Продажа товаров в у.е. (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 5, февраль, май 2014 г.)

Продажа товаров в у.е.

В редакцию журнала поступают просьбы читателей рассмотреть тему об учете товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С удовольствием выполняем их. Начнем с бухгалтерской стороны вопроса. Подлежат ли пересчету на отчетную дату суммы полученных (перечисленных) авансовых платежей, средства в расчетах? В каких случаях возникает курсовая разница в бухгалтерском учете?

Статья 140 ГК РФ гласит: рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. Соответственно, по общему правилу денежные обязательства российских коммерческих организаций должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ допускает, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В таком случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Остановимся на этом месте подробнее и проанализируем каждую фразу названной нормы. Итак, в п. 2 ст. 317 ГК РФ говорится о двух вариантах, которые могут применить стороны сделки, решившие минимизировать предпринимательские риски, связанные с инфляцией, а именно предусмотреть, что денежное обязательство, подлежащее оплате в рублях, эквивалентно определенной сумме:

в иностранной валюте;

в условных денежных единицах.

Таким образом, на уровне ГК РФ понятия "иностранная валюта" и "условные денежные единицы" разделены. Теперь раскроем каждое из них.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" под валютой понимаются:

а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Как пример условных денежных единиц в ГК РФ приводится экю (валютная единица, использовавшаяся в европейской валютной системе ЕЭС и ЕС в 1979-1998 годах, представляющая собой обобщенную корзину валют стран, входивших тогда в европейскую валютную систему. С 01.01.1999 экю было заменено на евро по курсу 1:1) и специальные права заимствования (Special Drawing Rights, SDR - искусственное резервное и платежное средство, эмитируемое Международным валютным фондом, имеющее только безналичную форму в виде записей на банковских счетах. Не является ни валютой, ни долговым обязательством). Отметим также, что перечень условных денежных единиц в ГК РФ является открытым. И в российской деловой среде сформировалась своя практика применения этого понятия (благо, гражданское законодательство в этом дает организациям полную свободу).

Стороны также вправе установить в соглашении собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Итак, случаи заключения договоров в условных единицах (у.е.) между коммерческими организациями встречаются довольно часто. При этом стороны сделки договариваются (и фиксируют это в договоре), что понимается под у.е. Как показывает практика, варианты могут быть самые разные. Приведем примеры из конкретных договоров:

одна условная единица равна одному евро по курсу ЦБ РФ на день платежа (Определение Московского городского суда от 04.07.2013 N 4г/7-6032/13);

одна условная единица рассчитывается исходя из действующего на день оплаты курса доллара США, установленного ЦБ РФ, плюс 3,5% к нему (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2013 N 09АП-14077/2013-ГК);

условная единица - стоимость одного доллара США по курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на первый рабочий день месяца, предшествующего периоду, за который производится оплата (Постановление ФАС ЗСО от 15.12.2011 по делу N А46-1885/2011);

одна условная единица составляет 28 руб. (Постановление ФАС МО от 28.11.2013 N Ф05-14687/2013);

одна условная единица равна среднему арифметическому между курсами доллара США и евро, установленными ЦБ РФ на день оплаты (Постановление ФАС МО от 25.09.2013 по делу N А40- 160014/12-6-1521);

под одной условной единицей понимается сумма в рублях, эквивалентная одному доллару США по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2009 по делу N А44-2164/2007);

одна условная единица равна одному китайскому юаню по курсу ЦБ РФ на день осуществления платежа (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 09АП-26396/2013-ГК, 09АП-27091/2013-ГК).

В договоре обычно содержится оговорка, что покупатель оплачивает товары в рублях по курсу иностранной валюты, согласованному сторонами. И даже при отсутствии такой формулировки денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, следует рассматривать как подлежащее оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 70).

Особенность таких договоров состоит в том, что цена товара в момент заключения сделки из-за постоянно меняющегося курса рубля неизвестна и считается окончательно установленной только в момент фиксации курса иностранной валюты, оговоренного в соглашении.

