Вопрос: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", заключает договоры транспортной экспедиции с российскими организациями. Согласно договорам услуги включают: услуги по таможенному оформлению грузов; заключение договоров с перевозчиками от своего имени (как российскими, так и зарубежными, виды транспорта самые различные); отслеживание движения грузов в пути от пункта выезда до пункта назначения. Какую ставку НДС должна указывать организация-экспедитор в счетах-фактурах, выставляемых клиентам? Если ставку 0%, то какими документами ее следует подтверждать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", заключает договоры транспортной экспедиции с российскими организациями. Согласно договорам услуги включают: 1) услуги по таможенному оформлению грузов; 2) заключение договоров с перевозчиками от своего имени (как российскими, так и зарубежными, виды транспорта самые различные); 3) отслеживание движения грузов в пути от пункта выезда до пункта назначения. То есть фактически организация никуда не сопровождает груз, а именно занимается экспедированием (отслеживаем движения груза).

Согласно условиям договоров вознаграждение включает, в том числе, возмещение расходов экспедитора на организацию перевозки. В соответствующем порядке выставляются документы клиентам: один акт, один счет-фактура на всю сумму вознаграждения.

Какую ставку НДС должна указывать организация-экспедитор в счетах-фактурах, выставляемых клиентам? Если ставку 0%, то какими документами ее следует подтверждать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Реализация указанных в вопросе услуг, предусмотренных договорами транспортной экспедиции, может облагаться НДС с применением налоговой ставки 0%. Правомерность указанного применения должна подтверждаться документами, указанными в п. 3.1 ст. 165 НК РФ и представленными в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ.

В то же время, так как организация-экспедитор не является плательщиком НДС в связи с применением УСН, применять ставку НДС 0% она не вправе, равно как и выставлять счета-фактуры с указанием этой ставки.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В настоящее время отношения между хозяйствующими субъектами, возникающие вследствие заключения договора транспортной экспедиции, регламентируются нормами главы 41 ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора (ст. 805 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Ставка НДС 0%

Операции по реализации услуг, в том числе транспортно-экспедиционных услуг, на территории РФ признаются объектом обложения НДС. При этом местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-07-08/92779).

В соответствии с абзацем пятым пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, производится по налоговой ставке 0%. В этих целях к транспортно-экспедиционным услугам относятся следующие услуги: участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Под международными перевозками товаров в целях ст. 164 НК РФ понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ (абзац второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Вышеуказанный перечень транспортно-экспедиционных услуг является закрытым (письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-08/34, от 09.02.2012 N 03-07-13/01-08). Официальные органы разъясняют, что реализация указанных в нем услуг будет облагаться по ставке 0% при условии, что договор соответствует требованиям ГК РФ и Закона N 87-ФЗ к договору транспортной экспедиции, а услуги оказываются именно при организации международной перевозки. Если договором транспортной экспедиции при организации международной перевозки предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов работ (услуг), предусмотренных этим перечнем, их обложение НДС осуществляется с применением ставки 0%. Кроме того, так как понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не определено, при их квалификации в целях применения указанной нормы следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом РФ ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - Стандарт) (п. 2 письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, письма ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@).

Так, согласно п. 3.1 Стандарта, услуги, оказываемые грузоотправителю и грузополучателю экспедитором, подразделяют следующим образом:

- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;

- оформление документов, прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие транспортно-экспедиторские услуги.

В свою очередь, услуги по участию в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать правильное решение грузовладельцем по выбору транспортных условий, транспортных средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и экономичной доставки (п. 3.1.1 Стандарта).

К информационным услугам относят, в частности, слежение за продвижением груза от станции (порта) отправления до станции (порта) назначения (п. 3.1.5 Стандарта).

Кроме того, п. 3.1.9 Стандарта предусмотрен перечень услуг, относящихся к услугам по таможенному оформлению грузов и транспортных средств. Такими услугами являются: декларирование грузов в таможенных органах; консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества; оформление таможенной декларации (ДТ) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз; выполнение платежей по таможенным сборам.

При этом оказание услуг экспедитором должно обеспечивать получение потребителем как транспортно-экспедиторских услуг, относящихся к услугам транспортного комплекса, так и сопутствующих услуг (выполнение таможенных и иных формальностей; предоставление в аренду подвижного состава и контейнеров, средств механизации погрузо-разгрузочных работ; оказание различных консультационных услуг; страхование груза и др.), создающих условия для перевозки груза от грузоотправителя к грузополучателю без привлечения посредников и агентов и выполнения дополнительных формальностей грузовладельцем (пп. 4.6.1 п. 4.6 Стандарта). То есть законодатель предусматривает оказание в рамках договора транспортной экспедиции сопутствующих услуг, перечень которых прямо не установлен.

В п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что по смыслу положений пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Учитывая все вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации местом реализации указанных в договоре услуг признается территория РФ, а эти услуги следует облагать НДС с применением ставки 0%.

Правомерность применения ставки 0% при налогообложении транспортно-экспедиционных услуг подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в частности (смотрите также письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-08/66377, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, УФНС России по г. Москве от 20.01.2011 N 16-15/004581):

- контрактом (копией контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта) представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;

- копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), с учетом особенностей, установленных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Указанные документы предоставляются в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-07-08/02) в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ. В случае отсутствия такого подтверждения в установленные НК РФ сроки налоговый орган может доначислить организации НДС, применив ставку 18%, штраф и пени (п. 9 ст. 167 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, ФНС России от 28.05.2007 N ШТ-6-03/430, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2010 по делу N А53-10307/2009).

Применение УСН

В силу п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 169 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 02.03.2015 N 03-07-11/10711, от 22.07.2010 N 03-07-11/303).

При отсутствии вышеуказанных операций такие организации не должны предъявлять к оплате покупателям суммы НДС и выставлять в их адрес счета-фактуры. Обязанность по уплате налога в бюджет может возникнуть у них лишь в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, письма Минфина России от 18.11.2014 N 03-07-14/58618, от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028233).

Отметим, что выставление счетов-фактур с указанием "Без НДС" предусмотрено в отношении налогоплательщиков, освобожденных в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 5 ст. 168 НК РФ, пп. "ж" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). В то же время налоговое законодательство РФ не запрещает выставлять счета-фактуры подобным образом организациям и ИП, применяющим УСН. При этом такое выставление не влечет для них никаких налоговых последствий в части уплаты НДС в бюджет.

В то же время возможность применения ставки 0% организациями, применяющими УСН, налоговым законодательством РФ не предусмотрена, на что неоднократно указывали официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-08/135, УФНС России по г. Москве от 12.08.2011 N 16-15/079549, УФНС по Московской области от 13.10.2006 N 21-26-И/1231).

Согласно п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П налоговая ставка, в том числе ставка 0% по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В определении ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-6759/12 также сообщается, что право на применение ставки НДС 0% и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены только плательщику НДС. Из этого обстоятельства исходят и судьи арбитражных судов на местах (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2013 N Ф04-961/13 по делу N А27-6539/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2011 N Ф02-4752/11 по делу N А19-5573/2011).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у организации отсутствует право на применение ставки НДС 0%, равно как и на указание этой ставки в выставляемых клиентам счетах-фактурах.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Нулевая ставка НДС по работам (услугам);

- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций;

- Энциклопедия решений. Структура и объем декларации по НДС;

- Энциклопедия решений. Счет-фактура.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

8 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.