НДС при реализации металлолома в зеркале арбитражной практики (В.В. Шадрин, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)

НДС при реализации металлолома в зеркале арбитражной практики

Вообще-то реализация (а также передача для собственных нужд) на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов не подлежит обложению НДС. Это установлено пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. По идее сие положение должно означать, что, продавая имеющийся металлолом, организация НДС по этой операции не начисляет, но и, соответственно, не вправе заявить к вычету "входной" налог (если таковой, конечно, предъявлялся), относящийся к реализуемому лому. Все просто и понятно на первый взгляд. Тогда отчего же появляются претензии у контролирующих органов к организациям, осуществляющим подобные операции? Попробуем ответить на этот вопрос, используя данные реальных налоговых споров, так или иначе касающихся применения пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, ставших предметом судебных разбирательств в минувшем 2013 году.

Начисление НДС

Какое начисление: операция же не подлежит обложению налогом? Оно, конечно, так. Однако в той же ст. 149 НК РФ есть п. 6, гласящий, что все перечисленные в указанной статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. А деятельность по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов как раз таки и подлежит лицензированию в силу пп. 34 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Так что отсутствие у организации, реализующей лом, лицензии вполне может стать причиной отказа ей в праве использовать освобождение и, соответственно, поводом к доначислению НДС по результатам проверки. Правда, возникает вопрос: а если для организации реализация лома не является видом деятельности, она должна начислять НДС? Ведь лицензию такая организация просто не получит. Финансисты, например, уходят от прямого ответа, заявляя, что, с одной стороны, п. 6 ст. 149 НК РФ препятствует освобождению от налогообложения при отсутствии лицензии, а с другой - вопрос об отнесении отдельных видов деятельности к лицензируемым вне компетенции Минфина*(1). Налоговики же в некоторых случаях (о них мы поговорим чуть позже) данный вопрос вообще игнорируют. Но подобного не произошло в ситуации, ставшей предметом налогового спора, рассматривавшегося Десятым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 19.11.2013 N А41-6141/11). Что было? Были доначисление инспекцией по итогам камеральной проверки квартальной декларации по НДС налога в сумме 12,5 млн. руб. и начисления штрафа и пени на общую сумму 3 млн. руб. Поводом для принятия подобного решения послужил вывод проверяющих о том, что налогоплательщик неправомерно осуществлял операции по реализации лома и отходов черных металлов, используя льготу по освобождению от налогообложения указанных операций в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку не имеет лицензии на осуществление деятельности по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов.

Налогоплательщик же посчитал, что отсутствие лицензии не может служить препятствием для реализации им права на налоговое освобождение операций, указанных в ст. 149 НК РФ, в случаях, если для осуществления таких операций не требуется ее наличие. То есть данной льготой могут пользоваться не только специализированные организации, но и прочие плательщики НДС.

Здравое зерно в подобной позиции есть. Отдельной лицензии на реализацию металлолома действительно не требуется. Лицензируется, как уже отмечалось, деятельность, включающая в себя работы по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных или цветных металлов*(2). Причем под заготовкой понимаются приобретение лома черных или цветных металлов у юридических и физических лиц на возмездной или безвозмездной основе и транспортирование его к месту хранения, переработки и (или) реализации*(3). И вообще не подлежит лицензированию реализация лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства*(4).

Собственно к доказыванию того, что последний пункт должен быть применен к налогоплательщику в рассматриваемой ситуации и сводилась защитная позиция. Дело в том, что спор с инспекцией возник именно из-за происхождения реализованного лома, так как организация занимается деятельностью по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению опасных отходов, полученных в результате жизнедеятельности населения, и эксплуатирует полигон твердых бытовых отходов. В процессе осуществления своей основной деятельности организация производит сортировку отходов, размещаемых на территории полигона ТБО. Именно таким образом у нее и появляется лом, который после сдается специализированным организациям, имеющим действующую лицензию на осуществление заготовки, переработки и реализации лома и отходов черных металлов. Да, налогоплательщик производил транспортирование (на полигон), хранение (на полигоне), переработку (сортировку, отбор) и, естественно, реализацию лома, но фактов его закупки у конкретных юридических или физических лиц инспекция не доказала (да и не пыталась, по-видимому, этого делать), и суды двух инстанций*(5) пришли к выводу, что реализованный лом у организации образовался в процессе собственного производства. Следовательно, лицензия в этом случае не требуется и решение налоговиков незаконно. Правда, у фискалов еще имеется право как минимум на кассацию. Скорее всего, они им воспользуются: уж больно солидная сумма на кону, а вот по поводу шансов на успех...

