Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями"

Цель

1 Целью настоящего стандарта является установление принципов, которые должна применять организация при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине, сроках и неопределенности возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

Достижение цели

2 Для достижения цели, указанной в пункте 1, основной принцип настоящего стандарта требует признания организацией выручки для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателю в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги.

3 Применяя настоящий стандарт, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства. Организация должна применять настоящий стандарт, включая использование любых упрощений практического характера, последовательно в отношении договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах.

4 В настоящем стандарте рассматривается учет отдельного договора с покупателем. Однако в качестве упрощения практического характера организация может применять настоящий стандарт к портфелю договоров (или обязанностей к исполнению) с аналогичными характеристиками, если организация обоснованно полагает, что с точки зрения финансовой отчетности результаты применения настоящего стандарта к портфелю договоров не будут существенно отличаться от результатов применения настоящего стандарта к отдельным договорам (или обязанностям к исполнению) в рамках такого портфеля. Отражая в учете портфель договоров, организация должна использовать оценки и допущения, отражающие размер и состав такого портфеля.

Сфера применения

5 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров с покупателями, за исключением перечисленных ниже:

(a) договоры аренды, попадающие в сферу применения МСФО (IAS) 17 "Аренда";

(b) договоры страхования, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования";

(c) финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия"; и

(d) немонетарные обмены между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям. Например, настоящий стандарт не будет применяться в отношении договора между двумя нефтяными компаниями, которые договариваются своевременно обмениваться нефтью с целью удовлетворения спроса со стороны своих покупателей в различных оговоренных регионах.

6 Организация должна применять настоящий стандарт в отношении договора (отличного от договоров, перечисленных в пункте 5) только в том случае, если контрагент по договору является покупателем. Покупатель - это сторона, которая заключила с организацией договор на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности организации, в обмен на возмещение. Контрагент по договору не будет считаться покупателем, если, например, контрагент заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обуславливаемые такими деятельностью или процессом (например, разработка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности организации.

7 Договор с покупателем может частично попадать в сферу применения настоящего стандарта и частично в сферу применения других стандартов, перечисленных в пункте 5.

(a) Если другие стандарты указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то организация должна сначала применить требования к отделению и/или оценке таких стандартов. Организация должна исключить из цены сделки величину компонента (или компонентов) договора, который первоначально оценивается в соответствии с другими стандартами, и должна применить пункты 73-86 для отнесения оставшейся (если таковая имеется) величины цены сделки на каждую обязанность к исполнению в рамках сферы применения настоящего стандарта и на другие компоненты договора, определенные в пункте 7(b).

(b) Если другие стандарты не указывают, каким образом необходимо отделять и/или первоначально оценивать один или несколько компонентов договора, то организация должна применить настоящий стандарт для отделения и/или первоначальной оценки компонента (или компонентов) договора.

8 В настоящем стандарте рассматривается учет дополнительных затрат на заключение договора с покупателем и затрат, понесенных в связи с выполнением договора с покупателем, если такие затраты не попадают в сферу применения другого стандарта (см. пункты 91-104). Организация должна применять эти пункты исключительно в отношении затрат, понесенных в связи с договором с покупателем (или компонентом такого договора), который попадает в сферу применения настоящего стандарта.

Признание

Идентификация договора

9 Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:

(a) стороны по договору утвердили договор (в письменной форме, устно или в соответствии с другой обычной деловой практикой) и обязуются выполнять предусмотренные договором обязательства;

(b) организация может идентифицировать права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы;

(c) организация может идентифицировать условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы;

(d) договор имеет коммерческое содержание (т.е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора); и

(e) получение организацией возмещения, право на которое она получит в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю, является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене (см. пункт 52).

10 Договор - это соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое обуславливает юридически защищенные права и обязательства. Юридическая защищенность прав и обязательств в договоре обеспечивается законодательством. Договоры могут иметь письменную форму, устную форму либо подразумеваться в силу обычной деловой практики организации. Практика и процедуры заключения договоров с покупателями варьируются в зависимости от юрисдикций, отраслей и организаций. Кроме того, они могут отличаться в рамках одной организации (например, они могут зависеть от класса покупателей или характера обещанных товаров или услуг). Организация должна анализировать такую практику и процедуры при определении того, приводит ли соглашение с покупателем к возникновению юридически защищенных прав и обязательств и когда это происходит.

11 Некоторые договоры с покупателями могут не иметь фиксированного срока действия и могут быть расторгнуты или модифицированы любой стороной в любой момент времени. Срок действия других договоров может автоматически продлеваться на периодической основе, указанной в договоре. Организация должна применять настоящий стандарт в отношении срока действия договора (т.е. договорного срока), в течение которого стороны обладают существующими юридически защищенными правами и обязательствами.

12 Для целей применения настоящего стандарта договор не существует, если каждая сторона договора обладает юридически защищенным правом в одностороннем порядке расторгнуть договор, не выполненный ни в какой части, без выплаты компенсации другой стороне (или сторонам). Договор является не выполненным ни в какой части, если выполняются оба критерия, приведенные ниже:

(a) организация еще не передала обещанные товары или услуги покупателю; и

(b) организация еще не получила и еще не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.

13 Если договор с покупателем удовлетворяет критериям в пункте 9 в момент заключения договора, организация должна повторно анализировать эти критерии лишь при наличии признаков значительного изменения фактов и обстоятельств. Например, если способность покупателя выплатить возмещение значительно уменьшится, организация должна будет повторно проанализировать, является ли вероятным получение организацией возмещения, право на которое она приобретет в обмен на оставшуюся часть товаров или услуг, которая будет передана покупателю.

14 Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям в пункте 9, организация должна проводить анализ договора на продолжающейся основе с целью определения того, выполняются ли критерии в пункте 9 на более позднюю дату.

15 Если договор с покупателем не удовлетворяет критериям в пункте 9 и организация получает возмещение от покупателя, организация должна признать полученное возмещение в качестве выручки только в случае наступления любого из событий ниже:

(a) у организации не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено организацией и не подлежит возврату; либо

(b) договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.

16 Организация должна признавать полученное от покупателя возмещение в качестве обязательства до тех пор, пока не произойдет одно из событий, указанных в пункте 15, или пока не будут выполнены критерии в пункте 9 (см. пункт 14). В зависимости от фактов и обстоятельств, относящихся к договору, признаваемое обязательство представляет собой обязанность организации либо передать товары или услуги в будущем, либо вернуть полученное возмещение. В любом случае обязательство должно оцениваться по сумме возмещения, полученного от покупателя.

Объединение договоров

17 Организация должна объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним покупателем (или связанными сторонами покупателя), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью;

(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

(с) товары или услуги, обещанные по договорам (или некоторые товары или услуги, обещанные по каждому договору), представляют собой одну обязанность к исполнению согласно пунктам 22-30.

Модификация договора

18 Модификация договора - это изменение предмета или цены (либо и того, и другого) договора, утвержденное сторонами договора. В некоторых отраслях и юрисдикциях модификация договора может описываться как заявка на изменение, внесение изменений или поправка. Модификация договора имеет место, когда стороны по договору утверждают модификацию, которая обуславливает новые или изменяет существующие юридически защищенные права и обязательства сторон договора. Модификация договора может быть утверждена в письменной форме, согласована в устной форме либо подразумеваться в силу обычной деловой практики. Если стороны договора не утвердили его модификацию, организация должна продолжать применение настоящего стандарта в отношении существующего договора до тех пор, пока модификация договора не будет утверждена.

