Какие реквизиты сметы расходов по подрядным работам снизят налоговые риски (Л.Н. Мисникович, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.)

Какие реквизиты сметы расходов по подрядным работам снизят налоговые риски

Ссылка в смете на договор подряда подтвердит реальность работ. Указание этапов работ обоснует распределение расходов в учете. Расхождение сумм в смете и акте КС-3 не препятствует учету расходов.

При заключении договора подряда стороны, как правило, составляют и утверждают смету расходов (см. образец справа). В ней определяют виды работ и их стоимость (см. также врезку на с. 66). Смета становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Практика показывает, что при проверке налоговики с особым вниманием относятся к такому документу. И при отсутствии некоторых сведений в смете приходят к выводу, что договор подряда является незаключенным. В результате контролеры отказывают в признании расходов по налогу на прибыль и вычете НДС по подрядным работам. Однако суды зачастую поддерживают компании. Рассмотрим, на какие реквизиты сметы расходов по подрядным договорам обратить внимание, чтобы избежать негативных налоговых последствий.

           "Согласовано"                                   "Утверждаю"

/-\

|7| Подрядчик         ООО "Вымпелстрой"              Заказчик           ЗАО "СВХ Северное"

\-/           ------------------------------                  --------------------------------------

    Генеральный директор  Рыбин /Р.А. Рыбин/         Исполнительный директор  Васютин /М.С. Васютин/

    --------------------  ------------------         -----------------------  ----------------------

              10 января 2014 года                                   10 января 2014 года

                                Локальный сметный расчет N 10/01-2014

                       к договору подряда от 10 января 2014 года N 10-01-14/а

/-\

|1| на проведение ремонта с устройством бетонных стяжек и огрунтовкой бетонных и оштукатуренных поверхностей

\-/ --------------------------------------------------------------------------------------------------------

/-\

|2| Наименование объекта: склад временного хранения, бокс N 12, г. Москва, ул. Илимская, владение 3

\-/ Основание: приказ от 02.12.13 N 02/12-2013, дефектная ведомость от 12.11.13 N 12/11-2013

                                              Сметная стоимость          43 780,36 тыс. руб.

                                                                         ---------

                                              Нормативная трудоемкость       0,114 чел.-час.

                                                                         ---------

                                              Сметная заработная плата       3,935 тыс. руб.

                                 /-\                                    ---------

                                 |4|

                                 \-/

    /----------------------------------------------------------------------------------------\

    | N |Шифр, номера |      Наименование      | Ед. |   Количество    | Сметная стоимость в |

    |п/п|нормативов и |     работ и затрат     |изм. |                 | текущих ценах, руб. |

    |   |коды ресурсов|                        |     |-----------------+---------------------|

    |   |             |                        |     |   на    |  по   |на единицу|  общая   |

    |   |             |                        |     | единицу |проект-|измерения |          |

    |   |             |                        |     |измерения|  ным  |          |          |

    |   |             |                        |     |         |данным |          |          |

 /-\|----------------------------------------------------------------------------------------|

 |3||                     Этап N 1. Дата сдачи работ по этапу - 02.02.14                     |

 \-/|----------------------------------------------------------------------------------------|

    | 1 |ТЕР11-01-011-|Устройство стяжек       |кв. м|  2,04   | 1,73  | 8107,00  |14 025,11 |

    |   |3            |бетонных толщиной 20 мм |     |         |       |          |          |

    |   |             |В12,5 (М150 фр.5-10)    |     |         |       |          |          |

    |---+-------------+------------------------+-----+---------+-------+----------+----------|

    | 2 |СЦМ-101-1930 |Смеси сухие строительные|  т  |    0    |  3,4  | 8383,00  |28 502,20 |

    |   |             |выравнивающие           |     |         |       |          |          |

 /-\|----------------------------------------------------------------------------------------|

 |3||                     Этап N 2. Дата сдачи работ по этапу - 21.02.14                     |

 \-/|----------------------------------------------------------------------------------------|

    | 1 |ТЕР13-03-001-|Огрунтовка бетонных и   |кв. м|  1,288  | 1,10  |  469,00  |  515,90  |

    |   |12           |оштукатуренных          |     |         |       |          |          |

    |   |             |поверхностей            |     |         |       |          |          |

    |   |             |грунт-шпатлевкой ЭП-0010|     |         |       |          |          |

    |   |             |(последующий слой)      |     |         |       |          |          |

    |---+-------------+------------------------+-----+---------+-------+----------+----------|

    | 2 |СЦМ-101-1944 |Грунтовка для внутренних|  т  |    0    | 0,05  |25 717,00 | 1285,85  |

    |   |             |работ ВАК-01-У          |     |         |       |          |          |

    \----------------------------------------------------------------------------------------/

                                                                                  /----------\

                       Итого по разделу                                           | 44 329,06|

                                                                                  \----------/

----------------------------------------------------------------------------------------------

                                                                                  /----------\

                       Итого по всем разделам                                     | 44 329,06|

                                                                                  \----------/

                                                                                  /----------\

                       НДС - 18%                                                  |  7979,23 |

                                                                                  \----------/

                                                                                  /----------\

                       Всего по смете                                             | 52 308,29|

                                                                                  \----------/

/-\

|5| При обнаружении скрытых повреждений, а также в случае необходимости проведения дополнительных

\-/ работ подрядчик уведомляет заказчика письменно не позднее двух дней  с  момента  установления

    таких фактов.

/-\

|6| При необходимости корректировки сметы стороны оформляют дополнительное соглашение  к договору

\-/ подряда от 10.01.14 N 10-01-14/А об изменении перечня, объема или цены выполняемых работ.

/-\

|7| Составил       прораб   Тулин  /В.С. Тулин/        Проверил    мастер  Гурьянов  /К.В. Гурьянов/

\-/         ----------------------------------------            ---------------------------------------

            (должность, подпись (инициалы, фамилия))           (должность, подпись (инициалы, фамилия))

Важно. Когда составление сметы при выполнении подрядных работ обязательно

В обязательном порядке смета разрабатывается только в отношении объектов капитального строительства, финансируемых за счет бюджетных средств (подп. 11 п. 12 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).

В остальных случаях необходимость в оформлении сметы определяет заказчик (п. 7 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию, утв. постановлением Правительства РФ от 16.02.08 N 87).

Однако на практике смету безопаснее составлять при выполнении любых подрядных работ. Ведь согласно статье 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ, и со сметой, определяющей цену работ.

1. Ссылка в смете на реквизиты договора подтвердит реальность сделки. Это поможет сопоставить фактически выполненные работы с теми, что прописаны в договоре. Кроме того, указание в смете на договор подряда исключит возможность признания договора незаключенным. Так, в одном из дел ФАС Московского округа пришел к выводу, что спорная сделка не заключена, поскольку в договоре не был прописан перечень работ и у компании отсутствовала соответствующая смета (постановление от 11.02.13 N А40-84397/12-85-200, оставлено в силе определением ВАС РФ от 10.06.13 N ВАС-6400/13). В то время как предмет договора подряда является его существенным условием (п. 1 ст. 432 и п. 1 ст. 702 ГК РФ). Практика показывает, что отсутствие таковых зачастую приводит к признанию сделки притворной и, как следствие, доначислению налога на прибыль и НДС (например, постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.13 N А65-19599/2012).

2. Указание в смете объекта, на котором проводятся работы, обоснует расходы по сделке и право на вычет НДС. Несмотря на то что в договоре стороны, как правило, указывают наименование и реквизиты объекта подрядных работ, по мнению автора, целесообразно отразить аналогичные сведения и в смете. В частности, если по договору работы проводятся в целом по зданию, а сметные расходы охватывают конкретное помещение (например, только этаж).

Если в смете не указан конкретный объект ремонта, есть вероятность, что налоговики откажут компании в признании соответствующих расходов и вычете НДС. При этом суды нередко соглашаются с такими действиями контролеров (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.10 N А41-7289/09, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 26.08.10 N КА-А41/9668-10).

3. Отражение в смете сроков выполнения отдельных этапов работ подтвердит порядок налогового учета доходов и расходов по сделке. Устанавливая сроки выполнения работ по договору подряда, стороны могут договориться о поэтапной сдаче результатов работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ). В договоре, как правило, указывают общий срок сдачи работ и сам факт наличия промежуточных этапов, а также ответственность за нарушение сроков (размер неустойки). В смете же целесообразно не только продублировать итоговые сроки сдачи работ, но и сроки выполнения отдельных этапов строительства. Кроме того, важно указать перечень выполняемых мероприятий, объем необходимых материалов и величину трудовых затрат. Такие сведения дополнительно подтвердят размер доходов подрядчика и расходов заказчика по договору, которые можно будет учесть по окончании каждого этапа строительства.

Напомним, что, если договор подряда содержит условие о поэтапной сдаче работ, стороны учитывают соответствующие доходы и расходы в периоде их возникновения (ст. 271 и 272 НК РФ). Иначе доходы и расходы распределяются на весь срок действия договора подряда (п. 2 ст. 271 НК РФ). Минфин России разъясняет, что в этом случае распределять расходы можно равномерно или пропорционально доле фактических расходов на основании сметы (письма от 13.03.13 N 03-03-06/1/7506 и от 21.09.11 N 03-03-06/1/581).

4. Детальный перечень работ с указанием единиц измерения поможет определить характер работ для целей налогообложения прибыли. Дело в том, что при ремонте и реконструкции (модернизации) компания нередко проводит схожие виды работ. Однако для целей налогообложения прибыли затраты на их проведение учитываются по-разному. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа, исследовав в том числе локальные сметы с указанием конкретных работ, их объема и стоимости, пришел к выводу, что спорные расходы не увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ), так как по своему характеру не относятся к случаям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (постановление от 27.09.10 N А33-18167/2008). В результате компании удалось списать расходы в налоговом учете единовременно.

5. В смете целесообразно предусмотреть возможность проведения дополнительных работ. В случае необходимости проведения дополнительных работ подрядчик обязан заранее предупредить об этом заказчика. Ведь дополнительные работы могут привести к увеличению первоначальной сметной стоимости. Заранее предусмотреть как саму необходимость проведения работ, не поименованных в смете, так и их объем и характер сложно. Поэтому целесообразно ограничиться общими фразами о том, что подрядчик обязуется своими силами, но за счет заказчика устранить возможные дефекты, скрытые повреждения или провести иные сопутствующие строительству работы (в частности, вывоз ТБО, уборку территории и пр.).

Если такие работы согласованы с заказчиком и имеется соответствующее документальное подтверждение, то подрядчик имеет право на оплату дополнительных расходов, даже если они не были прямо указаны в смете (постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.12.11 N Ф03-5863/2011). В противном случае основания для оплаты таких дополнительных работ отсутствуют (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.13 N А79-6560/2012). Следовательно, по мнению автора, смета, в которой содержится оговорка о проведении необходимых дополнительных работ, послужит одним из документов, подтверждающих для целей налогообложения прибыли экономический смысл понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

6. Стороны могут предусмотреть корректировку сметы в рамках исполнения договора. Если договор подряда не содержит условия о том, что цена является приблизительной, стороны впоследствии не смогут ее изменить (п. 4 и 6 ст. 709 ГК РФ). При выполнении СМР целесообразнее сделать оговорку о том, что цена работ является приблизительной. Поскольку велика вероятность того, что подрядчику придется использовать более дорогие материалы, или же появится необходимость провести дополнительные работы на объекте. Аналогичные сведения о возможности корректировки условий договора безопаснее отразить и в смете.

Отметим, что стоимость материалов, которые подрядчик использует при осуществлении работ, может существенно отличаться от величин, заложенных в смете. Кроме того, может значительно возрасти стоимость услуг третьих лиц (субподрядчиков). В таком случае подрядчик имеет право требовать увеличения первоначальной цены, а при отказе заказчика - расторгнуть договор (ст. 451 и п. 6 ст. 709 ГК РФ). Если же заказчик, получив уведомление о необходимости превышения установленных договором объемов и стоимости работ, отказался от оплаты работ в этой части и подрядчик не потребовал расторжения договора, то риск возможных неблагоприятных последствий в случае продолжения работы полностью ложится на подрядчика (постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.12 N А55-485/2011).

Зачастую налоговики отказывают компании в признании расходов и применения вычета НДС по договору подряда, если объем работ по смете отличается от зафиксированного в акте выполненных работ. Или же окончательная стоимость по справке КС-3 не совпадает со стоимостью, прописанной в смете. Однако судебная практика подтверждает правомерность корректировки первоначальной сметы в ходе работ и по факту их исполнения. Так, в одном из дел, рассмотренном Семнадцатым арбитражным апелляционным судом, инспекция выявила расхождения в смете, акте выполненных работ и справке о стоимости выполненных работ. Но суд признал неправомерным отказ инспекции в предоставлении вычета по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль по этому основанию. Поскольку указанные расхождения не опровергают реальность хозяйственных операций и не доказывают фактическое выполнение работ на меньшую сумму (постановление от 29.04.11 N 17АП-2974/2011-АК). ФАС Уральского округа постановлением от 12.08.11 N Ф09-4833/11 оставил в силе решение суда апелляционной инстанции.

7. Смета должна быть согласована и утверждена (подписана) обеими сторонами договора. При отсутствии в смете даты ее составления, подписей представителей заказчика и подрядчика и их должностей суды могут прийти к выводу, что смета не относится к конкретному договору подряда (постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.03.13 N Ф03-736/2013). В этом случае велика вероятность доначисления налога на прибыль и НДС со стоимости спорных работ, предусмотренных в смете.

Л.Н. Мисникович,

старший юрист консалтинговой компании

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2014 г.