Применение и пересчет кадастровой стоимости (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.)

Применение и пересчет кадастровой стоимости

По новым правилам расчета налога на имущество налоговая база по отдельным объектам определяется как их кадастровая стоимость. При этом изменение кадастровой стоимости, зафиксированное на начало налогового периода, должно учитываться при расчете налога как за текущий, так и за все последующие периоды. На прошлые периоды это изменение не распространяется.

С 1 января 2014 года внесены существенные изменения в порядок определения налоговой базы отдельных объектов для целей исчисления налога на имущество*(1). Теперь налоговая база по некоторому имуществу определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода.

Отметим, что данные изменения коснулись балансодержателей следующих объектов недвижимого имущества*(2):

- административно-деловых и торговых центров;

- нежилых помещений, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения данных объектов;

- объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также объектов, не относящихся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства.

При этом указанные объекты недвижимого имущества подлежат налогообложению по кадастровой стоимости в случае принятия соответствующего регионального закона в субъекте РФ и включения их в Перечень объектов недвижимого имущества для целей налогообложения, размещенный на официальном сайте на очередной налоговый период*(3). Соответствующий закон может быть принят только после утверждения субъектом результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества*(4). Как следствие, после принятия такого рода закона в субъекте РФ определение налоговой базы объектов исходя из среднегодовой стоимости будет недопустимым.

Что понимается под кадастровой стоимостью?

В свете указанных изменений необходимо понимать, что же представляет собой кадастровая стоимость в целях исчисления объекта по налогу на имущество?

Налоговый кодекс ответа на поставленный вопрос не содержит. Между тем закон об оценочной деятельности определяет, что кадастровой стоимостью признается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки*(5). При этом кадастровая стоимость устанавливается как рыночная стоимость объекта недвижимости, определенная методами массовой оценки или индивидуально для конкретного объекта недвижимости*(6). Результаты определения кадастровой стоимости объекта недвижимости утверждаются заказчиком работ (исполнительным органом субъекта РФ или местного самоуправления), затем подлежат передаче в Росреестр и официальному опубликованию, после чего сведения о проведенной оценке подлежат внесению в государственный кадастр недвижимости*(7).

Таким образом, кадастровая стоимость объекта недвижимости должна быть установлена на уровне рыночной стоимости.

Если кадастровая стоимость не равна рыночной

На практике часто складывается ситуация, когда в результате применяемых методов кадастровой оценки объекта недвижимости по тем или иным причинам кадастровая стоимость объекта по сравнению с его рыночной стоимостью значительно отличается в большую сторону. Следствием этого для компаний будет являться существенное увеличение налоговой нагрузки по налогу на имущество. С другой стороны, эта же сумма налога на имущество увеличивает расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и в результате помогает сэкономить 20 процентов налога на прибыль.

Как же в этой ситуации следует поступить налогоплательщику и что выбрать: согласиться с установленной завышенной кадастровой стоимостью или использовать иные методы для снижения налоговой нагрузки?

В частности, организация имеет право заказать независимую оценку рыночной стоимости земельного участка и, если результаты оценки будут свидетельствовать о том, что кадастровая стоимость завышена, оспорить ее и заявить о пересмотре.

В связи с этим Закон N 135-ФЗ прямо предусматривает*(8), что если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают права и обязанности организаций, то эти результаты могут быть оспорены двумя путями:

- в комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (результаты кадастровой стоимости могут быть оспорены в комиссии только в течение шести месяцев с даты их внесения в государственный кадастр недвижимости);

- в арбитражном суде.

Отметим, решения комиссии могут быть оспорены в арбитражном суде.

В случае реализации налогоплательщиком данного права возникает следующий вопрос: в каком порядке следует рассчитывать налог на имущество, если при оспаривании кадастровой стоимости объекта недвижимости она будет установлена в размере рыночной? Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос. В свою очередь, стоит учитывать, что изменения только вступили в силу с начала 2014 года, на сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения, а также сложившаяся судебная практика.

Практика расчета кадастровой стоимости в целях земельного налога

Значительный опыт оспаривания кадастровой стоимости уже сложился в целях расчета другого имущественного налога - земельного. Практика применения кадастровой стоимости участков показала, что зачастую она существенно превышала рыночную стоимость, поскольку методы проводимой оценки не всегда учитывали реальные параметры конкретного объекта (участка). Как указало Минэкономразвития России*(9), кадастровая стоимость является по существу ориентировочной рыночной стоимостью и обеспечивает существенное приближение к реальной стоимости, а в ряде случаев совпадаете ней.

Нередко складывались ситуации, когда налогоплательщики считали, что кадастровая стоимость спорного земельного участка получена с нарушением требований положений Земельного кодекса *(10), Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(11) и Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов*(12). В совокупности данные факты приводили к тому, что владельцы земельных участков инициировали проведение новой оценки стоимости участка за свой счет с внесением верных сведений в характеристики объекта посредством судебных и административных процедур.