Обратите внимание: во всех приведенных примерах указан отрезок времени, в который определяется курс у.е. (на день осуществления платежа, на день отгрузки, на первый рабочий день месяца, предшествующего периоду, за который производится оплата, и др.). Если же этот момент не урегулировать, будет действовать общее правило, установленное ст. 317 ГК РФ: подлежащая уплате в рублях сумма рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

Насколько это условие является важным, подтверждает случай из арбитражной практики - Постановление ФАС МО от 31.08.2009 N КГ-А40/8148-09. Согласно условию договора, заключенному между коммерческими организациями, цена товара была установлена в у.е. (1 у.е. = 1 долл. США). Пункт 4 договора предусматривал, что для оформления сопроводительных документов (товарной накладной, счета-фактуры) применяется курс рубля к доллару США, действующий на день отгрузки товара. В связи с этим истец полагал, что при расчетах за поставленный ему товар должна применяться цена, определяемая исходя из курса рубля к доллару США на день отгрузки товара. Однако суд опроверг это мнение, указав, что применение названного курса договором установлено не было (то есть предусмотренный договором порядок определения курса у.е. для целей составления сопроводительных документов не обязательно должен совпадать с курсом у.е., применяемым для целей осуществления расчетов).

Важно: если в договоре закреплено, что сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется на дату платежа, то в договоре помимо срока ее уплаты целесообразно указать, что обязательство покупателя по оплате товаров считается исполненным в момент списания денежных средств с его расчетного счета.

В случае если предметом судебного спора является претензия продавца к покупателю о взыскании с последнего задолженности за поставленный товар и условиями договора установлено, что одна условная единица эквивалентна определенной сумме в иностранной валюте, рассчитываемой по курсу ЦБ РФ на день платежа, суд может вынести решение, что у.е. в данном случае определяется по соответствующему курсу, установленному на день вынесения решения (Определение Московского городского суда от 04.07.2013 N 4г/7-6032/13).

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете*(1) объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Для отражения операций по договорам поставки, заключенным в условных денежных единицах, российские организации обязаны руководствоваться ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(2). И хотя в названном ПБУ ни слова не сказано об учете операций в у.е., оно устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях. Озвучим основные нормы этого положения.

Итак, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, вложений во внеоборотные активы, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006). Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 такой пересчет производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. (Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему положению.)

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления денежных средств на банковский счет (банковский вклад) организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета (банковского вклада) организации в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте, в том числе: - импорт МПЗ; - импорт услуги	Дата признания расходов организации в иностранной валюте: - дата признания расходов по приобретению МПЗ; - дата признания расходов по услуге
Вложения организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, НМА, др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Некоторые положения таблицы прокомментируем позже, а пока двигаемся дальше.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (см. таблицу), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Пункт 7 ПБУ 3/2006 имеет важное значение, поскольку устанавливает порядок (одновременно исключения из него) формирования информации об операциях по договорам в у.е. на счетах бухгалтерского учета. Так как мы в данной статье рассматриваем порядок бухгалтерского учета в разрезе договоров поставки (договоров купли-продажи), отдельно стоит обратить внимание на выделенный фрагмент текста: пересчет средств полученных и выданных авансов на отчетную дату не производится. А вот остальные средства в расчетах (в том числе дебиторская и кредиторская задолженность, возникшая при реализации договоров на условиях постоплаты) должны корректироваться.

Соответственно, в связи с изменением курса иностранной валюты (к которой приравнена у.е.) по отношению к рублю в бухгалтерском учете могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)).

Поясним два момента.

1. Курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

2. Под отчетной датой понимается последний календарный день отчетного периода, на который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, п. 4, 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5)). Причем п. 48 ПБУ 4/99 установлено, что организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Пункт 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете не опровергает эту норму: промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления. Отсюда делаем вывод, что в случае если в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 бухгалтер должен провести пересчет денежных средств, средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте на отчетную дату, делать это нужно ежемесячно (на последний день календарного месяца).

