НДФЛ перечислен не в тот бюджет (Н.В. Герасимова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.)

НДФЛ перечислен не в тот бюджет

Организация перечислила НДФЛ, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения, не в бюджет муниципального образования, на территории которого находится это подразделение, а в бюджет по месту нахождения головной организации. Налоговая инспекция, выяснив данное обстоятельство, начислила организации пени за неуплату НДФЛ. Правомерны ли действия налоговиков, ведь головная организация и обособленное подразделение находятся в разных муниципальных образованиях, имеющих собственные бюджеты?

Куда должен быть уплачен НДФЛ?

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты ими налога установлены ст. 226 НК РФ. Согласно п. 7 названной статьи совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. В силу п. 1 ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения, месту нахождения обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, принадлежащих им, и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом. Здесь же уточнено: организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Однако если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого этой организацией самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет и по месту своего нахождения, и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам данных подразделений.

Таким образом, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников обособленных подразделений, подлежат перечислению в бюджет по месту постановки на учет организации по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения. Финансисты напоминают об этом постоянно (см., например, письма от 19.09.2013 N 03-04-06/38889, от 19.04.2013 N 03-04-06/13549, от 18.03.2013 N 03-04-06/8323, от 06.02.2013 N 03-04-06/8-35, от 22.01.2013 N 03-04-06/3-17, от 04.12.2012 N 03-04-06/8-341).

Для того чтобы сумма НДФЛ была зачислена в соответствующий бюджет, при заполнении расчетного документа на перечисление платежей в бюджетную систему РФ в поле 105 до 01.01.2014 нужно указывать значение кода ОКАТО муниципального образования, на территории которого мобилизуются денежные средства от уплаты налога в бюджетную систему РФ*(1). Обозначенные коды приведены в ОК 019-95 "Общероссийский классификатор объектов административно-территориального делении", утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 N 413. В рассматриваемой ситуации при заполнении платежного поручения на перечисление в бюджет суммы НДФЛ, удержанного с доходов сотрудников обособленного подразделения, организацией был указан неверный код ОКАТО. Является ли это причиной для начисления пеней?

К сведению. С 01.01.2014 запланирован переход на использование в бюджетном процессе вместо применяемых в настоящее время кодов ОКАТО кодов ОКТМО (приведены в ОК 033-2013 "Общероссийский классификатор территорий муниципальных образований", утвержденном Приказом Росстандарта от 14.06.2013 N 159-ст). ОКТМО предназначен для обеспечения систематизации и однозначной идентификации на всей территории РФ муниципальных образований и населенных пунктов, входящих в их состав, с отражением структуры и уровней территориальной организации местного самоуправления для решения задач сбора, автоматизированной обработки, представления и анализа информации в разрезе муниципальных образований в различных областях экономики, включая статистику, прогнозирование, налогообложение.

Минфином разработана таблица соответствия кодов ОКАТО кодам ОКТМО (размещена в Интернете по адресу http://www.minfin.ru/ru/ismf/eiasmfrf/).

Когда начисляются пени?

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в связи с уплатой причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 указанной статьи). Таким образом, в рассматриваемой ситуации действия налоговой инспекции по начислению пеней правомерны только в том случае, если уплату НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации, а не обособленного подразделения, следует считать просрочкой исполнения обязанности по уплате налога.

В силу п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налогоплательщиком налога. Обязанность по уплате налога прекращается, в частности, в связи с его уплатой (пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). В подпункте 1 п. 3 ст. 45 НК РФ уточнено: обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, перечислены в п. 4 ст. 45 НК РФ. Одним из них является неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Таким образом, по мнению Президиума ВАС, если в платежных поручениях на перечисление НДФЛ счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная организацией с доходов, выплаченных сотрудникам обособленного подразделения, поступила в бюджетную систему РФ, НДФЛ следует считать уплаченным (Постановление от 23.07.2013 N 784/13). Ошибочное перечисление соответствующих денежных средств на другой счет Федерального казначейства влечет начисление пеней в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом (Письмо Минфина РФ от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122, направленное Письмом ФНС РФ от 25.01.2007 N САЭ-6-10/39@).

Какой счет Федерального казначейства является "правильным"?

Счетами Федерального казначейства признаются счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, которые предназначены для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 11 НК РФ). Именно Федеральное казначейство наделено полномочиями по распределению доходов от налогов, сборов и иных поступлений между бюджетами бюджетной системы РФ по нормативам, действующим в текущем финансовом году, и их перечислению на единые счета соответствующих бюджетов (п. 1 ст. 166.1 БК РФ).

Для справки. Единым счетом бюджета является счет (совокупность счетов для федерального бюджета, бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ), открытый (открытых) Федеральному казначейству в учреждении ЦБ РФ отдельно по каждому бюджету бюджетной системы РФ. Единый счет используется для учета средств бюджета и осуществления операций по кассовым поступлениям в бюджет и кассовым выплатам из бюджета.

