Топ-10 оплошностей сотрудников компании, которые могут привести к налоговым рискам (Р.М. Лахман, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.)

Топ-10 оплошностей сотрудников компании, которые могут привести к налоговым рискам

Директору необходимо заверить налоговый расчет основной печатью. Кассиру опасно принимать от покупателя надорванную банкноту. Право оплачивать менеджеру безлимитный тариф целесообразно обосновать.

Как показывает практика, иногда совсем незначительная на первый взгляд оплошность сотрудника организации может привести к существенным финансовым и налоговым потерям как для самого сотрудника, так и для компании, в которой он работает.

Редакция журнала РНК совместно с ведущими аудиторами, экспертами и налоговыми консультантами выяснила, какие оплошности сотрудников наиболее рискованны с налоговой точки зрения. Затем мы попросили специалистов оценить степень вероятности возникновения претензий проверяющих в рассматриваемых ситуациях и дать практикам советы, как компания может избежать самого факта допущения сотрудником оплошности и свести к минимуму негативные налоговые последствия.

1. Руководитель компании не заверил декларацию печатью

Прямой обязанности проставлять печать на бумажной налоговой декларации НК РФ не устанавливает. Однако при проведении проверок налоговики руководствуются порядком заполнения деклараций, в которых такая обязанность закреплена (например, Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утв. приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н, Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом ФНС России от 22.03.12 N ММВ-7-3/174@, Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н).

Анастасия Грачева, ведущий специалист по налогообложению Crocus Group, напомнила, что формально налоговики не вправе отказать в принятии даже неверно заполненной декларации (п. 4 ст. 80 НК РФ). Однако на практике инспекторы руководствуются Административным регламентом ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (утв. приказом Минфина России от 02.07.12 N 99н). Этот регламент содержит список оснований, по которым налоговый орган может отказать в приеме декларации. Одним из оснований является отсутствие печати на декларации (подп. 4 п. 28 Регламента).

Подобный спор рассмотрел ВАС РФ в решении от 02.04.12 N 2111/12. В этом деле организация обжаловала положения Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД в части, обязывающей заверять указанную декларацию печатью организации. Суд пришел к выводу, что оспариваемые положения не противоречат НК РФ. Аналогичные выводы делает Минфин России в письмах от 01.02.13 N 03-02-07/1/2031 и от 31.01.11 N 03-02-07/1-26.

Таким образом, велика вероятность, что представление налоговой декларации, на которой руководитель забыл проставить печать, повлечет за собой отказ в ее приеме и, как следствие, пени и налоговые санкции (ст. 119 НК РФ).

Анастасия Вейнберг, главный юрисконсульт ООО "АВЕПИКО", порекомендовала заверять подпись руководителя основной печатью организации. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 18.11.11 N 03-02-07/1-397.

Комментарий редакции: в настоящее время компании вправе представлять декларации, в том числе и в электронном виде. Такой способ подачи отчетности исключит вероятность того, что руководитель забудет заверить свою подпись на декларации печатью организации.

2. Кассир не проверил банкноту, и она оказалась фальшивой

Если из-за невнимательности кассира (материально ответственного лица) компания понесла убытки, их можно взыскать с виновного сотрудника. Но только в том случае, если проверка подлинности денежных банкнот предусмотрена должностной инструкцией кассира, отметила Наталья Карабашева, генеральный директор ООО "Расчет". Кроме того, работодатель обязан обеспечить кассира техническими средствами контроля (абз. 5 ч. 2 ст. 22 ТК РФ).

Сумма полученного возмещения образует внереализационный доход компании (п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Более того, по мнению Елены Курановой, руководителя проектов по аудиту ООО "Первая Аудиторская Компания", если полученная от покупателя денежная купюра оказалась фальшивой, передачу товара можно расценить как безвозмездную. Ведь фактически покупатель товар не оплатил, а организация не получила за переданный товар денежные средства. Следовательно, убытки в виде стоимости товара компании невозможно учесть в целях налогового учета. Поскольку расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и иные затраты, связанные с такой передачей, при налогообложении прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Аркадий Капкаев, начальник отдела налоговых споров и налогового планирования ООО "Правовой сервис", напомнил, что, если компания примет решение не взыскивать с виновного кассира номинал фальшивой банкноты, полученные убытки также не удастся учесть при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 24.07.07 N 03-03-06/1/519, от 09.04.07 N 03-03-06/2/66 и УФНС России по г. Москве от 09.12.10 N 16-15/129888@).

