ФНС о практике рассмотрения высшими судебными инстанциями налоговых споров (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

ФНС о практике рассмотрения высшими судебными инстанциями налоговых споров

Федеральная налоговая служба Письмом от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 направила для использования в работе нижестоящих налоговых органов обзор практики рассмотрения налоговых споров судами высших инстанций за 2013 год. Ознакомимся с некоторыми его моментами, которые могут возникнуть в деятельности предприятия общественного питания.

Налог на прибыль

Затраты на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов. При расчете налога на прибыль такие расходы не учитываются (Определение КС РФ от 16.07.2013 N 1216-О).

Вывод основан на том, что пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена возможность учета при расчете налога на прибыль не всех, а лишь некоторых расходов, связанных с оплатой лечения работников (на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). При этом согласно п. 29 ст. 270 НК РФ затраты на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов в качестве расходов по налогу на прибыль не учитываются.

Применение ставки 0% по доходам в виде дивидендов. В силу пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ при выплате организации дивидендов применяется ставка 0%, если на день принятия решения об их выплате организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале выплачивающей дивиденды организации. До 01.01.2011 в данной норме было еще требование о том, чтобы стоимость вклада (доли) превышала 500 млн. руб.

Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ, исключившим требование о превышении стоимости вклада (доли) 500 млн. руб., было предусмотрено, что новая редакция пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ применяется с 01.01.2011 и распространяется на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов организаций в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

В результате налоговики разрешили применять ставку 0% (и судьи с ними согласились) только в отношении дивидендов за 2010 год, а при выплате дивидендов за предыдущие годы (например, за 2009 год) считали, что эту ставку можно применять, только если выполняются три условия, а не два.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 N 18087/12, которое привела ФНС в своем обзоре, пришел к выводу, что условие Федерального закона N 368-ФЗ о применении новой редакции пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ с 01.01.2011 и распространении его действия на дивиденды, начисленные за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Заметим, что в данном постановлении есть оговорка о возможности пересмотра дел по новым обстоятельствам.

Расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль не учитываются суммы начисленных дивидендов. Исходя из этого, налоговики делают вывод, что и расходы в виде уплаченных процентов по договору займа, взятого для выплаты дивидендов, как расходы, не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 пришел к выводу, что положения п. 1 ст. 270 НК РФ, исключающие из состава расходов, учитываемых для целей налогообложения, суммы начисленных дивидендов, не могут быть расценены как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Невключение дивидендов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, обусловлено не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой чистую прибыль, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между участниками.

Положения пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат каких-либо ограничений, кроме установленных ст. 269 НК РФ, для учета при расчете налога на прибыль расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в частности, по займу, взятому для выплаты дивидендов) в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В этой норме, так же как и в ст. 269 НК РФ, отсутствуют какие-либо ограничения для учета названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.

В то же время Федеральная налоговая служба отмечает, что у Минфина на этот счет сложилась другая точка зрения. Он считает, что расходы в виде процентов по займу, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как произведены не с целью получения дохода (письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152).

В свою очередь обратим внимание на то, что данное постановление Президиума ВАС содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов по делам со схожими фактическими обстоятельствами. Соответственно, несмотря на позицию чиновников, судьи теперь будут принимать решения в пользу налогоплательщиков.

Единый налог на вмененный доход

Приводится в обзоре ФНС и постановление Президиума ВАС, имеющее непосредственное отношение к предприятиям общественного питания. Так, согласно выводу, озвученному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 N 1964/13, деятельность по приготовлению пищи для питания арестованных и доставке ее к изолятору может быть отнесена к услугам общественного питания, поскольку направлена на удовлетворение потребностей в питании лиц, находящихся в изоляторе; доступ в изолятор для организации питания арестованных невозможен в силу режимности объекта*(1).

Заметим, что суды при принятии решений уже начали руководствоваться позицией, изложенной в указанном постановлении (см., например, постановления ФАС ВВО от 11.12.2013 N А28-11916/2012, ФАС ПО от 24.10.2013 N А57-19924/2012).

Минимальный налог при утрате права на УСНО

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13 озвучен вывод, согласно которому, если общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение 9 месяцев 2010 года, а с IV квартала 2010 года должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к УСНО являются 9 месяцев 2010 года.

