Нюансы налогового учета продавца при реализации товара в кредит (Е.Н. Деева, "Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.)

Нюансы налогового учета продавца при реализации товара в кредит

Плата банку за организацию безналичных расчетов - налоговый расход. Условие о рассрочке (отсрочке) стороны включают в договор поставки. По мнению большинства судов, проценты за кредит не облагаются НДС.

Продажа товаров в кредит - явление достаточно распространенное и выгодное для обеих сторон сделки. Покупатель имеет возможность получить в пользование имущество, оплатить которое полностью он не в состоянии. Продавец в свою очередь может реализовать большее количество товаров большему числу покупателей.

На практике поставщик может самостоятельно предоставить покупателю отсрочку или рассрочку платежа (коммерческий кредит) либо стороны могут заключить трехсторонний договор с банком. В этом случае покупатель, приобретая товар, заключает кредитный договор с банком, который в свою очередь перечисляет продавцу денежные средства в счет оплаты товара. Таким образом, продавец получает всю стоимость реализованного товара сразу после отгрузки. А покупатель получает отсрочку или рассрочку платежа и в дальнейшем расплачивается уже с банком.

Рассмотрим нюансы оформления обоих видов кредитования и налоговые последствия для продавца.

Компания реализует товар в кредит с привлечением банка

Если продавец реализует товар в кредит через банк, то стороны заключают три договора (см. схему 1 справа). Первый договор - между продавцом и банком (который предоставляет кредит покупателю) об организации безналичных расчетов. Предметом договора являются услуги по проведению банком безналичных расчетов при обслуживании покупателей, которые приобретают товар у продавца за счет кредита банка. За услуги банка продавец выплачивает ему вознаграждение. После заключения такого договора покупатель оформляет кредит для приобретения того или иного товара у продавца.

/------------\ Договор купли-продажи (поставки)/----------\

| Покупатель |-------------------------------| Продавец |

\------------/                                 \----------/

          |                                     

          | |Кредитный             Оплата полной| |

          | |договор                   стоимости| |

Проценты  | |                                   | |Договор об организации

по кредиту| |                                   | |безналичных расчетов

          | \----------------------------------/ |

          \--------------|  Банк  |-------------/

                          \--------/

Схема 1

Покупатель заключает кредитный договор с банком, который в свою очередь перечисляет продавцу денежные средства в оплату за товар. Таким образом, продавец сразу получает всю стоимость товара (от банка), а покупатель в дальнейшем расплачивается уже с банком. Банк взимает с покупателя комиссию со стоимости товаров, реализованных в кредит, размер которой, как правило, составляет определенную величину процентов от стоимости товара, уплачиваемой за счет банковского кредита. В данном случае все риски, связанные с возвратом кредита, несет банк.

Комиссию банка за заключение договора об организации безналичных расчетов можно включить в налоговые расходы. Минфин России в письме от 01.08.05 N 03-03-04/1/111 позволяет учитывать банковскую комиссию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или как внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Компания самостоятельно кредитует покупателя

Если кредит предоставляет сам продавец, то с покупателем заключается только один договор купли-продажи или поставки (см. схему 2 ниже). При этом такая сделка предполагает рассрочку либо отсрочку платежа. Кроме того, за предоставление отсрочки или рассрочки покупатель выплачивает продавцу определенные проценты.

/------------\ Договор купли-продажи (поставки)с условием  /-------------\

|            |        о рассрочке (отсрочке) платежа       |             |

|            |--------------------------------------------|             |

|            |       Оплата в рассрочку (с отсрочкой)      |             |

| Покупатель |                                             |  Продавец   |

|            |--------------------------------------------|             |

|            |    Проценты за предоставление рассрочки     |             |

|            |              (отсрочки) платежа             |             |

|            |--------------------------------------------|             |

\------------/                                             \-------------/

Схема 2

Проценты за пользование коммерческим кредитом рискованно не облагать НДС. По общему правилу база по НДС увеличивается на суммы, связанные с реализацией товаров, работ или услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, см. также врезку на с. 45). Минфин России отмечает, что коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров, работ или услуг (см. врезку на с. 44). Поэтому проценты, полученные за предоставление коммерческого кредита, связаны с оплатой товара и облагаются НДС (письма от 31.10.13 N 03-07-14/46530, от 19.08.13 N 03-07-11/33756 и от 27.02.12 N 03-07-14/25). Аналогичное мнение высказывает и налоговое ведомство (письма ФНС России от 12.05.10 N ШС-37-3/1426@ и УМНС России по г. Москве от 30.10.03 N 24-11/60856).