Что касается бухгалтерской отчетности, то в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 для ее составления стоимость вложений во внеоборотные активы, МПЗ и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

А теперь от общих правил перейдем к конкретным случаям.

Учет у продавца

В рамках реализации договора поставки (купли-продажи) у продавца могут возникнуть (продавец осуществит) следующие операции:

- получение предоплаты (частичной оплаты) стоимости товаров;

- отгрузка товаров;

- получение окончательного расчета.

Порядок осуществления расчетов (в том числе правила определения стоимости одной у.е.) определяется соглашением сторон. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций в у.е., в частности определение даты совершения таких операций, установлен ПБУ 3/2006. Условно разделим договоры на две группы: заключенные на условиях предоплаты и постоплаты.

Утром деньги - вечером стулья

В этом разделе рассмотрим порядок учета операций в у.е., если условия договора предусматривают получение предоплаты.

Получение предоплаты. В бухгалтерском учете продавца формируется запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса (определяется по курсу соответствующей иностранной валюты, установленному на дату перечисления платежа).

Конец отчетного периода. Если до конца месяца, в котором получен аванс от покупателя, отгрузки товаров не произошло, сумма аванса продолжает числиться по кредиту счета 62. Пересчитывать ее по курсу, действующему на последнее число календарного месяца, не нужно (п. 7, 9 ПБУ 3/2006).

Отгрузка товаров. Выручка от продажи товаров отражается в учете продавца по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебету счета 62. Одновременно с этим формируется информация о себестоимости продаж (Дебет 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"). На эту дату бухгалтер рассчитывает стоимость операции: в части полученной предоплаты применяется курс иностранной валюты, действующий на дату получения аванса, в части неоплаченного товара - на дату отгрузки.

Получение окончательного расчета. Данная операция фиксируется бухгалтерской записью по дебету счета 51 и кредиту счета 62. В случае если условием договора предусмотрено, что величина у.е. определяется на дату оплаты (рассматриваем ситуацию, при которой курс применяемой для расчета валюты менялся), в учете возникают курсовые разницы: положительная (Дебет 62 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы") либо отрицательная (Дебет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62).

Пример 1

Организация "А" обязалась поставить организации "Б" товары на сумму 1 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты). В январе 2014 года организации "А" был перечислен аванс в размере 10 200 руб., что соответствовало 300 у.е. (курс - 34 руб. за 1 долл. США). Товар был отгружен в феврале (курс - 35,5 руб. за 1 долл. США). Окончательный расчет на сумму 24 500 руб. (700 у.е.) произошел позднее, но в том же месяце (курс - 35 руб. за 1 долл. США). Себестоимость проданных товаров равна 28 000 руб.

В учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2014 года
Получен аванс от покупателя (300 у.е. х 34 руб.)	51	62	10 200
Февраль 2014 года
Отгружены товары (300 у.е. х 34 руб.) + (700 у.е. х 35,5 руб.)	62	90-1	35 050
Отражена себестоимость продаж	90-2	41	28 000
Получен окончательный расчет (700 у.е. х 35 руб.)	51	62	24 500
Произведен пересчет кредиторской задолженности 35 050 руб. - (10 200 + 24 500) руб.	91-2	62	350

Пример 2

Изменим условия примера 1: стороны договорились, что 1 у.е. определяется по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки товара. Остальные условия не изменились.

В учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2014 года
Получен аванс от покупателя (300 у.е. х 34 руб.)	51	62	10 200
Февраль 2014 года
Отгружены товары (1 000 у.е. х 35,5 руб.)	62	90	35 500
Получен окончательный расчет (35 500 - 10 200) руб.	51	62	25 300

Утром стулья - вечером деньги

В случае если товары проданы в одном отчетном периоде (месяце), а оплачены в другом, бухгалтер в силу требования п. 7 ПБУ 3/2006 должен скорректировать сумму дебиторской задолженности на отчетную дату (в учете возникнет курсовая разница). Остальные операции отражаются в общем порядке.