19 Модификация договора может иметь место даже в том случае, если стороны договора ведут спор относительно модификации предмета или цены (либо и того, и другого) договора либо стороны утвердили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены. Определяя, являются ли права и обязательства, обуславливаемые или изменяемые в рамках модификации договора, юридически защищенными, организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства, включая условия договора и прочие подтверждения. Если стороны договора утвердили изменение предмета договора, но еще не определили соответствующее изменение цены, организация должна оценить изменение цены сделки, обусловленное модификацией, в соответствии с пунктами 50-54 об оценке переменного возмещения и пунктами 56-58 об ограничении оценок переменного возмещения.

20 Организация должна учитывать модификацию договора в качестве отдельного договора при соблюдении обоих условий ниже:

(a) предмет договора расширяется ввиду дополнительных обещанных товаров или услуг, которые являются отличимыми (в соответствии с пунктами 26-30); и

(b) цена договора увеличивается на сумму возмещения, которая отражает цену обособленной продажи дополнительных обещанных товаров или услуг организации и соответствующие корректировки таких цен с учетом условий конкретного договора. Например, организация может скорректировать цену обособленной продажи дополнительного товара или услуги с учетом скидки, получаемой покупателем в связи с тем, что организации не нужно нести затраты в связи с продажей, которые она понесла бы, продавая аналогичный товар или услугу новому покупателю.

21 Если модификация договора не учитывается в качестве отдельного договора в соответствии с пунктом 20, организация должна учитывать обещанные товары или услуги, которые еще не были переданы на дату модификации договора (т.е. оставшиеся обещанные товары или услуги) одним из способов ниже, в зависимости от ситуации:

(a) Организация должна учитывать модификацию договора, как если бы это было расторжение существующего договора и возникновение нового договора, если оставшиеся товары или услуги являются отличимыми от товаров или услуг, переданных на дату модификации договора или до нее. Сумма возмещения, относимая на оставшиеся обязанности к исполнению (или оставшиеся отличимые товары или услуги в составе одной обязанности к исполнению, идентифицированной в соответствии с пунктом 22(b)), является результатом сложения:

(i) возмещения, обещанного покупателем (включая суммы, уже полученные от покупателя), которое было включено в оценку цены сделки и не было признано в качестве выручки; и

(ii) возмещения, обещанного в рамках модификации договора.

(b) Организация должна учитывать модификацию договора, как если бы это была часть существующего договора, если оставшиеся товары или услуги не являются отличимыми и, следовательно, включаются в одну обязанность к исполнению, которая частично выполняется на дату модификации договора. Влияние модификации договора на цену сделки и оценку организацией степени выполнения обязанности к исполнению признается в качестве корректировки выручки (либо как увеличение, либо как уменьшение выручки) на дату модификации договора (т.е. корректировка выручки осуществляется с использованием кумулятивного подхода).

(с) Если оставшиеся товары или услуги включают как упомянутые в пункте (а), так и упомянутые в пункте (b), то организация должна учитывать влияние модификации на невыполненные (включая частично невыполненные) обязанности к исполнению в модифицированном договоре в соответствии с целями настоящего пункта.

Идентификация обязанностей к исполнению

22 В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

(a) товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми; либо

(b) ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме (см. пункт 23).

23 Ряд отличимых товаров или услуг передается покупателю по одинаковой схеме в случае выполнения обоих критериев ниже:

(a) каждый отличимый товар или услуга в ряде отличимых товаров или услуг, который организация обещает передать покупателю, удовлетворяет критериям в пункте 35 и считается обязанностью к исполнению, выполняемой в течение периода; и

(b) в соответствии с пунктами 39-40 для оценки степени выполнения обязанности к исполнению по передаче покупателю каждого(ой) отличимого(ой) товара или услуги в ряде отличимых товаров или услуг используется один и тот же метод.

Обещания в договорах с покупателями

24 В договоре с покупателем, как правило, в явной форме указаны товары или услуги, которые организация обещает передать покупателю. Однако обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре с покупателем, могут не ограничиваться товарами или услугами, которые явно указаны в таком договоре. Это обусловлено тем, что договор с покупателем также может включать в себя обещания, которые подразумеваются в силу обычной деловой практики организации, опубликованной политики или конкретных заявлений, если на момент заключения договора такие обещания приводят к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи организацией товара или услуги покупателю.

25 Обязанности к исполнению не включают в себя деятельность, которую должна осуществить организация для выполнения договора, за исключением ситуаций, когда такая деятельность передает товар или услугу покупателю. Например, поставщик услуг может быть вынужден выполнять различные административные задачи для заключения договора. Выполнение таких задач не передает услугу покупателю по мере выполнения задач. Таким образом, такая деятельность по заключению договора не является обязанностью к исполнению.

Отличимые товары или услуги

26 В зависимости от договора обещанные товары или услуги могут включать в себя, среди прочего:

(a) продажу товаров, произведенных организацией (например, запасов производителя);

(b) перепродажу товаров, приобретенных организацией (например, товары организации розничной торговли);

(c) перепродажу прав на товары или услуги, приобретенные организацией (например, билет, перепродаваемый организацией, выступающей в качестве принципала, как описано в пунктах B34-B38);

(d) выполнение оговоренной в договоре задачи (или задач) для покупателя;

(e) оказание услуги, заключающейся в готовности предоставить товары или услуги (например, непредусмотренные ранее обновления программного обеспечения, которые предоставляются в случае их возникновения) или с предоставлением товаров или услуг для использования покупателем в порядке и в сроки, установленные им;

(f) оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны, как описано в пунктах В34-В38);

(g) предоставление прав на товары или услуги, подлежащие предоставлению в будущем, которые покупатель может перепродать или предоставить своему покупателю (например, организация, реализующая продукцию организации розничной торговли, обещает передать дополнительные товар или услугу физическому лицу, приобретающему продукцию у организации розничной торговли);

(h) строительство, производство или разработка актива от имени покупателя;

(i) предоставление лицензий (см. пункты В52-В63); и

(j) предоставление опционов на приобретение дополнительных товаров или услуг (когда такие опционы предоставляют покупателю существенное право, как описано в пунктах В39-В43).

27 Товар или услуга, которые были обещаны покупателю, являются отличимыми в случае соблюдения обоих критериев ниже:

(a) покупатель может получить выгоду от товара или услуги либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у покупателя имеется свободный доступ (т.е. товар или услуга могут быть отличимыми); и

(b) обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым от других обещаний по договору (т.е. товар или услуга являются отличимыми в контексте договора).

