Уточненная формула расчета налога с доходов в виде дивидендов (Е. Лазукова, "Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.)

Уточненная формула расчета налога с доходов в виде дивидендов

Статья 275 Налогового кодекса с начала этого года применяется в новой редакции. Действующая норма, в частности, больше не содержит отдельного (в целях главы 25 Кодекса) определения дивиденда и уточняет порядок формирования налоговой базы по доходам от долевого участия в деятельности организаций.

С 1 января 2014 года существенно изменился порядок налогообложения дивидендов*(1). Изменения довольно масштабны, в целом они связаны с введением нового механизма выплаты дивидендов по акциям российских организаций акционерам, права которых на акции учитываются у номинального держателя. Речь идет о так называемой каскадной системе выплаты дивидендов, установленной для акционерных обществ с 2014 года*(2). В соответствии с ней эмитент перечисляет денежные средства депозитарию, депозитарий - своим депонентам (в том числе номинальным держателям и доверительным управляющим), а последние - владельцам ценных бумаг.

В данной статье мы не будем подробно рассматривать указанные новшества, так как они достаточно специфичны и касаются довольно узкого круга налогоплательщиков.

Обратим внимание лишь на то, что новая редакция Налогового кодекса разделяет такие понятия, как "дивиденды, полученные по акциям" и "дивиденды от иного долевого участия в организации". Если раньше Кодекс содержал общие нормы для всех юрлиц, то теперь установлены специальные правила в отношении дивидендов, выплату которых производят акционерные общества (АО). Так, при исчислении и уплате НДФЛ с дивидендов по акциям российских организаций необходимо руководствоваться помимо статьи 214 положениями новой статьи 226.1 Налогового кодекса. Для АО, выплачивающих дивиденды юридическим лицам, также предусмотрены специальные правила; они содержатся в статье 275 Кодекса. Отметим также, что с 2014 года в перечисленных статьях четко конкретизирован перечень лиц, которые признаются налоговыми агентами в отношении доходов, выплачиваемых в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией*(3). В зависимости от ситуаций налоговыми агентами могут выступать не только эмитенты ценных бумаг, но и депозитарии.

Мы остановимся на поправках, которые позволили урегулировать некоторые спорные вопросы, возникающие при налогообложении дивидендов, выплачиваемых российскими фирмами российским акционерам или участникам.

Понятие "дивиденд"

Напомним, что понятие дивиденда, используемое для целей налогообложения, четко поименовано в пункте 1 статьи 43 Налогового кодекса. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. При этом одним из условий для признания выплаты дивидендом является распределение прибыли между участниками (акционерами) пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Прежняя редакция статьи 275 Налогового кодекса в целях главы 25 называла дивидендами доходы от долевого участия в деятельности организации.

Наличие двух разных определений, в свою очередь, порождало споры, связанные с возможностью применения пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль*(4) к доходам, выплаченным непропорционально долям участников или акционеров общества.

Так, официальная позиция всегда заключалась в том, что часть выплаты, превышающая сумму, пропорциональную доле участника в уставном капитале общества, признается не дивидендом, а иной выплатой и облагается налогом на прибыль по общей ставке 20 процентов*(5).

В то же время, опираясь на отсутствие в статье 275 Налогового кодекса упоминания о "пропорциональности" выплачиваемых доходов и учитывая, что названная статья является специальной нормой по отношению к статье 43 Кодекса, некоторые авторы делали вывод, что выплаты можно признать дивидендами, даже если их величина непропорциональна доле участия в обществе. В редких случаях такую точку зрения поддерживали и суды*(6). Однако в целом арбитражная практика складывалась не в пользу налогоплательщиков*(7).

Нынешняя редакция статьи 275 не содержит разъяснения термина "дивиденд", теперь в Налоговом кодексе дано одно определение этого понятия в пункте 1 статьи 43.

Расчет налога

Порядок определения суммы налога с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых физическим и юридическим лицам, остался одинаковым. Как и раньше, сумма налога, подлежащая удержанию налоговым агентом из доходов получателя дивидендов, определяется по правилам, установленным статьей 275 Кодекса*(8).

Отметим, новая редакция данной статьи по-прежнему содержит формулу для определения суммы налога, который необходимо заплатить в бюджет с выплаченных дивидендов. Эта формула применяется только в отношении дивидендов, получателями которых являются российские акционеры (участники). Если организация, признаваемая налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранным гражданам и организациям, то рассматриваемая формула, как и прежде, не применяется. В этих случаях налоговый агент должен определять сумму налога иным способом*(9).

