Переустройство комплекса зданий: правильно рассчитываем налог на прибыль (М.Б. Иванов, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.)

Переустройство комплекса зданий: правильно рассчитываем налог на прибыль

В плане реконструкции лучше детально указать перечень и описание работ. Стоимость работ, изменивших назначение здания, списывают через амортизацию. Вид работ подтвердит дефектная ведомость и пояснительная записка.

Налоговый учет операций по обустройству здания зависит от того, являются такие работы ремонтом или модернизацией. Затраты на ремонт компания учитывает единовременно в момент подписания соответствующего акта (ст. 260 НК РФ). Расходы на реконструкцию и модернизацию имущества увеличивают его первоначальную стоимость и списываются посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом Минфин России при определении вида работ рекомендует руководствоваться градостроительными нормами.

На практике компания нередко проводит переустройство здания или комплекса сооружений на основании единого плана реконструкции. В этом случае определить характер работ затруднительно. К примеру, если компания проводит косметический ремонт одного из корпусов базы отдыха (создание жилой зоны повышенной комфортности) и полное переустройство другого корпуса (оборудует спортзал бассейном и банным комплексом). Как в этом случае разделить расходы? Какие документы подтвердят характер конкретных работ?

Для правильной квалификации работ целесообразно обращаться к строительным нормам

По общему правилу реконструкция подразумевает улучшение технологических качеств и служебного назначения имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ и письмо Минфина России от 03.08.10 N 03-03-06/1/518). Но на практике бухгалтеру зачастую сложно определить, изменяются ли в результате строительных работ свойства здания. Минфин России при определении терминов "ремонт" и "реконструкция" рекомендует использовать специальные строительные нормы (письмо от 24.03.10 N 03-11-06/2/41):

- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279);

- ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 N 312);

- письмо Минфина СССР от 29.05.84 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Кроме того, по мнению финансистов, вопрос отнесения работ к ремонту или реконструкции компания может решить, обратившись в Минрегион России.

Судебная практика подтверждает, что в Налоговом кодексе раскрыто лишь понятие "реконструкция" (п. 2 ст. 257 НК РФ). Чтобы определить, являются ли спорные работы текущим или капитальным ремонтом, организация вправе обратиться к соответствующей отрасли законодательства (ст. 11 НК РФ). В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 27.06.11 N Ф09-9075/10-С3 рассмотрел спор о квалификации работ по перепланировке помещения. Организация произвела в здании "Столовая на 1000 мест" ремонт отопительной системы, канализации, водопровода, электроснабжения, штукатурные, окрасочные работы, наклейку обоев и ремонт полов. По мнению компании, эти работы являются ремонтными, поскольку направлены на содержание и эксплуатацию здания (подп. Б п. 3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 N 279).

Инспекция с доводами организации не согласилась. Дело в том, что согласно техническим паспортам на нежилое строение планировка здания столовой после проведения строительно-монтажных работ изменилась (увеличилось количество помещений, уменьшилась площадь по внутреннему обмеру, изменилось назначение помещений - с общественного питания на прочие). Кроме того, на втором и третьем этажах частично демонтированы стены и возведены новые участки внутренних перегородок из гипсокартона по металлическому каркасу, изменены габариты дверных проемов. Демонтировано сантехническое оборудование и участки перегородок. Возведены новые каркасные перегородки. Перестроенные помещения организация использовала как административный корпус (создание рабочих мест сотрудников), а не по своему прямому назначению (общественное питание). Суд поддержал контролеров в этом вопросе, указав следующее:

<...> После проведения строительно-монтажных работ изменилось функциональное назначение здания, изменилось его свойство и предназначение, появились новые качественные и стоимостные характеристики и параметры, произошло совершенствование общезаводского хозяйства и вспомогательных служб, в здании дополнительно установлено оборудование, необходимое для измененной цели использования.

Следовательно, компания неверно трактовала нормы строительного законодательства, квалифицировав спорные работы как ремонт, а не реконструкцию.

Характер строительных работ подтвердит пояснительная записка инженера-технолога

Бухгалтер, не обладая специальными знаниями, может неверно определить вид проведенных работ на основании их описания и норм градостроительного законодательства. В этом случае подтвердить характер работ по переустройству можно экспертным заключением или пояснительной запиской инженера-технолога. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.12.09 N 09АП-26199/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского око руга от 11.05.10 N КА-А40/2770-10) согласился, что налогоплательщик выполнял именно капитальный ремонт здания. Одним из доказательств послужила пояснительная записка главного инженера, в которой было отражено следующее:

<...> Информация, содержащаяся в Планах Северного ТБТИ г. Москвы, четко позволяет определить, что площадь помещений на 1, 2, 3 этажах и в подвальном этаже после ремонта в 2008 году не изменилась, внутренние и внешние несущие конструкции сохранены в прежнем состоянии, реконструктивных изменений не произведено, хозяйственное назначение отдельных помещений в здании ОАО "Алмазный мир" не изменилось.

В другом споре компания также подтвердила, что целью строительных работ было восстановление конструкции здания (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.10 N А05-19737/2009). В качестве доказательств организация, наряду с дефектной ведомостью на капитальный ремонт здания, актами выполненных работ по капитальному ремонту и поэтажными планами объекта с отметками о проведении ремонтных работ, представила пояснительную записку инженера.

