Лед тронулся, господа! (С.В. Манохова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Лед тронулся, господа!

Почти каждый год по тем или иным причинам мы возвращаемся к теме учета убытков от краж товаров из торговых залов магазинов самообслуживания. Основаниями тому служат то вынесенные судебные решения*(1), то законодательные инициативы*(2), то письма контролирующих органов. Вот и сейчас выбор темы связан с опубликованием Решения ВАС РФ от 04.12.2013 N ВАС-13048/13. О выводах, сделанных в нем, читайте в статье.

Суть дела

Крупные ритейлеры, знакомые не понаслышке с проблемой учета товаров, похищенных из торговых залов магазинов самообслуживания, и уставшие ждать обещанных законодателями поправок в НК РФ в части урегулирования этой проблемы, обратились в суд с заявлением о признании недействующим Письма Минфина РФ от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630 как не соответствующего пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Напомним читателям...

...формулировку пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, а также суть оспариваемого письма. Так, согласно указанной норме в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Торговое предприятие, описав подробно в первой части Письма N 03-03-06/1/630 создавшуюся у него ситуацию и проанализировав положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, задало Минфину следующие конкретные вопросы. Предусматривает ли пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ две самостоятельные группы расходов? Следует ли организации обращаться в уполномоченный орган государственной власти при выявлении недостач материальных ценностей? Если да, то в какой? Какой документ должен быть получен от уполномоченного органа для целей подтверждения расходов в виде недостач при исчислении налога на прибыль? Какие факты должны быть отражены в таком документе? Если уполномоченный орган государственной власти не принимает никаких актов либо принимает акт, формально не соответствующий требованиям пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, можно ли для учета недостач представить документы внутреннего учета? Если да, то какие документы могут быть представлены? Ну а этим вопросам предшествовали, в частности, следующие факты и рассуждения.

Организация реализует в розницу продовольственные и непродовольственные товары в магазинах со свободным доступом посетителей к этим товарам. Два раза в год в ней проводится инвентаризация ТМЦ, по результатам которой выявляются как излишки, так и недостачи товаров. Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ предусматривает две группы расходов:

недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;

убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Торговое предприятие, проанализировав положения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, сделало выводы, что эти группы расходов недостаточно разграничены между собой, поскольку первая группа фактически включает в себя вторую, так как причиной недостач материальных ценностей, как и убытков, могут быть хищения. Организация отметила, что законодатели, выделяя хищения в качестве причины убытков, не предусмотрели аналогичных квалифицирующих признаков для недостач. Более того, они прямо предусмотрели в качестве общего условия в обеих группах расходов факт отсутствия виновных лиц и обязанность по обращению в обоих случаях в уполномоченный орган государственной власти для получения подтверждающего документа.

Торговая организация неоднократно обращалась в органы внутренних дел с заявлениями о преступлении, выразившемся в хищении товара. При этом ее заявления либо не рассматривались вовсе, либо ОВД принимали постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, мотивируя их невозможностью установить время и причины образования товарных недостач, виновных лиц, а также невозможностью определить, составляет каждая товарная недостача самостоятельный случай хищения или нет. Отсутствие ответа уполномоченного органа государственной власти или получение ответа, не отражающего причин недостач и указания на отсутствие виновных лиц, формально препятствовали торговой организации учесть недостачу в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

В ответ на конкретные вопросы организации чиновники отделались общими формулировками: согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление. Потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц (пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления. Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (пп. 2-4 п. 1 ст. 208 УПК РФ), не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы. Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, в случае если виновное в хищении лицо не было установлено (аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139).

В Письме N 03-03-06/1/630 чиновники сообщили также, что законодателями готовится проект федерального закона, предусматривающий внесение изменений в Налоговый кодекс в части уточнения порядка признания в целях налогообложения прибыли убытков от потерь, возникающих при осуществлении торговой деятельности с открытым доступом покупателей к товарам. Предполагается, что после вступления законопроекта в силу максимальный предел учета недостач будет составлять 0,75% выручки от реализации товаров при условии соблюдения определенных условий: доля выручки от реализации товаров через секции самообслуживания должна составлять более 70% общего объема выручки от осуществления деятельности в области розничной торговли товарами; на предприятии должен быть организован раздельный учета этой выручки; организация должна инициировать проведение аудиторской проверки и иметь в наличии отчет аудиторской организации о соответствии установленным требованиям организованной налогоплательщиком системы учета и контроля за использованием МПЗ; должен иметься акт об итогах инвентаризации, подтвержденный представителем аудиторской организации*(3).