28 Покупатель может получить выгоду от товара или услуги в соответствии с пунктом 27(a), если товар или услуга могут быть использованы, потреблены, проданы за сумму, превышающую их ликвидационную стоимость, или удерживаться иным способом, который генерирует экономические выгоды. В случае некоторых товаров или услуг покупатель может получить выгоду от товара или услуги, взятых в отдельности. В случае других товаров или услуг покупатель может получить выгоду от товара или услуги исключительно вместе с другими легкодоступными ресурсами. Легкодоступные ресурсы - это товары или услуги, которые продаются отдельно (данной или другой организацией), либо ресурсы, которые покупатель уже получил от организации (включая товары или услуги, которые организация уже передала покупателю по договору) либо приобрел в результате других операций или событий. Различные факторы могут служить подтверждением того, что покупатель может получить выгоду от товара или услуги, взятых в отдельности либо вместе с другими легкодоступными ресурсами. Например, тот факт, что организация регулярно продает товар или услугу отдельно, будет указывать на то, что покупатель может получить выгоду от товара или услуги, взятых в отдельности или вместе с другими легкодоступными ресурсами.

29 Факторы, которые указывают на то, что обещание организации передать товар или услугу покупателю является отдельно идентифицируемым (в соответствии с пунктом 27(b)), включают в себя, среди прочего, перечисленные ниже:

(a) организация не оказывает значительную услугу по интеграции товара или услуги с другими товарами или услугами, обещанными по договору, в пакет товаров или услуг, который представляет собой совокупный результат, для получения которого покупатель заключил договор. Иными словами, организация не использует товар или услугу в качестве потребляемого фактора для создания или обеспечения совокупного результата, указанного покупателем;

(b) товар или услуга не модифицируют значительно или не адаптируют значительно другой товар или услугу, обещанные по договору;

(c) товар или услуга не находятся в сильной зависимости от других товаров или услуг, обещанных по договору, или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что покупатель может принять решение не покупать товар или услугу, и это не окажет значительного влияния на другие обещанные товары или услуги в договоре, может указывать на то, что товар или услуга не находятся в сильной зависимости от других товаров или услуг, обещанных по договору, или в тесной взаимосвязи с ними.

30 Если обещанный товар или услуга не являются отличимыми, организация должна объединять такие товар или услугу с другими обещанными товарами или услугами до тех пор, пока она не идентифицирует пакет товаров или услуг, который является отличимым. В некоторых случаях это приведет к тому, что организация будет учитывать все товары или услуги, обещанные по договору, в качестве одной обязанности к исполнению.

Выполнение обязанностей к исполнению

31 Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

32 Для каждой обязанности к исполнению, идентифицированной в соответствии с пунктами 22-30, организация должна определить в момент заключения договора, выполняет ли она обязанность к исполнению в течение периода (в соответствии с пунктами 35-37) либо в определенный момент времени (в соответствии с пунктом 38). Если организация выполняет обязанность к исполнению не в течение периода, то следует считать, что обязанность к исполнению выполняется в определенный момент времени.

33 В момент их получения и использования товары и услуги являются активами, даже если они существуют только одно мгновение (как в случае со многими услугами). Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Выгодами от актива являются потенциальные денежные потоки (поступления или сокращение выбытия денежных средств), которые могут быть получены напрямую или косвенно многими способами, такими как:

(a) использование актива для производства товаров или оказания услуг (включая общественные услуги);

(b) использование актива для увеличения стоимости других активов;

(c) использование актива для погашения обязательств или сокращения расходов;

(d) продажа или обмен актива;

(e) предоставление актива в качестве обеспечения по займу; и

(f) удержание актива.

34 Оценивая получение покупателем контроля над активом, организация должна принимать во внимание имеющиеся соглашения на обратную покупку актива (см. пункты В64-В76).

Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода

35 Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией (см. пункты В3-В4);

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива (см. пункт В5); либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (см. пункт 37).

36 Актив, созданный в результате деятельности организации, не имеет альтернативного способа использования для организации, если условиями договора ограничивается возможность организации свободно определять иную цель использования данного актива в процессе его создания или улучшения либо если она не имеет практической возможности свободно определять иную цель использования актива в его готовом состоянии. Оценка наличия у организации возможности использования актива для альтернативных целей осуществляется в момент заключения договора. После заключения договора организация не может изменить оценку возможности использования актива для альтернативных целей, кроме случаев, когда стороны договора утвердят модификацию договора, которая значительным образом изменит обязанность к исполнению. Пункты В6-В8 содержат руководство по оценке наличия у организации возможности использовать актив для альтернативных целей.

37 Организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ в соответствии с пунктом 35(c). Право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору. Пункты В9-В13 содержат руководство по оценке существования и юридической защищенности права на получение платы, а также того, является ли право организации на получение платы основанием для истребования платы за выполненную к настоящему времени часть работ.

Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени

38 Если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода в соответствии с пунктами 35-37, организация выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени. Для определения момента времени, в который покупатель получает контроль над обещанным активом, а организация выполняет обязанность к исполнению, организация должна принимать во внимание требования к контролю в пунктах 31-34. Кроме того, организация должна учитывать индикаторы передачи контроля, которые, среди прочего, включают в себя перечисленные ниже:

(a) У организации имеется существующее право на оплату актива - если покупатель в настоящее время обязан осуществить оплату актива, это может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива, являющегося предметом обмена.

(b) У покупателя имеется право собственности на актив - право собственности может указывать на то, какая сторона договора может определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам. Таким образом, передача права собственности на актив может свидетельствовать о том, что покупатель получил контроль над активом. Если организация сохраняет право собственности исключительно для защиты от неуплаты со стороны покупателя, такие права организации не будут препятствовать получению покупателем контроля над активом.

(c) Организация передала право физического владения активом - физическое владение активом со стороны покупателя может указывать на наличие у покупателя возможности определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива либо ограничивать доступ других организаций к таким выгодам. Однако физическое владение может иметь место и в отсутствие контроля над активом. Например, в некоторых договорах обратной покупки и в некоторых консигнационных соглашениях покупатель или консигнатор может физически владеть активом, который контролирует организация. И наоборот, в некоторых соглашениях о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой организация может физически владеть активом, который контролирует покупатель. Пункты В64-В76, В77-В78 и В79-В82 содержат руководство по учету договоров обратной покупки, консигнационных соглашений и соглашений о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой, соответственно.

(d) Покупатель подвержен значительным рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив, - передача покупателю значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, может указывать на то, что покупатель получил возможность определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Однако, оценивая риски и выгоды, связанные с правом собственности на обещанный актив, организация должна исключить любые риски, обусловливающие отдельную обязанность к исполнению в дополнение к обязанности к исполнению по передаче актива. Например, организация могла передать контроль над активом покупателю, но еще не исполнить дополнительную обязанность к исполнению по обеспечению текущего обслуживания переданного актива.

(e) Покупатель принял актив - принятие актива покупателем может указывать на то, что он получил возможность определять способ использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Для оценки влияния условия договора о принятии покупателем на определение момента передачи контроля над активом организация должна принимать во внимание руководство в пунктах В83-В86.

Оценка степени выполнения обязанности к исполнению

39 Для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода в соответствии с пунктами 35-37, организация должна признавать выручку в течение периода, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению. Целью оценки степени выполнения является отображение результатов деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю (т.е. выполнения обязанности к исполнению организации).

40 Организация должна применять один метод оценки степени выполнения для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, и, кроме этого, такой метод должен применяться последовательно в отношении аналогичных обязанностей к исполнению и в аналогичных обстоятельствах. На конец каждого отчетного периода организация должна переоценивать степень выполнения обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода.