Вычет "входного" НДС

По большому счету организация, заявляющая к вычету НДС при осуществлении не облагаемых этим налогом операций, не права изначально. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров, работ, услуг (в том числе ОС и НМА), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), она должна предъявленные ей при приобретении данных товаров (работ, услуг) суммы налога учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ услуг). Но бывает так, что налогоплательщик и не подозревает о том, что он, оказывается, осуществил не облагаемую НДС операцию.

Спор о предмете реализации

Случается, что налогоплательщик не сходится во мнениях с контролерами по вопросу определения предмета реализации. Подобный спор стал причиной судебного разбирательства, дошедшего до кассационной инстанции - ФАС МО (Постановление от 20.09.2013 N А40-154250/12-20-688). Дело заключалось в следующем: инспекция отказала налогоплательщику в вычете "входного" НДС, посчитав, что тем под видом товара был реализован металлолом, то есть совершена операция, налогом не облагаемая и вычетов не предполагающая. Как раз в данном случае контролеров не смутило отсутствие у организации лицензии, о которой говорилось выше. Они заявляли, что налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право отказаться от применения льготы при осуществлении операций, предусмотренных в п. 2 ст. 149 НК РФ, следовательно, налогоплательщик, осуществивший подобную операцию, не имеет права на вычет НДС. Однако данный довод был отвергнут судами, поскольку налоговый орган не учел положения п. 6 ст. 149 НК РФ, согласно которому право на льготу у общества не возникло.

Но главной причиной разногласий в данном споре был все-таки товар, точнее, его классификация. Несмотря на то, что организация представила все первичные учетные документы и по поставке товара, и по его реализации, фискалы стояли на своем: произошла сначала закупка, а затем реализация лома черных металлов. Основаны доводы на следующем: по итогам проверки инспекцией было установлено, что поставщиком в качестве металлолома приобретались части старогодних рельсов, которые в дальнейшем измельчались на отрезки определенного размера и продавались под видом "изделий" - товарная заготовка, то есть фактически осуществлялась реализация лома с изменением габаритов и наименования товара.

То есть в данном случае проверяющими ставятся в вину налогоплательщику действия его поставщика, причем даже без учета результатов встречной проверки, показавшей, кстати, не только реальность сделки, но и подтвердившей факт выставления поставщиком счетов-фактур с выделением НДС на сумму заявленных вычетов. Да и факт полной уплаты поставщиком налога в бюджет по указанным счетам-фактурам контролерами не оспаривался. Возможно, если бы налогоплательщик не заявлял НДС к возмещению, спор бы и не возник, а так пришлось доказывать в суде, что приобретенный товар является действительно товарным изделием и даже сертифицирован и внесен во Всероссийский каталог продукции - базу данных "Продукция России", а потому правомерно реализован в качестве товара, а не лома. В результате свое право на вычет "входного" НДС организация отстояла в трех судебных инстанциях.

Использование приобретенного имущества

А вот налоговый спор, который рассматривался судьями ФАС УО (Постановление от 08.10.2013 N А60-47421/2012), напрямую с нашей темой не связан. Суть его заключалась в следующем. Организация (правда, с говорящим названием - "Вторчермет НЛМК", однако, одним из видов ее деятельности является сдача имущества в аренду и сублизинг) приобрела на условиях финансовой аренды установку, предназначенную для переработки металлических изделий (автомобильных корпусов и смешанного лома), с целью сдать ее в аренду. Вычет "входного" НДС был заявлен налогоплательщиком сразу при получении оборудования, а передача установки в аренду произошла позже (в другом налоговом периоде). Претензии налоговиков сводились к тому, что права на вычет организация не имела, так как до момента передачи арендатору имущество не использовалось и не могло быть использовано в деятельности, облагаемой НДС.