Примечание. Минфин России настаивает, что с процентов за предоставление коммерческого кредита необходимо начислить НДС.

Буква закона. Рассрочка (отсрочка) признается коммерческим кредитом только при включении соответствующего условия в договор поставки

Договор купли-продажи или поставки может предусматривать условие о предоставлении кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (ст. 823 ГК РФ).

Отметим, что отсрочка (рассрочка) по оплате товаров (работ, услуг) признается коммерческим кредитом, только если это прописано в условиях договора поставки товаров (определение ВАС РФ от 25.02.09 N 1511/09, постановления ФАС Поволжского от 17.01.11 N А49-3817/2010 и Северо-Западного от 09.11.10 N А56-4656/2009 округов).

Договор о продаже товара в кредит считается заключенным, если в нем указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. При оформлении договора на предоставление коммерческого кредита на товар цена может устанавливаться следующими способами:

- в договоре указывается общая сумма, которую должен внести покупатель (проценты за пользование коммерческим кредитом либо скрыты в цене товара, либо не взимаются);

- в договоре отдельно указываются цена товара и сумма, которую покупатель должен заплатить за время рассрочки платежа.

Однако судебная практика по этому вопросу складывается неоднозначная. Так, в деле, которое рассмотрел ФАС Дальневосточного округа, компания пыталась оспорить доначисления НДС по результатам проверки. По мнению компании, проценты, полученные по договорам коммерческого кредита, инспекторы неправомерно включили в базу по НДС, как связанные с оплатой реализованных товаров. Поскольку в этом случае имеют место два самостоятельных обязательства, возникшие на основании разных договоров. А в целях налогообложения НДС - две различные операции: реализация электроэнергии и предоставление кредита. Но суд в этом споре поддержал проверяющих (постановление от 27.01.10 N Ф03-8066/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.05.10 N ВАС-5938/10).

В другом споре налоговики установили, что организация не включила в базу по НДС сумму процентов, выплачиваемых муниципальному органу за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты приобретенного недвижимого имущества. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21.02.13 N А33-7854/2012 поддержал компанию, отметив, что НК РФ не предусматривает увеличение базы по НДС на проценты по коммерческому кредиту. Другие суды высказывали аналогичное мнение в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 28.02.13 N А33-7924/2012 и от 21.02.13 N А33-2487/2012, Центрального от 13.12.12 N 35-1080/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.03.13 N ВАС-2273/13), Поволжского от 22.11.12 N А12-540/2012 и Уральского от 03.12.12 N Ф09-10253/12 округов).

Проценты за предоставление коммерческого кредита включаются в доходы по окончании отчетного периода независимо от даты их выплаты. Порядок учета доходов от продажи товаров в кредит зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет продавец. Если продавец учитывает доходы и расходы по методу начисления, то доход от продажи товара в рассрочку он включает в базу по налогу на прибыль в периоде перехода права собственности на товар (п. 3 ст. 271 НК РФ). Продавец, который применяет кассовый метод, включает в налоговые доходы стоимость реализованного в рассрочку товара пропорционально признанной выручке от реализации этого товара (подп. 3 п. 1 ст. 268 и абз. 3 ст. 320 НК РФ, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.07 N 17АП-202/07-АК).

Судебная практика подтверждает, что проценты, полученные по коммерческому кредиту, представляют собой плату за пользование денежными средствами. Следовательно, их необходимо учитывать при расчете налога на прибыль (п. 12 и 14 постановления Пленума Верховного суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.98). Дата признания такого дохода - конец каждого месяца соответствующего отчетного периода - метод начисления (абз. 1 п. 6 ст. 271 и абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ), или дата поступления денежных средств на расчетный счет - кассовый метод (п. 2 ст. 273 НК РФ). Напомним, что с 1 января 2014 года проценты по коммерческому кредиту признаются ежемесячно независимо от срока их выплаты в соответствии с условиями договора (п. 4 ст. 328 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.12.13 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую НК РФ").

Примечание. Проценты по коммерческому кредиту признаются на конец каждого месяца отчетного периода независимо от сроков их выплаты, предусмотренных договором.

При этом, по мнению УФНС России по г. Москве, в налоговые доходы включаются проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам (письмо от 27.12.04 N 26-12/84667).

Е.Н. Деева,

ведущий консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бейкер Тилли Русаудит"

"Российский налоговый курьер", N 7, апрель 2014 г.