Методы оценки степени выполнения

41 К надлежащим методам оценки степени выполнения относятся методы результатов и методы ресурсов. Пункты В14-В19 содержат руководство по использованию методов результатов и методов ресурсов для оценки степени выполнения организацией обязанности к исполнению. Определяя надлежащий метод оценки степени выполнения, организация должна принимать во внимание характер товара или услуги, которые организация обещала передать покупателю.

42 При применении метода оценки степени выполнения организация должна исключить из оценки степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация не передала покупателю. И наоборот, организация должна включить в оценку степени выполнения товары или услуги, контроль над которыми организация передала покупателю, выполняя обязанность к исполнению.

43 По мере изменения обстоятельств с течением времени организация должна обновлять оценку степени выполнения для отражения изменений результатов выполнения обязанности к исполнению. Такие изменения оценки степени выполнения должны учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" как изменения в бухгалтерских оценках.

Обоснованные оценки степени выполнения

44 Организация должна признавать выручку по обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, только если организация может обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению. Организация не будет способна обоснованно оценить степень выполнения обязанности к исполнению, если у нее не будет иметься достаточной надежной информации, которая требовалась бы для применения надлежащего метода оценки степени выполнения.

45 В некоторых обстоятельствах (например, на ранних этапах выполнения договора) организация может быть неспособна обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, но при этом ожидать возмещения затрат, понесенных в связи с выполнением обязанности к исполнению. В таких обстоятельствах до того момента, когда организация сможет обоснованно оценить результат выполнения обязанности к исполнению, организация должна признавать выручку только в объеме понесенных затрат.

Оценка

46 Когда (или по мере того, как) обязанность к исполнению выполняется, организация должна признавать в качестве выручки часть цены сделки (исключающей оценки переменного возмещения, являющиеся ограниченными в соответствии с пунктами 56-58), распределяемую на данную обязанность к исполнению.

Определение цены сделки

47 Организация должна анализировать условия договора и свою обычную деловую практику при определении цены сделки. Цена сделки - это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон (например, некоторые налоги с продаж). Возмещение, обещанное по договору с покупателем, может включать в себя фиксированные суммы, переменные суммы либо и те, и другие.

48 Характер, распределение во времени и сумма возмещения, обещанного покупателем, влияет на оценку цены сделки. Определяя цену сделки, организация должна принимать во внимание влияние всех перечисленных ниже факторов:

(a) переменное возмещение (см. пункты 50-55 и 59);

(b) ограничение оценок переменного возмещения (см. пункты 56-58);

(c) наличие значительного компонента финансирования в договоре (см. пункты 60-65);

(d) неденежное возмещение (см. пункты 66-69); и

(e) возмещение, подлежащее уплате покупателю (см. пункты 70-72).

49 Для целей определения цены сделки организация должна предположить, что товары или услуги будут переданы покупателю, как обещано в соответствии с существующим договором, и договор не будет расторгнут, продлен или модифицирован.

Переменное возмещение

50 Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить сумму возмещения, право на которое организация получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

51 Сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или ненаступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.

52 Переменный характер возмещения, обещанного покупателем, может быть явно указан в договоре. Помимо условий договора, обещанное возмещение является переменным в следующих обстоятельствах:

(a) у покупателя имеются обоснованные ожидания, обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями, что организация примет сумму возмещения, которая будет меньше, чем указанная в договоре. Иными словами, предполагается, что организация предложит уступку в цене. В зависимости от юрисдикции, отрасли или покупателя такое предложение может упоминаться как скидка, возвратная скидка, возврат средств или кредит;

(b) прочие факты и обстоятельства указывают на то, что при заключении договора с покупателем организация намерена предложить покупателю уступку в цене.

53 Организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

(a) Ожидаемая стоимость - это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.

(b) Наиболее вероятная величина - это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

54 Организация должна применять один метод последовательно в рамках договора при оценке влияния неопределенности на сумму переменного возмещения, право на которое получит организация. Кроме того, организация должна анализировать всю информацию (относящуюся к прошлым периодам, текущую и прогнозы), которая является обоснованно доступной для организации, и идентифицировать обоснованное количество возможных значений суммы возмещения. Информация, которую использует организация для оценки суммы переменного возмещения, как правило, будет аналогична информации, которую использует руководство организации в рамках тендерной процедуры и при определении цен на обещанные товары или услуги.

Обязательства в отношении возврата средств

55 Организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если организация получает возмещение от покупателя и ожидает, что она вернет все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т.е. суммы, не включенные в цену сделки). Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены сделки и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств. Для учета обязательства в отношении возврата средств, относящегося к продаже с правом на возврат, организация должна применять руководство в пунктах В20-В27.

Ограничение оценок переменного возмещения

56 Организация должна включить в цену сделки некоторую часть или всю сумму переменного возмещения, оцененного в соответствии с пунктом 53, только в той степени, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки.

57 При оценке того, является ли в высшей степени вероятным, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки, организация должна принимать во внимание как вероятность, так и величину уменьшения выручки. Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, среди прочего, включают в себя перечисленные ниже:

(a) сумма возмещения крайне восприимчива к факторам, на которые не может повлиять организация. Такие факторы могут включать в себя волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги;

(b) разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени;

(c) опыт организации (или иное подтверждение) в контексте аналогичных видов договоров ограничен либо опыт (или иное подтверждение) имеет ограниченную прогностическую ценность;

(d) у организации сложилась практика предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;

(e) договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.

58 Организация должна применять пункт В63 для учета возмещения в форме обещанных в обмен на лицензию на интеллектуальную собственность роялти, основанных на продажах или использовании.

Повторная оценка переменного возмещения

59 В конце каждого отчетного периода организация должна обновлять оценку цены сделки (включая обновление анализа того, являются ли оценки переменного вознаграждения ограниченными) для правдивого представления обстоятельств, имеющих место на конец отчетного периода, и изменения обстоятельств в течение отчетного периода. Организация должна учитывать изменения цены сделки в соответствии с пунктами 87-90.

Наличие в договоре значительного компонента финансирования

60 Определяя цену сделки, организация должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния временной стоимости денег, если сроки выплат, согласованные сторонами договора (явно или неявно), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансирования передачи товаров или услуг покупателю. В таких обстоятельствах договор содержит значительный компонент финансирования. Значительный компонент финансирования может существовать вне зависимости от того, указано ли обещание финансирования в договоре в явной форме или подразумевается условиями оплаты, согласованными сторонами договора.

61 Целью корректировки обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования является признание организацией выручки в сумме, отражающей цену, которую покупатель заплатил бы за обещанные товары или услуги, если бы покупатель платил за такие товары или услуги денежными средствами, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю (т.е. "денежная" цена продажи). Организация должна принимать во внимание все уместные факты и обстоятельства при определении того, содержит ли договор компонент финансирования и является ли компонент финансирования значительным для договора, включая оба фактора ниже:

(a) разница (при наличии таковой) между суммой обещанного возмещения и "денежной" ценой продажи обещанных товаров или услуг; и

(b) совокупное влияние:

(i) ожидаемого промежутка времени между передачей организацией обещанных товаров и услуг покупателю и моментом оплаты покупателем таких товаров или услуг; и

(ii) преобладающих процентных ставок на соответствующем рынке.

