендуется руководствоваться судебной практикой*(17), в том числе постановлением Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14519/08. Согласно данному акту Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного НДФЛ. Следовательно, если организацией налог своевременно и в полном объеме удержан и перечислен, у налоговых органов нет оснований для привлечения ее к ответственности по ст. 123 НК РФ.
В то же время есть примеры судебных решений, в которых указано, что за нарушение порядка перечисления НДФЛ по обособленным подразделениям налагается штраф по ст. 123 НК РФ*(18).
Однако, учитывая, что противоположные судебные решения датированы 2005 г., а также наличие руководящей судебной практики, можно сделать вывод, что ответственность за нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного НДФЛ НК РФ не установлена.
В 2010 г. диспозиция ст. 123 НК РФ была дополнена словами: "в установленный настоящим Кодексом срок...".
Именно из этой фразы налоговые органы*(19), а вслед за ними и суды*(20) делают вывод о том, что ст. 123 НК РФ установлена ответственность за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога. По нашему мнению, суды неверно толкуют данную норму в связи со следующим:
1. Приведенный вывод прямо не следует из диспозиции ст. 123 НК РФ. В статье сказано: "Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом", а не подлежавшего.
2. Ответственность за несвоевременную уплату налогов не установлена, поэтому необоснованным представляется установление ответственности налогового агента за несвоевременное неперечисление удержанных сумм налога.
3. По сути, речь идет о дополнении НК РФ новым составом правонарушения: несвоевременное перечисление удержанного налога. Однако вызывает сомнение, что дополнение диспозиции тремя словами ("в установленный срок") можно толковать как дополнение НК РФ новым составом налогового правонарушения.
4. В связи с таким толкованием возникла ситуация, когда два различных состава правонарушения (неперечисление и несвоевременное перечисление) приравнены и за их нарушение установлена одна мера ответственности. Однако не учтено, что причиненный этими нарушениями вред совершенно различен: в случае неперечисления - деньги не поступили в бюджет, а в случае несвоевременного перечисления - поступили, но в более поздние сроки.
5. В случае, когда налоговый агент несвоевременно перечислил НДФЛ в бюджет, отсутствует факт "невыполнения" обязанности, поскольку обязанность по выполнению перечисления выполнена.
Указанное толкование повлекло массовое привлечение налоговых агентов к ответственности за задержку в перечислении НДФЛ в несколько дней, а штрафы достигают миллионов рублей и исчисляются от перечисленных сумм налогов.
По мнению судей ВАС РФ, важен именно тот факт, что налог не поступил, а причины, по которым произошло несвоевременное перечисление не имеют значения. Однако, по нашему мнению, это является несправедливым убеждением.
Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно и в случае перечисления налога на один день позже установленного НК РФ срока.
4.1. Момент совершения налогового правонарушения
В зависимости от видов противоправного поведения правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога:
1) для удержания налога (т.е. момент неудержания налога, неполного удержания налога);
2) для перечисления удержанного налога в бюджет в установленный срок (т.е. момент неперечисления или неполного перечисления удержанного налога в бюджет в установленный срок).
Удержание и перечисление до 1 января 2016 г.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
По общему правилу, под фактической выплатой налоговым агентом дохода налогоплательщику понимается дата фактического получения дохода, которая определяется следующим образом (п. 1 ст. 223 НК РФ):
1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме;
3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг;
4) при получении дохода в виде оплаты труда - последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Удержание и перечисление с 1 января 2016 г.
Федеральным законом от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" вносятся изменения, касающиеся порядка удержания и перечисления налога налоговыми агентами, вступающие в силу с 1 января 2016 г.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Датой фактического получения дохода признается день:
1) при получении доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц;
2) при получении доходов в натуральной форме - день передачи доходов в натуральной форме;
3) при получении доходов в виде материальной выгоды - день приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;
4) зачета встречных однородных требований;
5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;
6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
7) последний день каждог