Учитывая эти обстоятельства, порядок исчисления земельного налога при изменении кадастровой стоимости в сторону уменьшения не раз становился предметом рассмотрения Минфином России. Ситуацию осложнял и тот факт, что позиция финансового ведомства при ответе на конкретные запросы налогоплательщиков неоднократно менялась в течение последних нескольких лет.

Принимая во внимание схожий порядок исчисления налога на имущество и земельного налога, можно допустить, что выводы финансового ведомства, касающиеся пересчета земельного налога, могут быть применимы и для целей исчисления налога на имущество.

Проанализировав ситуацию, которая складывалась в отношении земельного налога, а также выводы контролирующих ведомств, была выявлена актуальная позиция на сегодняшний день.

Напомним, налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения, как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом*(13).

Как ранее было отмечено, если организация не согласна с установленной кадастровой стоимостью объекта недвижимости (в данном случае земельного участка), то она имеет право обратиться в комиссию с соответствующим заявлением и пакетом документов или в арбитражный суд.

При этом в случае оспаривания результатов определения кадастровой стоимости рыночная стоимость должна быть установлена на дату, по состоянию на которую была установлена кадастровая стоимость объекта недвижимости*(14).

В связи с этим хочется обратить внимание, что Закон N 135-ФЗ прямо не называет дату, которую следует считать датой установления кадастровой стоимости. Между тем организация, заявляющая требование о приведении кадастровой стоимости объекта в соответствие с рыночной, должна доказать рыночную стоимость на ту же дату, которая использована оценщиком в качестве даты оценки*(15) и указана во вводной части отчета об определении кадастровой стоимости*(16). При этом под датой оценки понимается дата, на которую определена кадастровая стоимость объектов недвижимости.

Здесь же ВАС РФ также уточнил: "...то обстоятельство, что рыночная стоимость объекта недвижимости доказывается истцом и устанавливается решением суда на дату определения кадастровой стоимости этого объекта, не влияет на определение момента, с которого установленная вступившим в законную силу судебным актом рыночная стоимость применяется в качестве кадастровой стоимости".

В свою очередь, права компании, нарушенные несоответствием кадастровой стоимости рыночной, могут быть защищены лишь посредством внесения изменений в государственный кадастр недвижимости сведений о кадастровой стоимости спорного земельного участка*(17).

Орган кадастрового учета осуществляет внесение изменений в государственный кадастр недвижимости на основании:

- вступления в силу судебного акта об установлении судом рыночной стоимости земельного участка*(18);

- решения комиссии об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере, равном его рыночной стоимости*(19).

Здесь у налогоплательщиков и возникал вопрос: как в целях исчисления земельного налога учитывать внесенные изменения в государственный кадастр недвижимости? Очевидно, что если кадастровая стоимость участка уменьшена в соответствии с законодательством в течение года, то налогоплательщик не пожелает уплачивать до конца года земельный налог по прежней (завышенной) кадастровой стоимости.

Однако при ответе на поставленный вопрос необходимо исходить из следующих допущений в случае, если организация оспаривает кадастровую стоимость в суде:

- в решении суда указана измененная кадастровая стоимость по состоянию на начало налогового периода (задним числом);

- в решении суда указана измененная кадастровая стоимость, вступающая в силу с определенного числа текущего налогового периода.

Рассмотрим, каковы же последствия для плательщиков земельного налога в каждом из перечисленных случаев.

Кадастровая стоимость указана в решении суда по состоянию на начало налогового периода. Прежде всего, в тексте судебного акта по делу о пересмотре кадастровой стоимости рыночная стоимость должна быть четко установлена по состоянию на начало налогового периода (задним числом) (например, на 01.01.2014 или же на другую более раннюю дату (по состоянию на прошлые периоды)). Аналогичная формулировка должна содержаться в тексте решения комиссии.

Вышеизложенное позволит налогоплательщику учитывать измененную кадастровую стоимость в целях исчисления земельного налога в текущем налоговом периоде. Данная позиция изложена в письмах финансового ведомства*(20). В указанных письмах финансовое ведомство пришло к выводу, что в случае когда изменения внесены в государственный кадастр на основании решения суда по состоянию на 1 января года, являющегося текущим или предшествующим налоговым периодом, то налог исчисляется с применением новой стоимости за весь налоговый период, по состоянию на 1 января которого были внесены изменения в кадастр, а также за все последующие налоговые периоды.

Однако в более ранних письмах *(21) формулировка Минфина России была иной: он указывал, что измененная кадастровая стоимость применяется с налогового периода, на начало которого она установлена судебным решением. При этом в Письме N 03-05-05-02/13352 содержится уточнение, что возврат (зачет) суммы излишне уплаченного (взысканного) земельного налога в связи с перерасчетом суммы земельного налога осуществляется за период такого перерасчета в порядке, установленном статьями 78 и 79 Налогового кодекса*(22). Отметим, что двусмысленная формулировка "...применяется с налогового периода, на начало которого она установлена судебным решением" могла быть воспринята компаниями как возможность пересчета налога за прошлые периоды, что приводило к спорам с налоговиками, но об этом поговорим ниже.