62 Несмотря на результаты анализа в пункте 61, в договоре с покупателем будет отсутствовать значительный компонент финансирования при наличии любого из факторов ниже:

(a) покупатель оплатил товары или услуги заранее, и сроки передачи таких товаров или услуг определяются покупателем;

(b) значительная часть возмещения, обещанного покупателем, является переменной, а сумма или сроки выплаты такого возмещения варьируются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое, по сути, неподконтрольно покупателю или организации (например, если возмещение представлено роялти, основанными на продажах);

(c) разница между обещанным возмещением и "денежной" ценой продажи товара или услуги (как описано в пункте 61) возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю либо организации, и соразмерна причине ее возникновения. Например, условия оплаты могут защищать организацию или покупателя от неспособности другой стороны соответствующим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

63 В качестве упрощения практического характера организация не должна корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если в момент заключения договора организация ожидает, что период между передачей организацией обещанного товара или услуги покупателю и оплатой покупателем такого товара или услуги составит не более одного года.

64 Для достижения цели, указанной в пункте 61, при корректировке обещанной суммы возмещения с учетом значительного компонента финансирования организация должна использовать ставку дисконтирования, которая применялась бы для отдельной операции финансирования между организацией и ее покупателем в момент заключения договора. Такая ставка будет отражать кредитные характеристики стороны, получающей финансирование по договору, а также обеспечение или залог, предоставленные покупателем или организацией, включая активы, передаваемые в рамках договора. Организация может иметь возможность определить такую ставку путем идентификации ставки, которая дисконтирует номинальную сумму обещанного возмещения до цены, которую покупатель уплатил бы денежными средствами за товары или услуги, в тот момент, когда (или по мере того, как) они переходят к покупателю. После заключения договора организация не должна корректировать ставку дисконтирования с учетом изменений процентных ставок или прочих обстоятельств (например, изменение оценки кредитного риска покупателя).

65 Организация должна представлять влияние финансирования (процентная выручка или процентные расходы) в отчете о совокупном доходе отдельно от выручки по договорам с покупателями. Процентная выручка или процентные расходы признаются только в той степени, в которой при учете договора с покупателем признаются актив по договору (или дебиторская задолженность) или обязательство по договору.

Неденежное возмещение

66 Чтобы определить цену сделки для договоров, по которым покупатель обещает возмещение в форме, отличной от денежных средств, организация должна оценить неденежное возмещение (или обещание неденежного возмещения) по справедливой стоимости.

67 Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежного возмещения, организация должна оценить возмещение косвенно, на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных покупателю (или классу покупателей) в обмен на возмещение.

68 Справедливая стоимость неденежного возмещения может изменяться в зависимости от формы возмещения (например, изменение цены акции, которую организация вправе получить от покупателя). Если справедливая стоимость неденежного возмещения, обещанного покупателем, изменяется по причинам, отличным от формы возмещения (например, справедливая стоимость может изменяться в зависимости от результатов деятельности организации), организация должна применять требования пунктов 56-58.

69 Если покупатель предоставляет товары или услуги (например, материалы, оборудование или персонал) с целью содействия выполнению договора организацией, организация должна оценить, получает ли она контроль над такими предоставленными товарами или услугами. Если это так, организация должна учитывать предоставленные товары или услуги в качестве неденежного возмещения, полученного от покупателя.

Возмещение, подлежащее уплате покупателю

70 Возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя). Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя). Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу (как описано в пунктах 26-30), которые покупатель передает организации. Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену сделки (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с пунктами 50-58.

71 Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, является оплатой за отличимый товар или услугу, поставляемые покупателем, организация должна учитывать закупку товара или услуги аналогично тому, как она учитывает другие закупки у поставщиков. Если сумма возмещения, подлежащего уплате покупателю, превышает справедливую стоимость отличимых товара или услуги, получаемых организацией от покупателя, организация должна учитывать такое превышение как уменьшение цены сделки. Если организация не может обоснованно оценить справедливую стоимость товара или услуги, полученных от покупателя, она должна учитывать все возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены сделки.

72 Соответственно, если возмещение, подлежащее уплате покупателю, учитывается как уменьшение цены сделки, организация должна признавать уменьшение выручки, когда (или по мере того, как) происходит более позднее из двух событий, приведенных ниже:

(a) организация признает выручку в отношении передачи соответствующих товаров или услуг покупателю; и

(b) организация выплачивает или обещает выплатить возмещение (даже если выплата обусловлена будущим событием). Такое обещание может подразумеваться обычной деловой практикой организации.

Распределение цены сделки на обязанности к исполнению

73 Целью распределения цены сделки является распределение организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению (или отличимые товар или услугу) в сумме, отображающей величину возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю.

74 Для достижения данной цели организация должна распределить цену сделки на каждую обязанность к исполнению, идентифицированную в договоре, на основе относительной цены отдельной продажи в соответствии с пунктами 76-80, за исключением ситуаций, описанных в пунктах 81-83 (для распределения скидок) и пунктах 84-86 (для распределения возмещения, которое включает в себя переменные суммы).

75 Пункты 76-86 не применяются, если в договоре присутствует лишь одна обязанность к исполнению. Однако пункты 84-86 могут применяться, если организация обещает передать ряд отличимых товаров или услуг, идентифицированных в качестве одной обязанности к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), а обещанное возмещение включает в себя переменные суммы.

Распределение на основе цен обособленной продажи

76 Для распределения цены сделки на каждую обязанность к исполнению на основе относительной цены обособленной продажи организация должна определить цену обособленной продажи в момент заключения договора для отличимого товара или услуги, лежащих в основе каждой обязанности к исполнению по договору, и распределить цену сделки пропорционально таким ценам обособленной продажи.

77 Цена обособленной продажи - это цена, по которой организация продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу в отдельности в аналогичных обстоятельствах и аналогичным покупателям. Указанная в договоре цена или цена по прейскуранту может быть ценой обособленной продажи таких товара или услуги (но не должна по умолчанию считаться таковой).

78 Если цена обособленной продажи не является наблюдаемой напрямую, организация должна оценить цену обособленной продажи по сумме, которая привела бы к тому, что распределение цены сделки отвечало бы цели распределения в пункте 73. Оценивая цену обособленной продажи, организация должна анализировать всю информацию (включая рыночные условия, факторы, специфичные для организации, и информацию о покупателе или классе покупателей), которая является обоснованно доступной для организации. При этом организация должна максимально использовать наблюдаемые исходные данные и применять методы оценки последовательно в аналогичных обстоятельствах.

79 Подходящие методы оценки цены обособленной продажи товара или услуги включают в себя, среди прочего, перечисленные ниже:

(a) Подход, основанный на скорректированной рыночной оценке - организация может провести анализ рынка, на котором она продает товары или услуги, и определить цену, которую покупатель на таком рынке согласился бы уплатить за такие товары или услуги. Такой подход также может подразумевать использование цен конкурентов организации на аналогичные товары или услуги и корректировку таких цен в той степени, в которой это необходимо, для отражения затрат и маржи организации.

(b) Подход, основанный на ожидаемых затратах с учетом маржи - организация может спрогнозировать свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавить соответствующую маржу для данного товара или услуги.