Исходя из этого, если по итогам указанного периода исчисленный налог меньше минимального, то общество обязано уплатить минимальный налог, так как налоговая база и налог, подлежащий уплате, должны определяться им по состоянию на 30.09.2010.

Федеральная налоговая служба отмечает, что аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, ФНС РФ от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@, от 10.03.2010 N 3-2-15/12@, от 21.02.2005 N 22-2-14/224@.

Заметим, что до вынесения рассмотренного постановления судебная практика по данному вопросу была неоднозначна: встречались примеры, когда судьи приходили к выводу о необходимости уплаты минимального налога (см., например, Постановление ФАС СЗО от 28.12.2011 N А26-11119/2010) и о том, что начислять минимальный налог не нужно (см., например, Постановление ФАС ПО от 05.09.2012 N А57-21529/2011). Теперь рассчитывать на поддержку судей не стоит.

В Определении КС РФ от 28.05.2013 N 773-О, приведенном в обзоре ФНС, предприниматель вообще хотел оспорить конституционность начисления минимального налога в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ на том основании, что тем самым не учитываются реальные результаты предпринимательской деятельности и на налогоплательщика возлагается чрезмерное налоговое бремя. Суд отказал предпринимателю, обратив внимание на то, что при применении УСНО налогоплательщик освобождается от обязанности по уплате налога на прибыль (для предпринимателя - НДФЛ), налога на имущество, не признается плательщиком НДС и, кроме того, применение этого режима налогообложения является добровольным.

Подотчетные суммы при отсутствии доказательств их расходования облагаются НДФЛ

Согласно п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утвержденного ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П, подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Подотчет наличные деньги выдаются при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученным наличным денежным средствам.

В обзоре ФНС привела два постановления Президиума ВАС - от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12, в которых озвучен вывод, что при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных директором общества, а также оприходование обществом товарно-материальных ценностей в установленном порядке, согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом директора (подотчетного лица) и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

При этом налоговики отметили, что до принятия этих постановлений практика по аналогичным делам складывалась разнообразно (например, в постановлениях ФАС ПО от 01.04.2013 N А55-15647/2012, ФАС МО от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3 по делу N А40-125078/09-126-900 решения налогового органа были признаны недействительными).

Обратим внимание на то, что в Постановлении ФАС ПО N А55-15647/2012 суд со ссылкой на более раннее Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 указал, что подотчетные суммы, признанные налоговым органом доходом, подлежат возврату работником общества в полном объеме, то есть относятся к задолженности перед обществом. Исходя из этого был сделан вывод, что налоговый орган не вправе был переквалифицировать денежные средства, выданные обществом своим работникам в подотчет, в доходы работников, тем более что не истек срок давности для взыскания этих сумм в судебном порядке.

Однако, как указал Президиум ВАС в постановлениях N 14376/12, 13510/12, правовая позиция, изложенная им в Постановлении N 11714/08, применима к рассмотрению дел с иными фактическими обстоятельствами и заключается в том, что не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам под отчет для приобретения ТМЦ, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет. При этом тот факт, что стоимость приобретенных физическим лицом ТМЦ не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ.

В свою очередь заметим: в постановлениях N 14376/12, 13510/12 отсутствовали сведения о том, что товарно-материальные ценности оприходованы обществом в установленном порядке. Иначе говоря, общество не представило документы, подтверждающие расходование физическим лицом принятых под отчет наличных денежных средств.

Соответственно, если подотчетное лицо израсходовало выданные ему средства на покупку ТМЦ, представило авансовый отчет и эти ценности приняты на учет, но впоследствии возникли проблемы с признанием их стоимости в расходах и спорные суммы включены в доход подотчетного лица, можно рассчитывать на поддержку в суде на основании Постановления Президиума ВАС РФ N 11714/08. Однако если документы, подтверждающие расходование физическим лицом принятых под отчет наличных денежных средств, отсутствуют - на такую поддержку рассчитывать не стоит.

Налоговый контроль

Главный бухгалтер за письмо, подписанное руководителем, не отвечает. Согласно ст. 93.1 НК РФ налоговые органы вправе истребовать документы (информацию) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или о конкретных сделках. Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, грозит должностным лицам штрафом в размере от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

В приведенном в обзоре Постановлении ВС РФ от 21.08.2013 N 73-АД13-5 отмечено, что при привлечении должностного лица организации к административной ответственности за отказ представить истребуемые документы необходимо доказать причастность данного лица к совершенному правонарушению.