Пример 3

Организация "А" обязалась поставить организации "Б" товары на сумму 1 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты). Товар был отгружен в январе 2014 года (курс - 34 руб. за 1 долл. США). Курс доллара на 31.01.2014 составил 35,24 руб. Оплата от покупателя поступила в феврале в сумме 36 100 руб. (курс - 36,10 руб. за 1 долл. США). Себестоимость проданных товаров равна 28 000 руб.

В учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату отгрузки (январь 2014 года)
Отгружены товары (1 000 у.е. х 34 руб.)	62	90-1	34 000
Отражена себестоимость продаж	90-2	41	28 000
31.01.2014
Скорректирована сумма дебиторской задолженности на отчетную дату (1 000 у.е. х 35,24 руб. - 34 000 руб.)	62	91-1	1 240
На дату получения оплаты (февраль 2014 года)
Получены денежные средства от покупателя (1 000 у.е. х 36,10 руб.)	51	62	36 100
Скорректирована сумма дебиторской задолженности на дату ее погашения 36 100 руб. - (34 000 + 1 240) руб.	62	91-1	860

Пример 4

Изменим условия примера 3: договором предусмотрено, что 1 у.е. определяется по курсу доллара США, установленному на дату отгрузки. Остальные условия не изменились.

В учете торговой организации будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2014 года
Отгружены товары (1 000 у.е. х 34 руб.)	62	90-1	34 000
Отражена себестоимость продаж	90-2	41	28 000
Февраль 2014 года
Получены денежные средства от покупателя	51	62	34 000

Учет у покупателя

Покупатель в рамках договора поставки (купли-продажи) осуществляет следующие операции:

- перечисляет авансовые платежи продавцу;

- приходует на склад товары;

- производит окончательный расчет.

При этом порядок учета, так же как в случае с поставщиком, зависит от нескольких условий: на какую дату определяется курс у.е., в какой момент производится оплата товара.

Сначала предоплата - потом отгрузка

Пример 5

Между организациями "А" и "Б" заключен договор купли-продажи товаров на сумму 1 000 у.е. на условиях 100%-й предоплаты (1 у.е. = 1 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты). Покупатель в январе 2014 года перечислил аванс в сумме 34 000 руб. (курс - 34 руб. за 1 долл. США). Товар доставлен на предприятие в феврале (курс - 35,5 руб. за 1 долл. США).

В учете торговой организации будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2014 года
Перечислен аванс поставщику (1 000 у.е. х 34 руб.)	60	51	34 000
Февраль 2014 года
Оприходованы товары	41	60	34 000

Пример 6

Воспользуемся данными предыдущего примера с той разницей, что курс у.е. соглашением сторон определяется на дату отгрузки товара.

В учете торговой организации будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2014 года
Перечислен аванс поставщику (1 000 у.е. х 34 руб.)	60	51	34 000
Февраль 2014 года
Оприходованы товары (1 000 у.е. х 35,5 руб.)	41	60	35 500
Произведен окончательный расчет с поставщиком	60	51	1 500

Сначала отгрузка - потом оплата

Пример 7

Между организациями "А" и "Б" заключен договор поставки товаров на сумму 1 000 у.е. (1 у.е. = 1 долл. США по курсу, установленному ЦБ РФ на дату оплаты). Товар был получен покупателем в январе 2014 года (курс - 34 руб. за 1 долл. США). Курс доллара на 31.01.2014 составил 35,24 руб. Товар оплачен в феврале в сумме 36 100 руб. (курс - 36,10 руб. за 1 долл. США).