(c) Остаточный подход - организация может оценить цену обособленной продажи на основе общей цены сделки за вычетом суммы наблюдаемых цен обособленной продажи других товаров или услуг, обещанных по договору. Однако организация может использовать остаточный подход для оценки цены обособленной продажи товара или услуги (в соответствии с пунктом 78) лишь в случае соблюдения одного из критериев ниже:

(i) организация продает один и тот же товар или услугу различным покупателям (одновременно или почти одновременно), получая при этом существенно различающиеся суммы (т.е. цена продажи является в высшей степени переменной, поскольку типичная цена обособленной продажи не является очевидной на основе операций в прошлом или других наблюдаемых подтверждений); либо

(ii) организация еще не установила цену на такой товар или услугу, а товар или услуга ранее не продавались отдельно (т.е. цена продажи является неопределенной).

80 Для оценки цен обособленной продажи товаров или услуг, обещанных по договору, может понадобиться комбинация методов, если два (две) или несколько таких товаров или услуг имеют в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи. Например, организация может использовать остаточный подход для оценки агрегированной цены обособленной продажи для обещанных товаров или услуг, имеющих в высшей степени переменные или неопределенные цены обособленной продажи, а затем использовать другой метод оценки цен обособленной продажи каждого из остальных товаров или услуг относительно такой расчетной агрегированной цены обособленной продажи, определенной в соответствии с остаточным подходом. Когда организация использует комбинацию методов для оценки цены обособленной продажи каждого(ой) обещанного(ой) товара или услуги по договору, организация должна оценить, будет ли распределение цены сделки на основе таких расчетных цен обособленной продажи соответствовать цели распределения цены сделки в пункте 73 и требованиям к оценке цен обособленной продажи в пункте 78.

Распределение скидки

81 Покупатель получает скидку за покупку пакета товаров или услуг, если сумма цен обособленной продажи таких обещанных товаров или услуг по договору превышает обещанное возмещение по договору. За исключением ситуаций, когда организация в соответствии с пунктом 82 располагает наблюдаемым подтверждением того, что вся скидка относится исключительно к одной или нескольким, но не всем обязанностям к исполнению по договору, организация должна распределить скидку пропорционально на все обязанности к исполнению по договору. Пропорциональное распределение скидки в таких обстоятельствах является следствием распределения организацией цены сделки на каждую обязанность к исполнению на основе относительных цен обособленной продажи соответствующих отличимых товаров или услуг.

82 Организация должна распределять всю скидку на одну или несколько, но не все, обязанности к исполнению по договору в случае соблюдения всех критериев ниже:

(a) организация регулярно продает каждый отличимый товар или услугу (или каждый пакет отличимых товаров или услуг) в договоре в отдельности;

(b) организация также регулярно продает в отдельности пакет (или пакеты) некоторых таких отличимых товаров или услуг со скидкой к цене обособленной продажи товаров или услуг в каждом пакете; и

(c) скидка, относящаяся к каждому пакету товаров или услуг, описанному в пункте 82(b), является практически такой же, как и скидка в договоре, а анализ товаров или услуг в каждом пакете обеспечивает наблюдаемое подтверждение обязанности к исполнению (или обязанностей к исполнению), к которой относится вся скидка, предусмотренная в договоре.

83 Если вся скидка относится на одну или несколько обязанностей к исполнению в договоре в соответствии с пунктом 82, организация должна распределить скидку до использования остаточного подхода для оценки цены обособленной продажи товара или услуги в соответствии с пунктом 79(c).

Распределение переменного возмещения

84 Переменное возмещение, обещанное по договору, может относиться ко всему договору или к его определенной части, например:

(a) одной или нескольким, но не всем обязанностям к исполнению в договоре (например, бонус может зависеть от передачи организацией конкретного обещанного товара или услуги в течение указанного периода времени); либо

(b) одному или нескольким, но не всем отличимым товарам или услугам, обещанным в рамках ряда отличимых товаров или услуг, который представляет собой одну обязанность к исполнению в соответствии с пунктом 22(b) (например, возмещение, обещанное за второй год двухлетнего договора на оказание услуг по уборке, увеличится на основе изменений оговоренного индекса инфляции).

85 Организация должна распределить всю переменную сумму (и последующие изменения такой суммы) на обязанность к исполнению или на отличимые товар или услугу, которые являются частью одной обязанности к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), при условии соблюдения обоих критериев ниже:

(а) условия переменного платежа относятся непосредственно к деятельности организации по выполнению обязанности к исполнению или передаче отличимого товара или услуги (или к конкретному результату выполнения обязанности к исполнению или передачи отличимых товара или услуги); и

(b) распределение всей переменной суммы возмещения на обязанность к исполнению или отличимые товар или услугу соответствует цели распределения в пункте 73 при рассмотрении всех обязанностей к исполнению и условий оплаты по договору.

86 Требования к распределению цены сделки в пунктах 73-83 должны применяться для распределения оставшейся суммы цены сделки, не удовлетворяющей критериям в пункте 85.

Изменения цены сделки

87 После заключения договора цена сделки может измениться ввиду различных причин, включая разрешение неопределенности или прочие изменения обстоятельств, которые изменяют сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги.

88 Организация должна распределять на обязанности к исполнению в договоре любые последующие изменения цены сделки на той же основе, что и в момент заключения договора. Следовательно, организация не должна повторно распределять цену сделки для отражения изменений цен обособленной продажи после заключения договора. Суммы, распределенные на выполненную обязанность к исполнению, должны признаваться как выручка или как уменьшение выручки в том периоде, в котором произошло изменение цены сделки.

89 Организация должна распределять изменение цены сделки в полном объеме на одну или несколько, но не все обязанности к исполнению или отличимые товары или услуги, обещанные в рамках ряда отличимых товаров или услуг, который включается в одну обязанность к исполнению в соответствии с пунктом 22(b), только в случае выполнения приведенных в пункте 85 критериев, относящихся к распределению переменного возмещения.

90 Организация должна учитывать изменение цены сделки, возникающее в результате модификации договора, в соответствии с пунктами 18-21. Однако в случае изменения цены сделки, которое происходит после модификации договора, организация должна применять пункты 87-89 для распределения изменения цены сделки, используя один из методов ниже в зависимости от обстоятельств:

(a) Организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению, идентифицированные в договоре до его модификации, если, а также в объеме, в котором, изменение цены сделки относится к сумме переменного возмещения, обещанного до модификации договора, а сама модификация учитывается в соответствии с пунктом 21(a).

(b) В остальных случаях, в которых модификация договора не учитывалась как отдельный договор в соответствии с пунктом 20, организация должна распределять изменение цены сделки на обязанности к исполнению в модифицированном договоре (т.е. обязанности к исполнению, которые были не выполнены или были частично не выполнены непосредственно после модификации).

Затраты по договору

Дополнительные затраты на заключение договора

91 Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат.

92 Дополнительные затраты на заключение договора - это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу).

93 Затраты на заключение договора, которые были бы понесены вне зависимости от заключения договора, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения, за исключением случаев, когда такие затраты однозначно будут возмещены покупателем, вне зависимости от того будет ли заключен договор.

94 В качестве упрощения практического характера организация может признавать дополнительные затраты на заключение договора в качестве расходов по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном случае признала бы, составлял бы не более одного года.