Устали ждать

Не дождавшись принятия упомянутого законопроекта, торговое предприятие обратилось в суд с заявлением признать недействительным Письмо N 03-03-06/1/630 в части, в которой оно, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания. В рамках возбужденного производства с аналогичными заявлениями в суд обратилось еще несколько торговых компаний.

Как полагали заявители, отраженная в указанном письме позиция о допустимости учета спорных недостач только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела не соответствует подходу Конституционного суда, выраженному в Определении от 24.09.2012 N 1543-О. Согласно ему пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

В обоснование заявленного требования торговой организацией были представлены и приобщены к материалам дела следующие доказательства:

заключение по вопросу об экономическом содержании потерь от хищения в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, подготовленное д.э.н., профессором Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" и старшим научным сотрудником Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ;

заключение по уголовно-процессуальным аспектам рассматриваемого вопроса, подготовленное профессором кафедры уголовного права Уральской государственной юридической академии;

копии постановлений об отказе в возбуждении уголовных дел*(4);

схема и внутренние положения торговой организации, регламентирующие процедуру проведения генеральной инвентаризации магазинов.

Суд, рассмотрев в комплексе представленные доказательства и заслушав представителей сторон, признал оспариваемое письмо частично недействующим.

Выводы ВАС

Выводы судей, сформулированные в данном деле, по нашему мнению, имеют стратегическое значение. Приведем их:

- довод Минфина о том, что учет убытков, обусловленных кражами в магазинах самообслуживания для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, подлежит отклонению;

- поскольку в Налоговом кодексе отсутствуют специальные нормы, регулирующие вопрос об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- при проведении налоговых проверок налоговый орган вправе с учетом специфики осуществляемой деятельности в сфере розничной торговли (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность принятых мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в аналогичных условиях, и т.п.) оценивать оправданность рассматриваемых убытков от недостач товаров в залах самообслуживания, а налогоплательщик, напротив, не лишен возможности опровержения указанной оценки и доказывания того, что размер выявленной им недостачи является оправданным и подлежащим учету для целей налогообложения в полном объеме.

На основании этих выводов суд решил, что оспариваемое письмо в той части, в которой оно предписывает торговым организациям признавать в составе внереализационных расходов убытки от хищений только при наличии у них постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела), не соответствует положениям п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 265 НК РФ, в связи с чем подлежит признанию в указанной части недействующим.

* * *

Вопрос о документальном подтверждении факта недостачи ТМЦ, возникшей в результате хищений в магазинах самообслуживания, в целях налогообложения прибыли неоднократно поднимался в судах, в том числе на уровне Конституционного суда (Определение от 24.09.2012 N 1543-О). Опубликование Решения ВАС РФ N ВАС-13048/13 дает организациям если не гарантию того, что налоговые инспекторы не придерутся к таким расходам в ходе проведения налоговых мероприятий, то хотя бы уверенность в том, что свою позицию они смогут отстоять в суде (конечно, при условии, что предприятие организует надлежащий контроль по учету ТМЦ и факты недостач будут надлежащим образом зафиксированы во внутренних документах).

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью С.А. Чернова "Потери от краж в магазинах самообслуживания", N 2012.

*(2) См. статью С.А. Чернова "Налоговые перспективы", N 7, 2013.

*(3) Данный законопроект был внесен на рассмотрение в Государственную думу 08.04.2013. Первое заседание планировалось провести летом, но 17.06.2013 было принято решение перенести его. На сегодняшний день законопроект не рассматривался даже в первом чтении.

*(4) Эти постановления принимались на стадии доследственной проверки на основании п. 1, 2 ст. 24 УПК РФ. Оснований к возбуждению уголовных дел сотрудниками органов внутренних дел не усматривалось, поскольку не имелось конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления (не установлено время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг от друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами).