Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2014 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@

Долгое время вопрос о том, вправе ли налоговые инспекторы проводить допрос свидетелей в период приостановления выездной проверки, оставался спорным. С одной стороны, ни ст. 90 НК РФ, регламентирующей порядок участия свидетелей в мероприятиях налогового контроля, никакой другой нормой не устанавливается запрет на проведение допроса свидетелей в указанный период. С другой стороны, перечень оснований для приостановления выездной проверки является закрытым, и такого основания как необходимость проведения допроса в п. 9 ст. 89 НК РФ не предусмотрено.

Согласно официальной позиции, изложенной в письмах Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156, налоговые инспекторы вправе привлекать для дачи показаний свидетелей, которые располагают сведениями или информацией, имеющей значение для проводимых мероприятий налогового контроля. В качестве обоснования своей точки зрения финансисты ссылаются на положения пп. 12 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 НК РФ. И, конечно, при этом они приводят главный аргумент: Налоговый кодекс не содержит положений, ограничивающих возможность проведения допросов в период приостановления выездных налоговых проверок.

Позицию Минфина разделяет главное налоговое ведомство. В пункте 4.2 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 отмечено: приостановление проведения выездной проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля. И, как следствие, делается вывод: налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа (см. также п. 16 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

В правоприменительной практике подобные споры до недавнего времени разрешались как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков.

Есть решения, в которых арбитры, указывая на отсутствие запрета на вызов свидетелей в период приостановления выездной проверки, приходили к выводу о том, что допрос свидетелей возможен в случае приостановления проверки (см., например, постановления ФАС СЗО от 25.02.2013 N А05-9817/2012, ФАС ВВО от 05.03.2012 N А29-1341/2011, ФАС МО от 23.04.2011 N А41-27991/10).

Тем не менее есть и другие решения. Например, ФАС МО в Постановлении от 06.07.2011 N КА-А40/6921-11 пришел к выводу, что в период приостановления выездной налоговой проверки налоговый орган вправе производить только действия, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ. Допрос свидетеля среди них не поименован. Аналогичные выводы в схожих обстоятельствах сделаны в постановлениях ФАС ВСО от 24.08.2010 N А78-8715/2009, ФАС ПО от 29.07.2010 N А65-23705/2009.

Точку в судебных спорах поставил Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 N 57. В пункте 26 названного постановления высшие арбитры указали следующее. Согласно норме п. 9 ст. 89 НК РФ в период приостановления выездной налоговой проверки не допускаются также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Данная позиция, разумеется, сразу нашла отклик в судебных кругах (см., например, постановления ФАС ЗСО от 12.11.2013 N А27-22169/2012, ФАС УО от 10.10.2013 N Ф09-9556/13). В Письме от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@ специалисты ФНС также не преминули пополнить вышеупомянутые аргументы ссылкой на позицию Пленума ВАС, отраженную в п. 26 Постановления N 57.

Между тем, несмотря на согласованность позиций и судей, и контролирующих органов по рассматриваемому вопросу, у налогоплательщиков все же имеются шансы оспорить свидетельские показания, полученные в период приостановления выездной налоговой проверки. Ведь процессуальные моменты, связанные с привлечением свидетелей, никто не отменял, а инспекторы нередко пренебрегают соблюдением определенных законом формальностей. Несоблюдение формальностей должностными лицами налогового органа, в свою очередь, влечет недопустимость данных доказательств. Перечислим основные из этих формальностей.

Прежде следует отметить, что нормы пп. 12 п. 1 ст. 31, ст. 90 НК РФ, допускающие саму возможность привлечения свидетелей при проведении мероприятий налогового контроля, тем не менее не устанавливают порядок вызова свидетеля. В частности, неясно, является ли правомерным вызов свидетеля по телефону. Если исходить из того, что допрос свидетеля - это официальное мероприятие, то вызов его на подобное мероприятие должен быть оформлен в письменной форме (например, в виде уведомления, извещения или в иной форме).

Другой момент. Правила, устанавливающие порядок проведения допроса свидетелей, налоговым законодательством не определены. Исключением является п. 4 ст. 90 НК РФ, в котором сказано, что показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни (старости, инвалидности) не в состоянии явиться в налоговую инспекцию, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях (примеров таких случаев в названном пункте не приведено).

В то же время из положений ст. 90, 99 НК РФ следует, что процедура проведения допроса как самостоятельное процессуальное действие включает в себя не только непосредственное проведение допроса как такового (как правило, в форме вопрос - ответ), но и осуществление подготовительных к проведению допроса мероприятий и действий (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2013 N 09АП-28797/2013):

1) заполнение в протоколе допроса*(1) необходимых данных о допрашиваемом лице;

2) разъяснение допрашиваемому лицу его прав и обязанностей при проведении допроса, а также предупреждение данного лица об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Отсутствие такой отметки в протоколе арбитрами расценивается как существенное нарушение установленного порядка, вследствие чего они считают подобный протокол недопустимым доказательством (см., например, постановления ФАС ДВО от 23.05.2012 N Ф03-1576/2012, ФАС ЗСО от 27.03.2009 N Ф04-1712/2009(3002-А70-14));

Обратите внимание! Отсутствие отметки о разъяснении свидетелю положений ст. 51 Конституции РФ (в которой закреплено право граждан не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников) само по себе не может являться основанием для принятия решения о недопустимости протокола допроса свидетеля в качестве доказательства по делу (Постановление ФАС СКО от 26.12.2012 N А32-4042/2011).

3) разъяснение действий, связанных с оформлением результатов проведенного допроса, в том числе предоставление допрошенному лицу возможности ознакомиться с показаниями, зафиксированными в протоколе допроса.

Предмет допроса определен в п. 1 ст. 90 НК РФ: свидетеля можно допрашивать о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Поскольку в названной норме акцент сделан именно на обстоятельствах, очевидно, что в показаниях свидетеля должны быть отражены сведения о реальных событиях, а не о возможных. Кроме того, протокол допроса свидетеля может составляться только в рамках конкретной проверки, контроля за соблюдением конкретным налогоплательщиком налогового законодательства (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 N А41-1498/09).

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма протокола утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. В Письме ФНС России от 25.10.2012 N АС-3-2/3866@ приведены разъяснения о порядке составления протокола допроса свидетеля.