В учете торговой организации будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения товара (январь 2014 года)
Оприходован товар (1 000 у.е. х 34 руб.)	41	60	34 000
31.01.2014
Скорректирована сумма задолженности перед поставщиком на отчетную дату (1 000 у.е. х 35,24 руб. - 34 000 руб.)	91-2	60	1 240
Февраль 2014 года
Товар оплачен поставщику (1 000 у.е. х 36,10 руб.)	60	51	36 100
Скорректирована сумма задолженности перед поставщиком на дату погашения долга 36 100 руб. - (34 000 + 1 240) руб.	91-2	60	860

Пример 8

Рассмотрим те же операции, но при условии, что курс у.е. фиксируется на дату отгрузки.

В учете торговой организации будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения товара (январь 2014 года)
Оприходован товар (1 000 у.е. х 34 руб.)	41	60	34 000
Февраль 2014 года
Товар оплачен поставщику	60	51	34 000

* * *

Порядок отражения операций, совершенных при реализации договоров, заключенных в у.е., имеет некоторые особенности. Основное правило сформулировано в Законе о бухгалтерском учете и п. 4 ПБУ 3/2006: стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли (для целей бухгалтерского учета это относится и к операциям в у.е.). Но так как курс рубля меняется ежедневно, возникает необходимость корректировать величину средств в расчетах. Для этого ПБУ 3/2006 установлены строгие правила.

Величина полученной (перечисленной) предоплаты принимается для целей бухгалтерского учета в оценке, действовавшей на дату совершения операции (то есть на дату получения или перечисления денежных средств). Впоследствии эту величину корректировать не надо.

Средства в расчетах (нас интересует дебиторская и кредиторская задолженность, за исключением средств полученных и выданных авансов) пересчитывается на дату совершения операции и на отчетную дату. То есть если согласно условию договора товар оплачивается после его отгрузки, пересчет в рубли происходит в момент отгрузки (либо на дату перехода права собственности). А если на конец месяца товар покупателем не оплачен, то суммы дебиторской задолженности у покупателя и кредиторской задолженности у продавца подлежат пересчету в последний день календарного месяца. В результате в учете возникают курсовые разницы.

Применение в договорной практике условных денежных единиц связано в первую очередь с желанием продавцов оградить себя от риска обесценения товаров (как правило, стороны договариваются, что под условной денежной единицей понимается курсовая стоимость какой-либо валюты по курсу ЦБ РФ, установленному на определенную дату, например на дату оплаты). Таким образом, цена товаров, применяемая сторонами договора, фиксируется на конкретную дату. При этом в целях налогообложения могут применяться курсы валют на дату, отличную от той, что используется сторонами для осуществления расчетов. Как следствие, в учете возникают суммовые разницы.

Вопрос первый - единица измерения стоимости товаров

Было бы логичным в первичных документах и счетах-фактурах, выставляемых продавцом, отражать стоимость товаров в у.е. Однако если бухгалтерское законодательство поступить так не запрещает: согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(6) одним их обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, то в целях применения НДС стоимость товаров, выраженная в у.е., должна обозначаться в счетах-фактурах в рублях: в силу пп. "м" п. 1 Правил заполнения счетов-фактур*(7) в строке 7 "Валюта: наименование, код" счета-фактуры указываются наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров, и ее цифровой код. При реализации товаров по договорам, оплата которых предусмотрена в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, отражаются наименование и код валюты РФ. Следовательно, если продавец укажет в строке 7 счета-фактуры наименование валюты "рубли", а стоимость товаров отразит в условных единицах, это не будет соответствовать действительности. Таким образом, ничего не остается делать, как при составлении документов пересчитывать стоимость товаров по курсу, действующему на дату осуществления операции, даже в случае, если согласно условиям того же договора стоимость товаров определяется на иную дату.

По нашему мнению, чтобы не получилось неразберихи, продавцы - плательщики НДС и в первичных документах, и в счетах-фактурах стоимость товаров должны обозначать одинаково - в рублях, при этом ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не запрещают отражать в документах, в том числе в счетах-фактурах, дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина РФ от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС РФ от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769). Поэтому в названные документы можно добавить предложение о том, что указанная сумма соответствует определенной сумме, выраженной в условных денежных единицах.