Последовательные действия Федерального казначейства таковы (п. 5 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации*(2)):

- получение из банка выписки по счету органа Федерального казначейства с приложением расчетных документов, а также платежных ордеров банка о частичной оплате инкассовых поручений;

- группировка поступлений за операционный день по кодам бюджетной классификации;

- распределение сгруппированных по кодам бюджетной классификации поступлений между бюджетами по нормативам. Так, с 01.01.2014 налоговые доходы от НДФЛ подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 85%, бюджеты поселений - 10%, бюджеты муниципальных районов - 5%, бюджеты городских округов - 15% (п. 2 ст. 56, п. 2 ст. 61, п. 2 ст. 61.1, п. 2 ст. 61.2 БК РФ*(3)). Ранее действовали нормативы распределения 80, 10, 10 и 20% соответственно. Обратите внимание: исходя из представленных нормативов НДФЛ, являясь федеральным налогом, полностью поступает в региональные и местные бюджеты (Письмо Минфина РФ от 19.01.2009 N 03-04-05-01/13).

Еще один нюанс: свод бюджетов бюджетной системы РФ на соответствующей территории (за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами представляет собой консолидированный бюджет (ст. 6 БК РФ). А бюджет субъекта РФ и свод бюджетов муниципальных образований, входящих в состав указанного субъекта (без учета межбюджетных трансфертов между названными бюджетами), образуют консолидированный бюджет субъекта РФ (ст. 14 БК РФ).

Получается, что поступившая на счет органа Федерального казначейства (как правило, это УФК по субъекту РФ) сумма НДФЛ (данный налог относится к федеральным налогам, но на единый счет федерального бюджета не попадает) распределяется между бюджетом соответствующего субъекта РФ и местным бюджетом. Следовательно, если головная организация и обособленное подразделение находятся на территории разных муниципальных образований, входящих в состав одного субъекта РФ, счет Федерального казначейства, указанный в платежном поручении на перечислении НДФЛ, является правильным, ведь в таком случае перечисление НДФЛ не в тот муниципальный бюджет не влияет на размер сумм, которые будут перечислены на единые счета соответствующих бюджетов после распределения доходов от НДФЛ.

Если же головная организация и обособленное подразделение расположены в разных субъектах РФ, перечисление НДФЛ по доходам, выплаченным работникам обособленного подразделения, в бюджет муниципального образования, на территории которого находится головная организация, приводит к неправильному указанию счета органа Федерального казначейства, поскольку в этой ситуации НДФЛ будет распределена между не теми бюджетами.

А что с ОКАТО?

Неправильное указание в платежных документах кода ОКАТО не ведет к образованию недоимки и не может рассматриваться в качестве основания для начисления пеней (при "правильном" счете Федерального казначейства).

Как указал Арбитражный суд Забайкальского края, ОКАТО предназначен для обеспечения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации в разрезах административно-территориального деления в таких сферах, как статистика и экономика. Поступление денежных средств строго по назначению достигается путем правильного межбюджетного распределения средств органами Федерального казначейства. Поэтому неправильное указание кода ОКАТО не наносит ущерба бюджету, не препятствует зачислению платежей по назначению, а значит, не образует задолженности по налоговым платежам.

Более того, ошибка в указании кода ОКАТО может быть исправлена путем подачи налоговым агентом заявления об уточнении платежа. О действиях налогоплательщика при обнаружении им ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, которая не привела к неперечислению данного налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, сказано в п. 7 ст. 45 НК РФ. (Правила, предусмотренные ст. 45 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.) При указанных обстоятельствах налогоплательщику предоставлена возможность подачи в налоговый орган по месту своего учета заявления о допущенной ошибке, содержащего просьбу об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса плательщика.

Таким образом, налоговая инспекция, являясь администратором доходов федерального бюджета, имеет возможность исправить допущенную налогоплательщиком ошибку в виде неправильного указания кода ОКАТО в платежном поручении на перечисление удержанного из заработной платы работников общества НДФЛ на основании поданного налогоплательщиком заявления.

Судом сделан окончательный вывод: поскольку ошибка в платежных документах в показателях ОКАТО не влечет неперечисление НДФЛ в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, налоговая инспекция неправомерно начислила пени по спорной сумме названного налога (Решение от 31.10.2011 по делу N А78-7982/2011, оставленное без изменения постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2012 и ФАС ВСО от 29.05.2012 по тому же делу). Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС ВСО от 01.09.2011 по делу N А33-3885/2010, ФАС ЗСО от 25.05.2012 по делу N А27-9316/2011, от 04.10.2011 по делу N А75-10699/2010, ФАС МО от 30.06.2011 N КА-А40/6142-11-2, ФАС УО от 22.09.2011 N Ф09-5798/11.