Компании рискованно разделять переустройство единого инвентарного объекта на ремонт и реконструкцию

Практика показывает, что, если организация проводит обустройство крупного комплекса на основании единого плана реконструкции, ей рискованно часть расходов учитывать единовременно в составе затрат на ремонт. При возникновении подобных споров налоговики указывают, что все строительно-монтажные работы по зданию (или комплексу зданий), которое выступает единым инвентарным объектом, необходимо списывать через амортизацию.

Примечание. Чтобы единовременно учесть часть строительных расходов, безопаснее разработать несколько планов переустройства единого комплекса зданий.

Так, в одном из дел компания на основании проекта провела перепланировку помещений третьего этажа. В результате произведенных работ из бывшего помещения библиотеки были созданы зал совещаний, подсобное помещение в зале совещаний, а также три рабочих кабинета. Расходы на проведение работ по устройству рабочих кабинетов компания отнесла к затратам на реконструкцию. Часть расходов на создание зала совещаний и подсобного помещения, расположенного в зале совещаний, налогоплательщик отнес к затратам на капитальный ремонт здания и единовременно включил в налоговые расходы на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ. По мнению инспекции, организация неправомерно разделила спорные затраты. Поскольку здание является единым основным средством, состоящим на балансе под одним инвентарным номером.

Но суд с позицией налоговиков не согласился. По мнению суда, капитальный ремонт направлен на восстановление объекта (п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Акты о приемке выполненных работ подтверждают, что перепланировка библиотеки в здании включала следующие работы:

- разборка облицовки стен из ДСП;

- разборка плинтусов, подставок деревянных, шкафных полок;

- снятие и оклейка обоев;

- облицовка стен и подвесного потолка гипсокартоном;

- заделка выбоин в существующих цементных полах;

- замена деревянных окон на блоки из ПВХ с подоконными досками и пластиковыми откосами;

- установка дверных блоков и др.

Соответственно в результате указанных работ техническое или служебное назначение, технико-экономические показатели или физические параметры здания не изменились. Кроме того, суд указал следующее:

<...> Как помещение бывшей библиотеки, так и помещение вновь созданного зала совещаний имеют одно назначение - административное, поэтому не произошло перепрофилирование производственного помещения; работы осуществлялись на основании проекта, касающегося перепланировки лишь отдельного помещения, являющегося частью основного средства, а не всего основного средства в целом.

Мнение эксперта

Д.П. Колесников, начальник отдела налогового учета энергетической компании:

"Чтобы минимизировать риск претензий налоговиков, при выполнении работ силами подрядчиков в договоре целесообразно прямо прописывать, что целью указанных работ является ремонт или реконструкция. Если в рамках договора на реконструкцию будет выполнен ремонт, затраты на проведение которого компания учтет единовременно на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ, это может стать причиной спора с проверяющими.

К примеру, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 31.08.12 N А82-11327/2011) рассмотрел ситуацию, в которой компания заключила договор на реконструкцию системы компенсации реактивной составляющей электроэнергии в сетях предприятия. При этом фактически выполненные работы налогоплательщик квалифицировал в качестве ремонтных. Суд установил, что характер работ был связан с капитальным ремонтом соответствующего объекта основных средств и поддержал налогоплательщика.

Однако, на мой взгляд, на сам факт спора повлияла формулировка договора, согласно которой компания осуществляла реконструкцию ОС. Если бы договор был заключен на проведение капитального ремонта, спора с налоговиками можно было бы избежать".

Следовательно, организация правомерно включила стоимость работ по переустройству спорной части библиотеки в расходы на ремонт ОС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.13 N А19-3291/2013).

Нередко компании переустраивают комплекс зданий на основании единого плана реконструкции. Так, одна из организаций проводила модернизацию базы отдыха. В частности, осуществляла:

- косметический ремонт жилого корпуса N 1 (стандартные номера);

- ремонт жилого корпуса N 2 (переоборудование стандартных номеров в номера повышенной комфортности);

- косметический ремонт корпуса N 3 - столовой;

- переоборудование корпуса N 4 - спортзала (ремонт тренажерного зала, бассейна и раздевалок, достройка второго этажа для оборудования залов групповых тренировок, расширение зоны душевых для создания сауно-банного комплекса).

У компании возник вопрос: можно ли стоимость части работ учесть в налоговых расходах единовременно? Ведь они относятся к ремонту. Если корпуса базы отдыха числятся в учете компании как отдельные инвентарные объекты, порядок учета расходов по переустройству каждого корпуса организация определяет обособленно. В частности, единовременно в расходы на ремонт организация сможет списать стоимость работ в корпусах N 1 и 3 (ст. 260 НК РФ). Если вся база отдыха является единым инвентарным объектом, разделять строительные расходы подобным образом рискованно.

По мнению автора, целесообразно разработать не единый план реконструкции базы отдыха, а несколько отдельных планов строительно-монтажных работ по каждому корпусу (см. врезку выше). Кроме того, можно детально прописать перечень предполагаемых работ и их описание (в том числе со ссылкой на градостроительное законодательство). В этом случае, вероятнее всего, компания сможет доказать, что спорные работы не являются реконструкцией и их стоимость можно учесть в налоговых расходах в периоде подписания акта приема-передачи.

М.Б. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2014 г.