В рассматриваемой ВС РФ ситуации главный бухгалтер был привлечен к ответственности в связи с тем, что на него была выписана доверенность, согласно которой он был уполномочен отвечать на требования налоговых органов, но при этом письмо, в котором общество отказалось представлять налоговому органу истребуемые документы, было подписано управляющим общества.

В связи с этим ВС РФ указал, что установление виновности главного бухгалтера организации за отказ представить истребуемые налоговым органом документы предполагает доказывание не только вины лица, но и его непосредственной причастности к совершению противоправного действия (бездействия). А наличие у лица доверенности с полномочиями отвечать на требования налоговых органов само по себе не подтверждает факта совершения им административного правонарушения, поскольку письмо с отказом представить документы подписало другое лицо.

Дробление бизнеса. В приведенном ФНС Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 претензии налоговиков были основаны на том, что, по их мнению, действия общества (по выделению столовой в отдельное юридическое лицо) были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания искусственных условий для сохранения права на спецрежим в виде ЕНВД*(2). Однако высшие арбитры пришли к выводу, что в данном случае имело место не разделение бизнеса общества с сохранением в нем части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности и ее организация на базе вновь созданного юридического лица. В силу данного обстоятельства инспекция необоснованно рассматривала оба общества как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания.

Заметим, что нижестоящие суды уже начали руководствоваться позицией Президиума ВАС. Например, в Постановлении ФАС ПО от 18.07.2013 N А65-23469/2012 налоговики также решили, что заключенные обществом с контрагентами договоры были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты ЕСН организациями, применяющими УСНО. Свой вывод они основывали на том, что общество и контрагенты являлись взаимозависимыми, кадровый состав контрагентов формировался за счет работников общества, контрагенты не оказывали услуги иным организациям, трудовые функции работников контрагентов не изменились, бухгалтерская и налоговая отчетность контрагентов велась работником общества.

Однако арбитры, руководствуясь позицией Президиума ВАС, указали, что само по себе прекращение юридическим лицом одного вида деятельности, создание новых юридических лиц с передачей им функций по ведению данной деятельности и заключение с этими вновь созданными лицами договоров на оказание услуг не свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Обратим внимание, что в рассматриваемом деле общество, основным видом деятельности которого являлась розничная торговля, "вывело" из своей структуры деятельность по уборке помещений и прилегающих к ним территорий.

Однако если предприятие создаст новое предприятие, дублирующее функции старого, судьи могут не поддержать налогоплательщика. Так случилось в Постановлении ФАС СКО от 14.08.2013 N А32-22959/2011. Арбитры исследовали обстоятельства создания нового предприятия, систему хозяйственных отношений и подтверждающие их доказательства и пришли к выводу, что общество создало ситуацию, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по ЕСН. При этом ссылка общества на Постановление Президиума ВАС РФ N 15570/12 была отклонена судом на том основании, что в этом постановлении исследовалась ситуация, связанная с реальным разделением видов хозяйственной деятельности при создании нового субъекта предпринимательской деятельности, существенно отличались и обстоятельства, при которых она осуществлялась. В случае, рассмотренном в настоящем деле, как установил суд, было создано новое предприятие, дублирующее функции общества.

Возврат излишне взысканного налога

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности).

В обзоре ФНС приводится вывод КС РФ (Определение от 24.09.2013 N 1277-О), согласно которому при образовании у налогоплательщика переплаты по налогу на нее распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку налог в таком случае уплачен при отсутствии законного на то основания. В связи с этим в ст. 78 и 79 НК РФ закреплено право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной либо взысканной суммы налога, за исключением случаев, когда у него имеется налоговая задолженность. В таком случае налоговый орган самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного либо взысканного налога в счет погашения данной задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Конституционный суд считает, что такое правовое регулирование позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Система налогообложения в виде ЕНВД при оказании услуг общепита по государственным или муниципальным контрактам", N 9, 2013.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье А.Г. Снегирева "Выделение столовой в самостоятельное юридическое лицо", N 10, 2013.