Комментарий редакции: нередко кассир принимает от покупателя надорванные купюры или сильно устаревшие. Факт фальсификации банкноты может быть обнаружен и банком даже после того, как кассир проверил купюру (то есть как таковая вина работника отсутствует). Чтобы избежать подобных ситуаций, целесообразно внедрять систему безналичной оплаты (банковскими картами).

3. Кладовщик не запер склад, и произошла кража продукции

Факт хищения имущества со склада подтвердят результаты внеплановой инвентаризации. Порядок налогового учета в этой ситуации будет зависеть от наличия или отсутствия виновных лиц. Для этого, как отметила Анастасия Грачева, компания может провести собственное расследование или обратиться в правоохранительные органы. Возможно, похитители не будут установлены, однако в этом случае виновным в краже можно будет признать сотрудника компании. Поскольку именно он в нарушение должностных обязанностей оставил склад открытым.

Вместе с тем, по словам Дениса Скрябина, управляющего партнера юридической фирмы "Скрябин и партнеры", кладовщик не будет являться виновным лицом по смыслу уголовного законодательства. Если только не будет доказано, что именно он совершил кражу или действовал в сговоре с лицом, ее совершившим.

Если по итогам следственно-разыскных мероприятий виновное лицо установлено, то возмещение стоимости украденного имущества будет произведено за его счет. В налоговом учете бухгалтер отразит внереализационный доход в размере рыночной или остаточной стоимости похищенного имущества (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом неважно, будет ли фактически получено денежное возмещение (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). По мнению Минфина России, остаточная стоимость похищенного имущества также образует внереализационный расход компании (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 20.07.09 N 03-03-06/1/480, от 17.04.07 N 03-03-06/1/245 и от 29.03.07 N 03-03-06/1/185).

Комментарий редакции: чтобы упростить процедуру внутреннего расследования, компания может оборудовать подъездные пути к складам камерами видеонаблюдения. В этом случае будет проще установить лиц, виновных в хищении.

4. Водитель попал в ДТП, и автомобиль компании пострадал

Если возмещение, полученное по договору страхования, полностью покрывает причиненный ущерб, то затраты на ремонт автомобиля не отражаются в налоговых расходах. Поскольку ремонт производится за счет страхового возмещения. Само страховое возмещение организация вправе не включать во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 30.11.09 N КА-А40/12576-09).

Если сумм страхового возмещения недостаточно, то в налоговом учете потери от ДТП включаются в состав внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Тогда и вся сумма страхового возмещения и суммы возмещения вреда, признанные или присужденные виновнику ДТП, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

При этом Наталья Карабашева подчеркнула, что датой получения дохода признается день, когда страховая компания или виновник ДТП признали сумму возмещения ущерба либо когда решение суда о выплате такого возмещения вступило в законную силу (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отметим, что, если страховая компания вовсе отказалась выплатить сумму страхового возмещения, всю стоимость оплаченного ремонта организация может учесть при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ и постановление ФАС Московского округа от 08.07.09 N КА-А40/5895-09).

Татьяна Нефедова, член Некоммерческого партнерства "Институт Профессиональных Аудиторов", также напомнила, что страховое возмещение не облагается НДС у компании-страховщика. Поскольку не связано с оплатой реализуемых товаров, работ или услуг (письмо Минфина России от 24.12.10 N 03-04-05/3-744).

Комментарий редакции: нередко причина ДТП - авария на дороге, ремонтные работы или сложная дорожная обстановка. Поэтому водителю имеет смысл заранее прокладывать маршрут при помощи программы навигации с возможностью отображения пробок. Кроме того, нелишним будет проводить внутренние экзамены на знание ПДД для сотрудников, в должностные обязанности которых входит управление автотранспортом. Более того, возможных ДТП иногда позволяет избежать оборудование автомобилей датчиками парковки, камерами заднего вида, видеорегистраторами и мобильными телефонами с функцией громкой связи.