Судьи ФАС УО подчеркнули еще один важный момент. Суммы НДФЛ, удержанные с доходов работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, но только при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет субъекта РФ. Тогда начисление пеней налоговому агенту не может быть признано правомерным (Постановление от 10.10.2012 N Ф09-9057/12). Судьи ФАС СЗО при решении дела в пользу налогового агента также учли тот факт, что муниципальные образования, в бюджет которых фактически был перечислен НДФЛ, и муниципальные образования, в бюджет которых сумма налога должна была быть перечислена, находятся на территории одного субъекта РФ (Постановление от 04.07.2011 по делу N А05-5601/2010). Точно такая же точка зрения представлена в Письме ФНС РФ от 31.10.2005 N 04-1-02/844@. В более свежем письме налоговиков сказано, что положениями ст. 45 НК РФ не предусмотрена возможность уточнения реквизитов счета Федерального казначейства. Поэтому перечисленный не на тот счет налог следует повторно уплатить, указав в платежном поручении правильные реквизиты получателя платежа (номер счета УФК, код ИФНС РФ, код ОКАТО). Причем денежные средства, ошибочно перечисленные на счет УФК другого субъекта, могут быть возвращены в порядке, определенном Приказом Минфина РФ от 05.09.2008 N 92н (Письмо от 06.09.2013 N ЗН-3-1/3228).

Кто против?

Не будем скрывать, что с представленным подходом согласны не все. Например, в деле N А56-94715/2009, которое дошло до судей ФАС СЗО, встал вопрос о правомерности начисления пеней в связи с уплатой НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации (в Санкт-Петербурге), а не в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (в Москве). Исход был следующим.

Поскольку НДФЛ, являясь федеральным налогом, был перечислен в федеральный бюджет в установленный законом срок, указание обществом не того кода ОКАТО обоснованно квалифицировано судами как нарушение порядка перечисления в бюджет НДФЛ, не приведшее к образованию налоговой недоимки. Принимая во внимание отсутствие у общества задолженности по уплате НДФЛ перед федеральным бюджетом, суды признали незаконным предложение заявителю повторно уплатить сумму исчисленного и удержанного налога, а также начисленные пени (Постановление от 31.03.2011 по названному делу).

Еще один пример - Постановление ФАС МО от 03.04.2012 по делу N А40-42830/11-99-191*(4). Налоговая инспекция сообщает, что при перечислении налогов и взносов налогоплательщик неправильно указал в поручении номер счета Федерального казначейства, поскольку зачет поступлений между бюджетом Москвы и бюджетом Московской области невозможен. Значит, обязанность по уплате налогов и взносов не может быть признана исполненной.

Арбитры посчитали, что не всякая ошибка при указании в платежном поручении номера Федерального казначейства свидетельствует о неисполненной обязанности по уплате налога. Налог считается неуплаченным, если ошибка повлекла неперечисление суммы в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства.

Орган Федерального казначейства осуществляет учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации РФ, группируя поступления за операционный день и распределяя сгруппированные таким образом поступления между бюджетами. Указание в платежном поручении номера счета одного органа Федерального казначейства вместо другого еще не означает непоступления денежных средств в бюджетную систему, поскольку УФК по г. Москве, как и УФК по Московской области, осуществляет учет поступлений и их распределение между бюджетами по кодам бюджетной классификации.

Налоговый орган не представил доказательств того, что спорная сумма налогов и сборов не поступила в бюджетную систему РФ в результате ошибки, допущенной в платежных поручениях. Доказательства того, что суммы налогов не были распределены органом Федерального казначейства - УФК по г. Москве - между соответствующими бюджетами по кодам бюджетной классификации, в деле отсутствуют.

Наступает ли ответственность по ст. 123 НК РФ?

Данной статьей установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Неправомерное неудержание, неперечисление (неполное удержание, перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

ФНС указала (Письмо от 02.08.2013 N БС-4-11/14009), что при рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, налогового агента, который перечислил НДФЛ, исчисленный с доходов работников обособленных подразделений, не по месту нахождения обособленного подразделения, следует руководствоваться судебной практикой. В частности, необходимо учитывать позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента, иного лица, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Ответственность за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в том числе за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ, Налоговым кодексом вообще не предусмотрена.

* * *

НДФЛ, удержанный с доходов сотрудников обособленных подразделений, должен быть перечислен в бюджет по месту постановки на учет организации по месту нахождения этого подразделения. Таково требование Налогового кодекса. В то же время если организация перечислит НДФЛ по месту нахождения головной организации (или другого ее обособленного подразделения), последствий в виде начисления пеней не будет, но только если территориально обособленное подразделение и головная организация (другое подразделение) находятся на территории одного субъекта РФ. Если же подразделение и головная организация расположены в разных субъектах РФ, правомерность начисления пеней подтвердит большинство судей. А вот ответственности по ст. 123 НК РФ избежать получится в любом случае.

Н.В. Герасимова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 4 Правил указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, администрируемых налоговыми органами, утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.2004 N 106н.

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 05.09.2008 N 92н.

*(3) В редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 252-ФЗ.

*(4) Об этом же говорится в Постановлении ФАС МО от 23.01.2013 по делу N А40-12057/12-90-57.