Затраты на выполнение договора

95 Если затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем, не попадают в сферу применения другого стандарта (например, МСФО (IAS) 2 "Запасы", МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), организация должна признавать актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем критериям ниже:

(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);

(b) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем; и

(c) ожидается, что затраты будут возмещены.

96 В случае затрат на выполнение договора с покупателем, которые попадают в сферу применения другого стандарта в составе МСФО, организация должна учитывать такие затраты в соответствии с такими другими стандартами в составе МСФО.

97 Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя следующие затраты:

(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю);

(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю);

(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов и оборудования, используемых для выполнения договора);

(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем; и

(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).

98 Организация должна признавать следующие затраты в качестве расходов по мере их возникновения:

(a) общие и административные затраты (за исключением случаев, когда такие затраты однозначно подлежат возмещению покупателем в соответствии с договором, в которых организация должна оценивать такие затраты в соответствии с пунктом 97);

(b) затраты на непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов для выполнения договора, которые не были отражены в цене договора;

(c) затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т.е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом); и

(d) затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению).

Амортизация и обесценение

99 Актив, признанный в соответствии с пунктом 91 или 95, должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Актив может относиться к товарам или услугам, которые будут переданы в соответствии с конкретным предполагаемым договором (как описано в пункте 95(a)).

100 Организация должна скорректировать амортизацию для учета значительного изменения ожидаемых организацией сроков передачи покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Такое изменение должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

101 Организация должна признавать убыток от обесценения в составе прибыли или убытка в той степени, в которой балансовая стоимость актива, признанного в соответствии с пунктами 91 или 95, превышает:

(a) оставшуюся сумму возмещения, которую организация ожидает получить в обмен на товары или услуги, к которым относится актив; за вычетом

(b) затрат, непосредственно связанных с предоставлением таких товаров или услуг, которые не были признаны в качестве расходов (см. пункт 97).

102 Для целей применения пункта 101 для определения суммы возмещения, которую организация предполагает получить, организация должна использовать принципы определения цены сделки (за исключением требований пунктов 56-58 относительно ограничения оценок переменного возмещения) и корректировать такую сумму с учетом влияния кредитного риска покупателя.

103 Прежде чем организация признает убыток от обесценения по активу, признанному в соответствии с пунктами 91 или 95, организация должна признать убыток от обесценения по активам, связанным с договором, которые признаются в соответствии с другим стандартом в составе МСФО (например, МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 38). После применения теста на обесценение в пункте 101 организация должна включить полученную балансовую стоимость актива, признанного в соответствии с пунктом 91 или 95, в балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой он относится, для целей применения МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" к такой единице, генерирующей денежные средства.

104 Организация должна признавать в составе прибыли или убытка восстановление всего или части убытка от обесценения, ранее признанного в соответствии с пунктом 101, когда условия, вызвавшие обесценение, более не имеют место либо произошло их улучшение. Увеличившаяся балансовая стоимость актива не должна превышать сумму, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы ранее убыток от обесценения признан не был.

Представление

105 Если сторона договора исполнила какие-либо обязанности по договору, организация должна представлять договор в отчете о финансовом положении либо в качестве актива по договору, либо в качестве обязательства по договору, в зависимости от соотношения между исполнением организацией обязательств по договору и платежами покупателя. Организация должна представлять отдельно в качестве дебиторской задолженности безусловные права на возмещение.

106 Если покупатель выплачивает возмещение либо у организации имеется право на сумму возмещения, которое является безусловным (т.е. дебиторская задолженность), прежде, чем организация передаст товар или услугу покупателю, организация должна представить договор как обязательство по договору, в момент осуществления платежа или в момент, когда платеж становится подлежащим оплате (в зависимости от того, что происходит ранее). Обязательство по договору - это обязанность организации передать покупателю товары или услуги, за которые организация получила возмещение (либо возмещение за которые подлежит уплате) от покупателя.

107 Если организация передает товары или услуги покупателю до того, как покупатель выплатит возмещение, или до того момента, когда возмещение становится подлежащим выплате, организация должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм, представляемых в качестве дебиторской задолженности. Актив по договору является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю. Организация должна оценивать актив по договору на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Обесценение актива по договору должно оцениваться, представляться и раскрываться на той же основе, что и обесценение финансового актива, который попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9 (см. также пункт 113(b)).

108 Дебиторская задолженность - это право организации на возмещение, которое является безусловным. Право на возмещение является безусловным, если наступление момента, когда такое возмещение становится подлежащим выплате, обусловлено лишь течением времени. Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на получение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Организация должна учитывать дебиторскую задолженность в соответствии с МСФО (IFRS) 9. После первоначального признания дебиторской задолженности по договору любая разница между оценкой дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и соответствующей ей суммой признанной выручки должна представляться в качестве расходов (например, в качестве убытка от обесценения).

109 Настоящий стандарт использует термины "актив по договору" и "обязательство по договору", но не запрещает организации использовать альтернативные названия для этих статей в отчете о финансовом положении. Если организация использует альтернативное название для актива по договору, организация должна предоставить достаточно информации для того, чтобы пользователь финансовой отчетности мог разграничить дебиторскую задолженность и активы по договору.

Раскрытие информации

110 Целью требований к раскрытию информации является раскрытие организацией достаточной информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями. Для достижения данной цели организация должна раскрывать качественную и количественную информацию обо всем нижеперечисленном:

(a) договоры с покупателями (см. пункты 113-122);

(b) значительные суждения и изменения в суждениях, которые использовались при применении настоящего стандарта в отношении таких договоров (см. пункты 123-126); и

(c) активы, признанные в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателями в соответствии с пунктами 91 или 95 (см. пункты 127-128).

111 Организация должна определить степень детализации, необходимую для достижения цели раскрытия информации, и важность каждого из различных требований. Организация должна агрегировать или дезагрегировать раскрываемую информацию таким образом, чтобы полезная информация не была скрыта либо в результате включения в раскрываемую информацию большого количества незначительных деталей, либо вследствие агрегирования статей с существенно отличающимися характеристиками.

112 Организация не должна раскрывать информацию в соответствии с настоящим стандартом, если она предоставила эту информацию в соответствии с другим МСФО.

Договоры с покупателями

113 Организация должна раскрывать все указанные ниже суммы за отчетный период, за исключением случаев, когда такие суммы представлены отдельно в отчете о совокупном доходе в соответствии с другими МСФО:

(a) выручка, признанная по договорам с покупателями, которую организация должна раскрывать отдельно от других источников выручки; и

(b) убытки от обесценения, признанные (в соответствии с МСФО (IFRS) 9) по дебиторской задолженности или активам по договорам, относящимся к договорам организации с покупателями, которые организация должна раскрывать отдельно от убытков от обесценения по другим договорам.

Детализация информации о выручке

114 Организация должна детализировать информацию о выручке, признанной по договорам с покупателями, по категориям, отражающим то, каким образом экономические факторы влияют на характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков. Организация должна применять руководство в пунктах В87-В89 при выборе категорий, которые будут использоваться для детализации информации о выручке.

115 Кроме того, организация должна раскрывать достаточно информации, позволяющей пользователям финансовой отчетности понять отношение между раскрытием информации о детализированной выручке (в соответствии с пунктом 114) и информацией о выручке, которая раскрывается по каждому отчетному сегменту, если организация применяет МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты".