5. Торговый представитель использовал служебный телефон для личных переговоров

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на оплату услуг связи (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но только в том случае, если такие расходы оправданны с налоговой точки зрения. Елена Куранова напомнила, что критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения является необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях (письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.10 N 16-15/104055@). Столичные налоговики в указанном письме также рекомендуют приказом руководителя утвердить список должностных лиц, которые имеют право пользоваться услугами сотовой связи, и предельный размер расходов в месяц на каждого работника в соответствии с занимаемой им должностью.

Татьяна Матасова, главный бухгалтер ООО "Виктория и Ко", обратила внимание, что налоговое и финансовое ведомства настаивают на детализации телефонных звонков сотрудников для целей учета при налогообложении прибыли их стоимости (письма Минфина России от 19.01.09 N 03-03-07/2 и от 05.06.08 N 03-03-06/1/350, УФНС России по г. Москве от 05.10.10 N 16-15/104055@ и от 25.06.10 N 16-15/066760@). Вместе с тем Анастасия Грачева подчеркнула, что Налоговый кодекс позволяет включать в налоговые расходы любые экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты компании (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако обязательную расшифровку телефонных разговоров компания представлять не обязана. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.11.06 N А65-29284/2005-СА2-8 пришел к выводу, что детализированный отчет оператора связи не содержит и не может содержать информацию о переговорах. Поэтому судить о характере звонков налоговые органы не вправе.

Татьяна Нефедова напомнила, что, если оплата мобильных звонков предусмотрена коллективным договором, спорные суммы компания сможет отнести к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Более того, если компания на основании локального акта оплачивает сотруднику звонки в соответствии с безлимитным тарифом, стоимость таких звонков также уменьшает базу по налогу на прибыль. Но только если организация сможет обосновать необходимость использования безлимитного тарифа (письмо Минфина России от 23.06.11 N 03-03-06/1/378 и постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.09 N А32-246/2008-12/27).

Комментарий редакции: во избежание подобных неоднозначных ситуаций целесообразно установить перечень номеров, звонки на которые относятся к служебным. Если такой перечень составить невозможно, с налоговой точки зрения безопаснее компенсировать работнику оплату личного мобильного телефона за счет расходов на оплату труда.

6. Командированный сотрудник не представил авансовый отчет по командировке

Сотрудник организации должен представить авансовый отчет в течение трех дней с момента окончания командировки (п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утв. Банком России 12.10.11 N 373-П). По мнению Президиума ВАС РФ, если в авансовом отчете отсутствуют документы, подтверждающие материальные затраты подотчетного лица, и товарно-материальные ценности не приняты на учет, то подотчетные суммы являются доходом физического лица и облагаются НДФЛ (постановления от 05.03.13 N 14376/12 и от 05.03.13 N 13510/12). Аналогичные выводы содержат письма УФНС России по г. Москве от 12.10.07 N 28-11/097861 и от 27.03.06 N 28-11/23487.

Но есть и иная точка зрения. Несмотря на то что сотрудник не представил авансовый отчет, право собственности на полученную под отчет сумму к нему не переходит, отметила Наталья Карабашева. Некоторые суды соглашаются, что подотчетные суммы, не подтвержденные документами и не возвращенные в организацию, - это не доход работника, а его задолженность перед организацией. Следовательно, эта сумма не является его доходом и с нее не нужно удерживать НДФЛ (ст. 41 и 210 НК РФ, постановления ФАС Поволжского от 01.04.13 N А55-15647/2012, Московского от 16.06.10 N КА-А40/5879-10-3, от 11.11.09 N КА-А41/11723-09 и Северо-Западного от 07.11.08 N А66-4549/2007 округов).

Денис Скрябин также напомнил, что компания вправе удержать из зарплаты сотрудника подотчетную сумму, за которую последний не отчитался в установленный срок, с учетом ограничений, предусмотренных статьей 138 ТК РФ.