Что побудило контролеров выдвинуть подобные претензии? Скорее всего, тот факт, что налогоплательщик заявил к возмещению из бюджета в заявительном порядке 40,3 млн. руб. Но речь не о том. Каким-то непостижимым образом на стадии апелляции*(6) в деле всплыла тема применения к налогоплательщику положений пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Кто из сторон спора был инициатором подобного развития событий, сказать трудно - апелляционную жалобу подавал налогоплательщик, но ни ее текста, ни текста отзыва контролеров в свободном доступе не имеется. Но особой роли это и не играет. Исходя из контекста решений апелляционной и кассационной инстанций следует, что обсуждалась правомерность применения вычета НДС организацией, приобретшей оборудование, которое может использоваться по своему прямому назначению только в деятельности, освобождаемой от обложения НДС. И вот какие выводы можно сделать, проанализировав Постановление N А60-47421/2012. Во-первых, даже осуществление налогоплательщиком деятельности, освобождаемой от налогообложения, само по себе не влечет отказ в применении налоговых вычетов относительно имущества, приобретаемого в целях использования в иной деятельности. Во-вторых, хотя установка и предназначена для переработки лома, доказательств ее безусловного использования в деятельности, не облагаемой НДС, налоговым органом не представлено. Предусмотренная пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота может применяться только при наличии у организации соответствующей лицензии, притом что реализация лома не облагается НДС, если лом реализуется по договору купли-продажи, а услуги по переработке лома по договору подряда вообще не указаны в пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ и, следовательно, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. И поскольку соответствующей лицензии у общества не имеется, этот факт свидетельствует о невозможности самостоятельного использования им приобретенного имущества в не облагаемой НДС деятельности.

В итоге данное дело выиграл налогоплательщик. Чего нельзя сказать об организации, заявившей к вычету сумму НДС по услугам оценки металлолома, образовавшегося у нее в результате демонтажа выводимого из эксплуатации оборудования, а также при ремонте основных средств. Это дело рассматривал ФАС МО (Постановление от 28.06.2013 N А40-81453/12-116-176) и утвердил решения нижестоящих судов, согласившихся с мнением налоговиков, что услуги по оценке прямо связаны только с операциями по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, которые в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС, в связи с чем предъявленный обществу НДС по указанным услугам в соответствии с положениями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ подлежал отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций и не мог быть принят к вычету в целях исчисления НДС. Данное постановление оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13.

Восстановление НДС

НК РФ предписывает восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Об этом сказано в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Это означает в том числе и то, что, если изначально оборудование закупалось для использования в деятельности, облагаемой НДС, а затем стало использоваться в необлагаемой, налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет сумму налога, исчислив ее исходя из остаточной (балансовой) стоимости оборудования без учета переоценки. Кстати, об этом говорили и судьи ФАС УО в уже упомянутом Постановлении N А60-47421/2012.

А вот должна ли организация восстанавливать НДС в ситуации, когда ее оборудование выводится из эксплуатации и переводится в категорию металлолома до истечения срока амортизации? Вопрос не праздный, так как являлся предметом многих налоговых споров. В самом деле, ведь недоамортизированное оборудование не только перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности, но и при последующей реализации не будет облагаться налогом в силу все того же пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ (лицензия организации в данном случае не требуется, так как лом образовался у нее в процессе собственной деятельности). Контролеры придерживаются мнения, что налогоплательщик в указанной ситуации восстанавливать НДС обязан. Такая же позиция выражена, например, в письмах Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949. А вот налогоплательщики почему-то с этим не всегда соглашаются, доходят до суда и выигрывают эти суды. Может быть, и не всегда, но за минувший год положительной для налоговиков арбитражной практики автору не попалось. Например, Постановление ФАС СЗО от 10.10.2013 N А27-21600/2012. Рассматривая ситуацию, абсолютно идентичную описанной, судьи пришли к следующим выводам: налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их непригодности к эксплуатации, восстанавливать суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Пунктом 3 ст. 170 НК РФ определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе основным средствам, подлежит восстановлению; списание основных средств по вышеназванным причинам не входит в указанный перечень.

Кстати, этот же суд выносил подобные решения неоднократно: постановления от 27.08.2013 N А27-19496/2012 и от 27.08.2013 N А27-19013/2012.

* * *

Вот такие разные проблемы, связанные с применением пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, могут возникнуть у налогоплательщика. Надеемся, приведенные примеры помогут кому-нибудь в решении вопросов, связанных с реализацией металлолома.

В.В. Шадрин,

редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, письма Минфина России от 10.06.2013 N 03-07-07/21567, от 04.03.2013 N 03-07-07/6327.

*(2) Пункт 3 Положения о лицензировании деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных металлов, цветных металлов, утв. Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 N 1287 (далее - Положение о лицензировании).

*(3) Пункт 4 Положения о лицензировании.

*(4) Пункт 1 Положения о лицензировании.

*(5) Сначала вердикт в пользу налогоплательщика вынес Арбитражный суд Московской области - Решение от 23.07.2013 N А41-6141/11.

*(6) Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 N 17АП-6030/2013-АК.