Сама формула расчета налога несколько видоизменилась. До 2014 года она выглядела так*(10):

С 2014 года:

Как видим, показатели "д" и "Д" трансформировались в показатели "" и "". Причем данное изменение носит не только технический характер. Дело в том, что порядок определения всех показателей формулы остался неизменным, за исключением показателя "" (бывший показатель "Д"). Как и ранее, в указанной формуле:

- показатель "Н" - сумма налога, подлежащего удержанию с дивидендов;

- показатель "К" - отношение суммы дивидендов, распределяемых в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;

- показатель "" - применяемая налоговая ставка*(11);

- показатель "" (бывший показатель "д") - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей.

Что касается показателя "", то он обозначает общую сумму дивидендов, которые компания, выплачивающая дивиденды, сама получила от другого налогового агента в текущем и прошлых периодах (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов. Если данные суммы дивидендов были ранее учтены при определении налоговой базы (при предыдущих выплатах дивидендов), они не включаются в расчет рассматриваемого показателя. Наличие данного показателя в формуле позволяет вывести внутрироссийские дивиденды из-под двойного налогообложения.

Пример

Общество с ограниченной ответственностью в 2014 г. выплачивает дивиденды двум физическим лицам по 100 000 руб. каждому. Общая сумма начисленных дивидендов - 200 000 руб. При этом сама организация в 2014 г. получила дивидендов на сумму 50 000 руб., которые ранее не учитывались при налогообложении (до 2014 г. организация получателем дивидендов не являлась). Налог с дивидендов составит:

100 000 : 200 000 x 9% x (200 000 - 50 000) = 6750 руб.

Именно эта сумма НДФЛ подлежит удержанию у каждого учредителя (при фактической выплате дивидендов) и перечислению в бюджет.

Однако до 2014 года оставалось непонятным, как должны были включаться в показатель "Д" (нынешний "") дивиденды, полученные компанией в прошлых налоговых периодах. До внесения изменений в статью 275 НК РФ Законом N 306-ФЗ показатель "Д" определялся как "общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде...". Из приведенной формулировки оставалось неясным, какой конкретно временной отрезок следует понимать под "предыдущим периодом": любой период до выплаты дивидендов или период, непосредственно предшествующий текущему.

Пример

В 2014 г. компания распределяет прибыль между своими участниками. При этом сама компания получала дивиденды как в 2014 г., так и в 2013, 2012, 2011 гг. Дивиденды, полученные в 2014 и 2013 гг., однозначно включаются в расчет. Вопрос о том, можно ли учесть при формировании показателя "Д" дивиденды, полученные в 2012 и 2011 гг., однозначного ответа не находил.

Минфин России*(12) придерживался позиции, что в указанной выше формуле расчета суммы налога при определении показателя "Д" необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, подчеркивая, что экономический смысл рассматриваемой формулы состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог.

Налоговые органы с подобной трактовкой положений статьи 275 Налогового кодекса не соглашались. По их мнению, предыдущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим)*(13). Следует отметить, что ранее с таким подходом соглашался и Минфин России*(14).

Судебная практика по рассматриваемой проблеме также складывалась неоднозначно: некоторые судьи были солидарны с налоговиками*(15), другие выражали противоположную точку зрения*(16).

Закон N 306-ФЗ урегулировал данную проблему на законодательном уровне. В новой редакции статьи 275 четко указано, что показатель "" определяется как "общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах..."

В заключение напомним: если в результате расчета значение показателя "Н" получится отрицательным (сумма полученных дивидендов превышает сумму распределяемых), то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится*(17). Более того, эта отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы*(18).

Е. Лазукова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

"Актуальная бухгалтерия", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ (далее - Закон N 306-ФЗ)

*(2) п. 4 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ

*(3) п. 4 ст. 214, п. 2 ст. 226.1, п. 7 ст. 275 НК РФ

*(4) п. 3 ст. 284 НК РФ

*(5) письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@

*(6) пост. Четырнадцатого ААС от 11.01.2012 N 14АП-8396/11

*(7) пост. ФАС ПО от 24.05.2012 N Ф06-3478/12, ФАС СЗО от 18.04.2012 N Ф07-2658/12, ФАС МО от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09

*(8) п. 3 ст. 214, п. 5 ст. 275 НК РФ

*(9) п. 6 ст. 275 НК РФ; п. 3 ст. 275 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2014)

*(10) п. 2 ст. 275 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2014)

*(11) подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ

*(12) письма Минфина России от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809

*(13) письмо ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475@

*(14) письма Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/503

*(15) пост. ФАС ЦО от 11.07.2013 N Ф10-1743/13, ФАС МО от 11.07.2013 N Ф05-6463/13

*(16) пост. ФАС ПО от 03.10.2012 N Ф06-6717/12, от 24.02.2010 N А55-11827/2009

*(17) последний абзац п. 5 ст. 275 НК РФ; письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24892, от 06.10.2011 N 03-04-05/3-709

*(18) письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371