Комментарий редакции: компании целесообразно разработать положение о командировках, в котором прописать срок представления авансового отчета и соответствующих документов. С этим положением командированных сотрудников необходимо ознакомить под роспись. Причем не только при приеме на работу, но и непосредственно при оформлении командировочного удостоверения и служебного задания.

7. Менеджер ошибочно указал дату поставки товара позже, чем предусмотрена договором с клиентом

Ошибочное указание даты поставки товара (позже, чем предусмотрено договором) - явление достаточно распространенное. Ведь, как правило, один менеджер ведет одновременно несколько договоров с разными контрагентами. Если товар поставлен покупателю с опозданием, продавец выплачивает ему сумму неустойки, предусмотренную условиями договора. Аркадий Капкаев напомнил, что такую неустойку организация вправе списать за счет налоговых расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом такие расходы можно учесть на дату признания должником неустойки или на дату вступления в силу соответствующего решения суда.

Случается, что покупатель, которому товары доставлены позже оговоренного срока, предъявил поставщику претензию о взыскании морального вреда. По мнению налогового и финансового ведомств, сумму морального вреда нельзя приравнивать к возмещению причиненного ущерба и учитывать для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 19.03.10 N 03-03-06/4/22, от 09.12.09 N 03-03-06/2/232 и от 24.08.09 N 03-03-06/2/159, УФНС России по г. Москве от 31.12.09 N 16-15/139693 и от 09.08.05 N 20-12/56815).

Инспекторы на местах соглашаются с позицией ведомств, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика. Но суды поддерживают компании в этом вопросе. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.04.09 N А42-6526/2007 указал, что в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный. Не запрещает эта норма и относить к внереализационным расходы на возмещение морального вреда. Такая же точка зрения изложена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского от 13.10.09 N А78-6936/08, Западно-Сибирского от 25.04.07 N Ф04-2428/2007(33555-А27-15) и Московского от 16.03.07 N КА-А40/1442-07 округов.

Татьяна Матасова порекомендовала компаниям включать в налоговые расходы сумму компенсации морального ущерба только после вынесения соответствующего решения суда и только в том случае, если ее не пугают споры с проверяющими.

Комментарий редакции: чтобы избежать подобной ошибки менеджера, целесообразно в документах на отгрузку в обязательном порядке проставлять реквизиты договора, в рамках которого такая отгрузка производится.

8. Сотрудник отдела кадров по неосторожности уничтожил трудовые книжки

На каждого сотрудника, проработавшего в компании более пяти дней, работодатель обязан заполнять, учитывать и хранить трудовые книжки в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность (п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утв. Минфином СССР от 29.07.83 N 105). Нередко на практике организация хранит трудовые книжки сотрудников с нарушением этих правил (к примеру, в обычных офисных шкафах или в архиве по месту жительства руководителя). В этом случае велика вероятность их порчи или утраты.

Анастасия Вейнберг напомнила, что в этом случае компания не взимает с работника стоимость трудовой книжки (п. 34 и 48 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.03 N 225). Затраты на приобретение трудовых книжек можно учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 26.09.07 N 07-05-06/242). Финансисты настаивают на уплате НДС со стоимости трудовой книжки, переданной сотруднику за плату. Поскольку к работнику переходит право собственности на трудовую книжку (письма от 27.11.08 N 03-07-11/367 и от 13.06.07 N 03-07-11/159). Представляется, что безопаснее начислить НДС и в том случае, если плата за передачу сотруднику бланков трудовых книжек не взимается. Поскольку безвозмездная передача приравнивается к реализации для целей исчисления НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем Аркадий Капкаев указал, что организация, приобретая трудовую книжку, не стремится к получению прибыли, а лишь выполняет требования законодательства. Следовательно, трудовая книжка не признается товаром для целей налогообложения (п. 3 ст. 38 НК РФ). Татьяна Нефедова напомнила, что при отсутствии волеизъявления сторон объект обложения НДС отсутствует. Есть и судебные решения, подтверждающие такую точку зрения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 26.05.08 N Ф04-3268/2008(5616-А27-15), от 28.05.07 N Ф04-3150/2007(35291-А27-40), от 05.04.07 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) и Северо-Западного от 02.03.07 N А56-44214/2006 округов).