Остатки по договору

116 Организация должна раскрывать информацию обо всем нижеперечисленном:

(a) остатки на начало и конец периода для дебиторской задолженности, активов по договорам и обязательств по договорам, относящиеся к договорам с покупателями, если они отдельно не представлены или не раскрыты иным образом;

(b) выручка, признанная в отчетном периоде, которая была включена в состав остатка обязательства по договорам с покупателями на начало периода; и

(c) выручка, признанная в отчетном периоде, относящаяся к выполненным (или частично выполненным) в предыдущих периодах обязанностям к исполнению (например, изменения цены сделки).

117 Организация должна объяснять, каким образом сроки выполнения обязанностей к исполнению (см. пункт 119(a)) относятся к обычным срокам оплаты (см. пункт 119(b)), а также влияние таких факторов на остатки актива по договорам и обязательства по договорам. В рамках предоставляемого объяснения можно использовать качественную информацию.

118 Организация должна объяснять значительные изменения остатков актива по договорам и обязательства по договорам в течение отчетного периода. Объяснение должно включать в себя качественную и количественную информацию. Примерами изменений остатков активов по договорам и обязательств по договорам являются:

(a) изменения в результате объединения бизнесов;

(b) кумулятивные корректировки выручки, влияющие на соответствующие актив по договору или обязательство по договору, включая корректировки, обусловленные изменением оценки степени выполнения обязанностей к исполнению по договору, изменением оценки цены сделки (включая изменения в результатах анализа того, является ли оценка переменного возмещения ограниченной) или модификацией договора;

(c) обесценение актива по договору;

(d) изменение периода времени, истечение которого необходимо для того, чтобы право на возмещение стало безусловным (т.е. чтобы актив по договору с покупателем был реклассифицирован в состав дебиторской задолженности); и

(e) изменение периода времени, в течение которого должна быть выполнена обязанность к исполнению (т.е. периода времени для признания выручки, возникающей по обязательству по договору).

Обязанности к исполнению

119 Организация должна раскрывать информацию о своих обязанностях к исполнению в договорах с покупателями, включая описание всего нижеперечисленного:

(a) момент, когда организация обычно выполняет обязанность к исполнению (например, при отгрузке, при доставке, по мере оказания услуг или после завершения оказания услуги), включая то, когда обязанности к исполнению выполняются в соглашении о продаже с выставлением счета и отложенной поставкой;

(b) значительные условия оплаты (например, когда обычно наступает момент, когда возмещение становится подлежащим оплате, присутствует ли в договоре значительный компонент финансирования, является ли сумма возмещения переменной, ограничивается ли обычно оценка переменного возмещения в соответствии с пунктами 56-58);

(c) характер товаров или услуг, которые организация пообещала передать, с указанием обязанностей к исполнению по организации передачи товаров или услуг покупателю другой стороной (т.е. если организация выступает в качестве агента);

(d) обязательства в отношении возвратов товаров, возвратов средств и прочие аналогичные обязательства; и

(e) виды гарантий и соответствующих обязательств.

Цена сделки, распределяемая на оставшиеся обязанности к исполнению

120 Организация должна раскрывать следующую информацию об оставшихся обязанностях к исполнению:

(а) совокупная величина цены сделки, распределенная на обязанности к исполнению, являющиеся невыполненными (или частично невыполненными) на конец отчетного периода; и

(b) объяснение того, когда организация ожидает признать в качестве выручки сумму, раскрытую в соответствии с пунктом 120(a), которое организация должна раскрывать одним из следующих способов:

(i) на количественной основе, используя временные интервалы, в наибольшей степени соответствующие периоду выполнения оставшихся обязанностей к исполнению; либо

(ii) используя качественную информацию.

121 В качестве упрощения практического характера организация не должна раскрывать информацию в пункте 120 для обязанностей к исполнению при условии соблюдения любого из условий ниже:

(a) обязанность к исполнению является частью договора, первоначальный ожидаемый срок действия которого составляет не более одного года; либо

(b) организация признает выручку от выполнения обязанности к исполнению в соответствии с пунктом В16.

122 Организация должна пояснить, используя качественную информацию, применяет ли она упрощение практического характера в пункте 121, а также тот факт, что какое-то возмещение по договорам с покупателями не включено в цену сделки и, следовательно, не включено в состав информации, раскрываемой в соответствии с пунктом 120. Например, оценка цены сделки не будет включать в себя расчетные суммы переменного возмещения, которые являются ограниченными (см. пункты 56-58).

Значительные суждения при применении настоящего стандарта

123 Организация должна раскрывать информацию о суждениях и изменениях в суждениях, использовавшихся при применении настоящего стандарта, которые значительно влияют на определение суммы и распределение во времени выручки по договорам с покупателями. В частности, организация должна объяснить суждения и изменения в суждениях, которые использовались при определении обеих позиций ниже:

(a) распределение во времени выполнения обязанностей к исполнению (см. пункты 124-125); и

(b) цена сделки и суммы, распределенные на обязанности к исполнению (см. пункт 126).

Определение распределения во времени выполнения обязанностей к исполнению

124 Для обязанностей к исполнению, которые организация выполняет в течение периода, необходимо раскрывать:

(a) методы, используемые для признания выручки (например, описание используемых методов результатов и методов ресурсов, а также того, каким образом применяются эти методы); и

(b) объяснение того, почему используемые методы обеспечивают правдивое отображение передачи товаров или услуг.

125 Для обязанностей к исполнению, выполняемых организацией в определенный момент времени, необходимо раскрывать значительные суждения, использованные при оценке того, в какой момент времени покупатель получает контроль над обещанными товарами или услугами.

Определение цены сделки и сумм, распределяемых на обязанности к исполнению

126 Организация должна раскрывать информацию о методах, исходных данных и допущениях, используемых во всех случаях ниже:

(a) определение цены сделки, подразумевающее, помимо прочего, оценку переменного возмещения, корректировку возмещения с учетом влияния временной стоимости денег и оценку неденежного возмещения;

(b) анализ того, являются ли оценки переменного возмещения ограниченными;

(c) распределение цены сделки, включая оценку цен обособленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения, на соответствующую часть договора (если применимо); и

(d) оценка обязательств в отношении возврата товаров, возврата средств и прочих аналогичных обязательств.

Активы, признаваемые в связи с затратами на заключение или выполнение договора с покупателем

127 Организация должна представить описание:

(a) суждений, использовавшихся при определении суммы затрат, понесенных при заключении или выполнении договора с покупателем (в соответствии с пунктами 91 или 95); и

(b) метода, используемого ею для определения амортизации за каждый отчетный период.

128 Организация должна раскрывать перечисленную ниже информацию:

(a) остатки на конец периода по активам, признанным в связи с затратами, понесенными при заключении или выполнении договора с покупателем (в соответствии с пунктами 91 или 95), в разрезе основных категорий актива (например, затраты на заключение договоров с покупателями, затраты, понесенные до заключения договора, и подготовительные затраты по договору); и

(b) сумма амортизации и убытки от обесценения, признанные в отчетном периоде.

Упрощения практического характера

129 Если организация решает воспользоваться упрощением практического характера в пункте 63 (о наличии значительного компонента финансирования) или в пункте 94 (о дополнительных затратах на заключение договора), организация должна раскрыть этот факт.