Материальная выгода при экономии на процентах, и есть ли она при просрочке (О. Берг, "Российский бухгалтер", N 2, февраль 2014 г.)

Материальная выгода при экономии на процентах, и есть ли она при просрочке

Физические лица нередко заимствуют денежные средства у организаций, работниками которых являются. Получение физическим лицом займа в некоторых случаях может повлечь возникновение у него дохода в виде материальной выгоды для целей исчисления налога на доходы физических лиц, а налоговым агентом в данном случае выступает организация, предоставившая такой заем. В этой статье рассмотрим гражданско-правовое регулирование договора займа, вопросы определения материальной выгоды от экономии на процентах, освобождения от обложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, а также порядок исчисления и уплаты налога в отношении дохода в виде указанной материальной выгоды.

Гражданско-правовые основы займа

Взаимоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1 "Заем" главы 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (пункт 1 статьи 807 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности также могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 808 ГК РФ если займодавцем является юридическое лицо, то независимо от суммы договор займа заключается только в письменной форме.

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения займодавца - юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (пункт 1 статьи 809 ГК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 809 ГК РФ в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 810 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.

Гражданско-правовые основы кредита

Выдача кредита оформляется кредитным договором, но в отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные средства. Причем кредитором должен быть либо банк, либо иная кредитная организация (кредитор) (пункт 1 статьи 819 ГК РФ). Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, так как кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (статья 820 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным.

Налог на доходы физических лиц

Статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Особенности расчета налоговой базы по НДФЛ в случае получения доходов в виде материальной выгоды установлены статьей 212 НК РФ. Одним из видов материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

Исключением признается материальная выгода, полученная:

- от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты (абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ);

- от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абзац 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ);

- от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абзац 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

Материальная выгода, указанная в абзацах 3 и 4 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 220 НК РФ.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, налоговая база зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) - в российской (рубль) или в иностранной.

Определяется налоговая база как (пункт 2 статьи 212 НК РФ):

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов, изложенному в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 июля 2009 г. N 20-14/3/075233@, если фактический срок пользования кредитом составил менее одного дня, то дохода в виде материальной выгоды не возникает. Налоговики объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная со дня, следующего за предоставлением кредита, в данном случае оно равно нулю.

В письме Минфина Российской Федерации от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/121 уточнено, что если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, то датой получения дохода налогоплательщиком является день фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Такие разъяснения содержат письма Минфина Российской Федерации от 29 марта 2011 г. N 03-04-06/6-61, от 22 января 2010 г. N 03-04-06/6-3, от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/174, от 14 апреля 2009 г. N 03-04-06-01/89. Аналогичную позицию выражают и налоговые органы (письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 4 мая 2009 г. N 20-15/3/043262@, от 20 июня 2008 г. N 28-11/058540).

Таким образом, в отношении доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) для целей расчета налоговой базы применяется ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на каждую дату возврата заемных средств.

В письмах от 1 февраля 2010 г. N 03-04-08/6-18, от 8 июня 2012 г. N 03-04-06/4-163 Минфин Российской Федерации пояснил, что доход в виде материальной выгоды возникает и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком производится выплата процентов по займу (кредиту). Если в налоговом периоде выплата процентов по займу (кредиту) не производится, то дохода в виде материальной выгоды, подлежащего налогообложению НДФЛ, в данном налоговом периоде не возникает. Солидарны с чиновниками и арбитры, о чем свидетельствует постановление ФАС Поволжского округа от 19 июля 2012 г. по делу N А65-26834/2011.

В случае если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, датой получения дохода налогоплательщиком является дата фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (письмо Минфина Российской Федерации от 15 февраля 2012 г. N 03-04-06/6-39).

Договор займа может содержать условие о том, что проценты за пользование заемными средствами начисляются, но заемщик их не выплачивает, и они включаются в сумму основного долга. В этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах следует считать дату капитализации процентов. Такого же мнения придерживается Минфин Российской Федерации (письмо Минфина Российской Федерации от 8 октября 2010 г. N 03-04-06/6-247).

Как было отмечено выше, согласно абзацу 5 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на перекредитование указанных займов (кредитов), не облагается НДФЛ при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом (письма Минфина Российской Федерации от 27 февраля 2012 г. N 03-04-05/9-223, от 19 января 2012 г. N 03-04-06/9-9, от 22 декабря 2011 г. N 03-04-05/6-1091, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 августа 2010 г. N 20-14/3/088240).