Комментарий редакции: компания вправе локальным актом возложить ответственность за сохранность трудовых книжек на материально ответственное лицо (например, руководителя отдела кадров). В этом случае стоимость новых трудовых книжек, которые компания приобрела взамен утраченных, она сможет взыскать с виновного лица. Правда, в этом случае полученное возмещение образует ее внереализационный доход (письмо Минфина России от 26.09.07 N 07-05-06/242).

9. Программист установил на компьютеры бухгалтерии ПО, которое оказалось нелицензионным

Стоимость программного обеспечения компания списывает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). По мнению Минфина России, такие расходы необходимо распределять на срок использования программы (письма от 31.08.12 N 03-03-06/2/95, от 25.05.12 N 03-03-06/1/276 и от 05.05.12 N 07-02-06/128). В то время как суды нередко позволяют учитывать стоимость программного обеспечения при налогообложении прибыли единовременно в момент покупки (постановления ФАС Московского округа от 28.12.10 N КА-А40/15824-10 и от 08.12.08 N КА-А40/10120-08).

Однако случается, что компания приобретает нелицензионное ПО. Причиной может послужить низкая стоимость, необходимость установить программу на компьютер в кратчайший срок. Или же организация вовсе не знает, что у продавца отсутствуют права на реализованную программу. Елена Куранова напомнила, что Налоговый кодекс не позволяет учитывать в составе налоговых затрат стоимость нелицензионных программ. Поэтому, если у компании отсутствует исключительное или неисключительное право на использование программного обеспечения, его стоимость нельзя учесть в расходах при определении базы по налогу на прибыль организаций.

При этом, как показывает практика, далеко не всегда вина лежит на сотруднике компании. Денис Скрябин отметил, что нередко под видом лицензионной программы компания приобретает подделку. В этом случае нужно обратиться в правоохранительные органы с целью установления вины ответственных за это лиц. Аркадий Капкаев привел постановление ФАС Московского округа от 17.03.11 N КА-А40/1472-11, в котором покупатель отстоял право учитывать в составе расходов стоимость программного продукта, лицензионные права на который у поставщика отсутствовали. Суд пришел к выводу, что у компании нет признаков недобросовестности (налогоплательщик не знал о нарушении продавцом законодательства).

Комментарий редакции: если программист знал или должен был знать о том, что устанавливаемое ПО нелицензионное, необходимо выяснить, предусмотрена ли трудовым или коллективным договором ответственность за указанные действия. Если такого условия в указанных актах не содержится, ответственность за использование нелицензионного ПО несет организация, а не работник. В противном случае стоимость пиратского софта можно взыскать с виновного работника.

10. Работник, уходя из офиса на выходные, не выключил обогреватель и произошел пожар

Налоговое и финансовое ведомства настаивают, что, если компания перестает использовать имущество в облагаемой НДС деятельности, ранее принятый "входной" налог необходимо восстановить (письма Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/332, от 04.07.11 N 03-03-06/1/387, от 05.07.11 N 03-03-06/1/397 и от 19.05.10 N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 25.11.09 N 16-15/123920.1).

Вместе с тем Наталья Карабашева подчеркнула, что утрата имущества при пожаре не меняет изначальной цели его приобретения. Поэтому у налоговиков отсутствуют правовые основания требовать восстанавливать принятый ранее к вычету НДС. Кроме того, НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС. И уничтожение имущества при пожаре в этом перечне отсутствует. Судебная практика, как правило, складывается в пользу компаний в этом вопросе (постановления ФАС Северо-Западного от 15.10.12 N А56-165/2012 и Поволжского от 10.05.11 N А55-17395/2010 округов).

Комментарий редакции: многие компании назначают сотрудника, ответственного за противопожарную безопасность. Он контролирует соблюдение остальными работниками техники безопасности (в том числе отключение электроприборов после окончания рабочего дня). В локальном акте компания также вправе прописать, что ущерб с материально ответственного лица в рассматриваемой ситуации взыскивается с учетом НДС, который компания восстановит к уплате в бюджет.

Р.М. Лахман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.