Вопрос второй - суммовые разницы*(8)

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки, полученной от реализации, пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы (абз. 4 ст. 316 НК РФ).

Напомним, что суммовой называется разница между суммой обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, и фактически поступившей (уплаченной) в рублях суммой (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ). Порядок учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы установлен п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ. В частности, суммовая разница признается доходом (расходом):

- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров;

- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара.

Если договором предусмотрено, что цена договора определяется на дату оплаты, при этом стороны работают на условиях 100%-й предоплаты, суммовые разницы не возникают. Разницы могут возникать только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на товар (Письмо Минфина РФ от 30.08.2012 N 03-03-06/1/439).

В указанных нормах не конкретизируется, вправе ли организация включать в состав внереализационных доходов (расходов) суммовые разницы в части НДС. Ранее по названному поводу часто возникали споры между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами (см., например, Постановление ФАС МО от 23.09.2013 по делу N А40-123135/12-90-608). Однако в данный момент эти недоразумения урегулированы, о чем мы расскажем ниже.

Вопрос третий - момент определения налоговой базы по НДС

Так же как и в бухгалтерском учете, порядок исчисления НДС по договорам, обязательства по которым выражены в условных денежных единицах, зависит от того, в какой момент была осуществлена оплата товара: до отгрузки товаров либо после. Напомним, что по общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

- день отгрузки;

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров.

Существуют ли особенности исчисления НДС при обращении товаров, стоимость которых исчисляется в у.е.? Оказывается, да.

Сначала отгрузка - потом оплата

Учет у продавца. Пунктом 4 ст. 153 НК РФ установлена специальная норма: если при реализации товаров по договорам, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной установленной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (иными словами, отгрузка товаров предшествовала оплате), то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Пример 9

Продано товаров на сумму 1 000 у.е. (1 у.е. соответствует 1 долл. США по курсу ЦБ РФ на день оплаты, без учета НДС). Отгрузка произошла 5 апреля (курс доллара, установленный ЦБ РФ, - 35,50 руб.), товар оплачен 17.04.2014 (курс доллара - 36,08 руб.).

Продавец на дату отгрузки товаров выставит покупателю счет-фактуру на сумму 41 890 руб. (в том числе НДС - 6 390 руб.) (1 000 у.е. х 35,50 руб. + 1 000 у.е. х 35,50 руб. х 18%). Согласно условию договора цена товара определяется на дату оплаты товара покупателем, то есть последний перечислит 17.04.2014 продавцу сумму, равную 42 574,4 руб. (в том числе НДС - 6 494,4 руб.) (1 000 у.е. х 36,08 руб. + 1 000 у.е. х 35,50 руб. х 18%).

В соответствии с налоговым законодательством на дату получения оплаты продавец учтет в составе внереализационных доходов:

- суммовую разницу в части цены товаров в размере 580 руб. (1 000 у.е. х 36,08 руб. - 1 000 у.е. х 35,5 руб.);

- суммовую разницу в части НДС в размере 104,4 руб. (6 494,4 - 6 390).

Учет у покупателя. Аналогичная норма предусмотрена и для покупателя (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ): при приобретении товаров по договорам, оплата которых предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной установленной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, определенном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ. То есть по мере получения товаров и сопроводительных документов на них покупатель отражает в учете их стоимость, а также "входной" НДС. Впоследствии (если на момент оплаты курс иностранной валюты, исходя из которой исчисляется условная единица, изменился) налогоплательщик в части разницы, касающейся НДС, отразит внереализационный доход либо расход.

Пример 10

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Покупатель на дату получения товаров и сопроводительных документов к ним отразит в учете их стоимость (35 500 руб.), а также примет к вычету "входной" НДС (6 390 руб.) На дату погашения задолженности (17.04.2014) учтет в составе внереализационных расходов:

- суммовую разницу в части цены товара в размере 580 руб.;

- суммовую разницу в части НДС в размере 104,4 руб.

Сделаем выводы и оформим их в виде таблицы.

Продавец	Покупатель
Сначала отгрузка - потом оплата
Момент определения налоговой базы
на дату отгрузки	на дату отгрузки
Корректировка налоговой базы при последующей оплате
не производится		не производится
Суммовая разница в части НДС*
возникает		возникает
* В случае если стоимость товара определяется на дату оплаты.

Сначала оплата - потом отгрузка

Учет у продавца. По общим правилам, в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров, на день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). То есть при авансовой форме расчетов налоговая база определяется дважды. Действует ли эта норма в нашем случае (если обязательство по договору выражено в условных денежных единицах)? И нужно ли в случае изменения курса валют пересчитывать налоговую базу?

Специальная норма (п. 4 ст. 153 НК РФ) устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС только в случае, если расчеты между покупателем и продавцом осуществляются после отгрузки товаров: налоговая база определяется на дату отгрузки и впоследствии не пересчитывается. Ответов на поставленные вопросы в случаях, если стороны работают на условиях предоплаты (в том числе частичной), Налоговый кодекс не дает.

На помощь налогоплательщикам пришел Минфин: в Письме от 06.07.2012 N 03-07-15/70*(9) он высказал свою позицию по данному вопросу, которая впоследствии стала официальной:

При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки.

Основанием для такого вывода послужили положения Налогового кодекса, которые хотя прямо и не регулируют этот вопрос, но косвенно подтверждают именно данную позицию.

Счет-фактура в рассматриваемом случае оформляется следующим образом: в графе 5, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров без НДС, отражается стоимость товаров без налога в рублях исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. В графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указывается сумма НДС, определяемая исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости товаров, обозначенной в графе 5 счета-фактуры.

В случае если покупателем перечислена частичная предоплата, налоговую базу по НДС продавец определяет в части предоплаты исходя из полученной суммы аванса без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки, в неоплаченной части - на дату отгрузки товаров (Письмо Минфина РФ от 06.03.2012 N 03-07-09/20).

При этом нередко стороны договариваются, что цена товаров считается установленной окончательно на дату оплаты. Соответственно, в учете продавца могут возникнуть суммовые разницы.

Пример 11

Продавец обязался поставить покупателю товаров на сумму 1 500 у.е. (1 у.е. соответствует 1 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, без учета НДС). 5 апреля продавцу был перечислен 50%-й аванс в размере 43 046,4 руб. (в том числе НДС - 6 566,4 руб.) (курс евро, установленный ЦБ РФ, - 48,64 руб.), товар отгружен 17.04.2014 (курс евро - 49,89 руб.). Окончательный расчет произведен 22 апреля (курс евро - 49,22 руб.).

Продавец на дату получения аванса выставит счет-фактуру на сумму 43 046,4 руб., начислив в бюджет НДС в размере 6 566,4 руб. (43 046,4 руб. х 18/118). На дату отгрузки товаров начисленный ранее НДС принимается к вычету, одновременно с этим выставляется счет-фактура на отгрузку, в котором отражаются следующие суммы:

- 43 046,4 руб. (в том числе НДС - 6 566,4 руб.) - в оплаченной части;

- 44 152,65 руб. (750 у.е. х 49,89 руб. + 750 у.е. х 49,89 руб. х 18%) (в том числе НДС - 6 735,15 руб.) - в неоплаченной части.

22 апреля от покупателя получен окончательный расчет в сумме 43 559,7 руб. (в том числе НДС - 6 644,7 руб.). Данная сумма была рассчитана исходя из курса евро, действовавшего на указанную дату. В учете продавца возникает отрицательная суммовая разница, которую он включит во внереализационный расход, в сумме 592,95 руб., в том числе:

- 502,5 руб. - в части стоимости товаров;

- 90,45 руб. - в части НДС.

Учет у покупателя. По общему правилу покупатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему продавцом при перечислении аванса в счет предстоящих поставок товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ). Основанием для осуществления вычета являются следующие документы (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- счет-фактура, выставленный продавцом товара;

- платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств в счет предстоящих поставок товаров;

- договор, содержащий условие о предоплате.

Соответственно, в случае если продавец после получения аванса от покупателя выставит последнему счет-фактуру, покупатель вправе (но не обязан) принять к вычету НДС. По понятным причинам сумма НДС по договору, обязательства по которому определяются в условных денежных единицах, рассчитывается покупателем исходя из курса валюты, действующего на дату перечисления аванса.

После получения товаров у покупателя возникает право на вычет "входного" НДС уже по другим основаниям. А ранее принятый НДС с аванса подлежит восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как должен поступить налогоплательщик в данном случае? Какой курс валют использовать? Налоговый кодекс ответы на эти вопросы не дает. Полагаем, что надо применить зеркальное правило, сформулированное Минфином для продавцов: на основании выставленного продавцом счета-фактуры принимать "входной" налог в части, приходящейся на предоплату, - по курсу валют, установленному на дату перечисления аванса, в неоплаченной части - по курсу валют, установленному на день отгрузки.

Пример 12

Организация приобрела товаров на сумму 1 500 у.е. (1 у.е. соответствует 1 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, без учета НДС). 5 апреля продавцу был перечислен 100%-й аванс в размере 86 092,8 руб. (в том числе НДС - 13 132,8 руб.) (курс евро, установленный ЦБ РФ, - 48,64 руб.), товар отгружен 17.04.2014 (курс евро - 49,89 руб.).

Налогоплательщик-покупатель в случае получения от продавца товаров счета-фактуры на аванс примет к вычету НДС в сумме 13 132,8 руб. Впоследствии налоговую базу корректировать не будет.

Сделаем выводы и оформим их в виде таблицы.

Продавец	Покупатель
Сначала оплата - потом отгрузка
Налоговая база определяется
исходя из полученной полной предоплаты	на дату перечисления предоплаты
Корректировка налоговой базы при отгрузке
не производится	не производится
Суммовая разница в части НДС*
не возникает	не возникает
Частичная оплата - отгрузка - окончательный расчет
Налоговая база определяется
- в части предоплаты - исходя из полученной суммы предоплаты; - в неоплаченной части - на дату отгрузки	- в части предоплаты - на дату перечисления предоплаты; - в неоплаченной части - на дату отгрузки
Корректировка налоговой базы
не производится	не производится
Суммовая разница в части НДС
возникает	возникает
* Действует в случае, если в соответствии с условиями договора стоимость товара определяется на дату оплаты.

* * *

Закон о бухгалтерском учете не запрещает указывать в первичных учетных документах стоимость товаров в условных денежных единицах. В то же время отражение операций на счетах бухгалтерского учета производится в рублях (пересчет осуществляется в порядке, установленном в договоре). Если стороны договора являются плательщиками НДС, оформлять счет-фактуру в у.е. неправомерно: в этом случае продавец должен самостоятельно провести пересчет и указать стоимость товаров в российских рублях. Таким образом, чтобы не допускать несоответствия, все отгрузочные документы целесообразно оформлять идентично, то есть все суммы должны быть в рублях.

В случае если из-за меняющегося курса валют сумма обязательств и требований отличается от поступившей (уплаченной) суммы в рублях, в налоговом учете возникают суммовые разницы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.

Порядок исчисления НДС при использовании в договорных отношениях условных денежных единиц имеет некоторые особенности. Основные выводы по этой теме представлены в виде таблиц.

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 5, февраль, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(7) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(8) Порядок учета доходов (расходов) в виде суммовой разницы, описанный в данной статье, действует только в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 года. После указанной даты понятие суммовой разницы в налоговом учете упраздняется (Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробно об этом читайте в статье С.А. Чернова "Следим за изменениями федерального законодательства" на стр. 66-70.

*(9) Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@. Документ размещен на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".