Отметим, что указанное освобождение применяется даже в том случае, если налогоплательщик по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (письма Минфина Российской Федерации от 20 августа 2010 г. N 03-04-06/7-184, от 4 сентября 2009 г. N 03-04-05-01/671, ФНС Российской Федерации от 17 сентября 2009 г. N 3-5-03/1423@).

При этом напомним, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории Российской Федерации.

Если такой заем (кредит) на перекредитование получен налогоплательщиком не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (письма Минфина Российской Федерации от 10 февраля 2012 г. N 03-04-05/9-149, от 24 января 2012 г. N 03-04-05/962, ФНС Российской Федерации от 20 декабря 2011 г. N ЕД-3-3/4211@).

Как указано в письмах Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2010 г. N 03-04-05/6-176, от 30 декабря 2009 г. N 03-04-05-01/1033 для освобождения данной материальной выгоды от обложения НДФЛ не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит).

Данный порядок распространяется также на беспроцентные займы (письма Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2010 г. N 03-04-05/6175, ФНС Российской Федерации от 22 июня 2009 г. N 3-5-04/846@, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 5 мая 2009 г. N 20-14/4/044157).

Если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, то его доходы, полученные в виде материальной выгоды, подлежат налогообложению по ставке 35% (абзац 4 пункта 2 статьи 224 НК РФ).

Если налогоплательщиком был использован имущественный вычет по приобретению жилья, а заем (кредит), полученный на приобретение этого жилья, продолжает погашаться, то материальная выгода НДФЛ не облагается. Такие разъяснения содержат письма Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2010 г. N 03-04-06/6-212, от 11 ноября 2009 г. N 03-04-0601/281, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 27 марта 2009 г. N 20-15/3/028471@.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование займом, как уже отмечалось в статье, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 220 НК РФ.

Форма уведомления утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 25 декабря 2009 г. N ММ-7-3/714@ "О форме уведомления". Отметим, что такое уведомление можно получать неоднократно (письма Минфина Российской Федерации от 18 сентября 2009 г. N 03-04-05-01/698, от 21 июля 2008 г. N 03-04-06-01/217).

До представления уведомления налог следует удерживать по ставке 35% (письма Минфина Российской Федерации от 1 сентября 2010 г. N 03-04-05/6-513, от 14 августа 2009 г. N 03-04-05-01/634, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 19 августа 2010 г. N 20-15/2/087734, от 4 мая 2009 г. N 20-15/3/043262@).

Финансовое ведомство в письме от 13 апреля 2011 г. N 03-04-06/6-87 разъяснило, что сумма НДФЛ, исчисленная до момента подачи уведомления, не является излишне удержанной. Соответственно, налоговый агент не может применить статью 231 НК РФ, чтобы его пересчитать и возвратить. Налогоплательщик имеет право обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.

Однако ранее Минфин Российской Федерации утверждал, что после предоставления документа нужно перерассчитать и при необходимости произвести возврат излишне уплаченного налога. Такие разъяснения содержались в письме Минфина Российской Федерации от 14 августа 2009 г. N 03-04-05-01/634.

Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначной позиции по данному вопросу, рекомендуем налогоплательщикам обратиться за разъяснениями о порядке возврата НДФЛ в территориальную инспекцию.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения НДФЛ в полном объеме. В том числе и в случае если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ (письма Минфина Российской Федерации от 14 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/85).

Следует отметить, если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то новое уведомление он не должен предоставлять.

Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (письмо ФНС Российской Федерации от 19 мая 2009 г. N ВЕ-21-3/519@).

Отдельно рассмотрим такую ситуацию. В случае если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и собственником приобретаемой квартиры является только один из солидарных заемщиков, то доход в виде материальной выгоды, полученной указанным солидарным заемщиком, являющимся собственником жилья и имеющим право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не подлежит налогообложению НДФЛ.

При этом доход заемщика в виде материальной выгоды, освобождаемый от налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим солидарным заемщиком.

Доход в виде материальной выгоды, полученной солидарным заемщиком, который не имеет права на получение данного имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению в установленном порядке.

Если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира была приобретена ими в общую совместную собственность, размер дохода в виде материальной выгоды, освобождаемого от налогообложения (при наличии права на получение имущественного налогового вычета), определяется исходя из суммы процентов в погашение займа, фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком, в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета, приходящейся на каждого солидарного заемщика (письмо Минфина Российской Федерации от 5 мая 2008 г. N 03-04-06-01/114).

Солидарной ответственностью является совместная ответственность группы лиц, принявших на себя обязательства. Солидарная ответственность (обязанности) возникает, в частности, при неделимости предмета обязательства.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ, статье 226 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.

О. Берг,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 2, февраль 2014 г.