В то же время Минфином России также был выпущен целый ряд писем, в которых не содержалось конкретного ответа на запросы налогоплательщиков в отношении пересчета земельного налога*(23). Так, например, в вопросе, заданном Минфину России, налогоплательщика интересовало, вправе ли общество произвести перерасчет земельного налога за 2010, 2011 и 2012 годы исходя из кадастровой стоимости по решению суда, равной рыночной по состоянию на 1 января 2010 года, так как применение такой кадастровой стоимости улучшает положение налогоплательщика*(24). Финансовое ведомство ушло от прямого ответа, указав лишь общими словами, что в таком случае ранее уплаченная сумма земельного налога подлежит перерасчету с возвратом (зачетом) сумм излишне уплаченного налога за период такого перерасчета. А за какой именно период сумма налога подлежит пересчету, из ответа неясно.

Таким образом, неоднозначные комментарии и разъяснения Минфина России приводили к тому, что налогоплательщики пересчитывали земельный налог за прошлые периоды (например, применительно к рассмотренной выше ситуации в Письме N 03-05-05-02/11854 - за 2010-2012 гг.). То есть в данном случае за "точку отсчета" для целей исчисления земельного налога организации принимали дату, по состоянию на которую решением суда устанавливалась рыночная стоимость.

Однако более поздняя позиция финансового ведомства, а также складывающаяся судебная практика реализовать такое право налогоплательщику не позволяют.

Так, арбитрами*(25) была рассмотрена ситуация, согласно которой, по мнению организации, ей был необоснованно доначислен земельный налог за налоговые периоды 2008-2010 годов исходя из прежней кадастровой стоимости. Организация аргументировала свою позицию тем, что, как следует из текста судебного акта, рыночная стоимость земельного участка была установлена судом по состоянию на 1 января 2007 года, соответственно, она имела право пересчитать земельный налог за периоды 2008-2010 годов. Однако арбитры в данном споре встали на сторону налогового ведомства.

Решения не в пользу налогоплательщиков находят также отражение и в других постановлениях судей*(26).

Таким образом, если по решению суда внесены изменения в государственный кадастр недвижимости по состоянию на начало налогового периода, то исчисление земельного налога с применением новой кадастровой стоимости должно осуществляться за весь текущий, а также за все последующие налоговые периоды (но никак не за прошлые налоговые периоды). Это значит, что у организации, которая в текущем периоде уже уплатила авансовые платежи по налогу на основе прежней кадастровой стоимости, возникает необходимость в возврате (зачете) сумм излишне уплаченного земельного налога в связи с перерасчетом суммы земельного налога за период такого перерасчета.

Обратим внимание, что право на перерасчет сумм земельного налога возникает только с даты изменения кадастровой стоимости земельного участка, указанной в государственном кадастре недвижимости*(27). Соответственно, принимая во внимание данную позицию, не следует подавать декларацию на уменьшение суммы земельного налога только на основании решения суда до внесения соответствующих изменений в государственный кадастр.

Кадастровая стоимость изменилась с определенной даты текущего отчетного периода (не с 1 января). В данном случае может сложиться следующая ситуация: организация обратилась в суд (комиссию) с целью оспаривания кадастровой стоимости и решением суда (комиссии) установлено, что кадастровая стоимость земельного участка признается равной его рыночной стоимости на дату принятия такого решения (иную дату). То есть измененная кадастровая стоимость не распространяет свое действие на прошлые периоды. Чем же в таком случае следует руководствоваться налогоплательщику земельного налога? Отметим, что в подобных ситуациях Минфин России в своих выводах не был постоянен.

Анализ писем финансового ведомства свидетельствует: первоначально его позиция сводилась к выводу о том, что если новая кадастровая стоимость установлена на дату принятия решения в текущем налоговом периоде, то для целей исчисления земельного налога она должна применяться только со следующего налогового периода. При этом финансисты аргументировали свою позицию общими ссылками на нормы Налогового кодекса о порядке определения налоговой базы по земельному налогу. Соответственно, принимая во внимание официальную позицию, компании в текущем налоговом периоде следовало использовать кадастровую стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (то есть прежнюю), без учета изменений стоимости в течение года*(28).

Ситуация изменилась после выхода постановления Президиума ВАС РФ*(29). В нем Президиум ВАС РФ заключил, что отсутствие в главе 31 Налогового кодекса нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует плательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования. На этом основании Минфин России высказал иную точку зрения*(30). Финансисты указали, что ни в Налоговом кодексе, ни в Постановлении 7701/12 не установлен механизм определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости в текущем налоговом периоде. Финансовое ведомство пришло к следующему выводу: если измененная кадастровая стоимость земельного участка установлена на дату принятия судебного решения (комиссии), то исчисление земельного налога должно осуществляться не с начала следующего налогового периода, а с учетом коэффициента, аналогичного используемому для расчета налога при возникновении или прекращении у плательщика в течение налогового периода права собственности*(31). Применительно к ситуации изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода коэффициент следует определять как отношение числа полных месяцев налогового (отчетного) периода с даты внесения изменений в государственный кадастр недвижимости к числу календарных месяцев в периоде.

Однако приведенная выше позиция Минфина России недолго имела место. В новых разъяснениях*(32) Минфин России уже принял во внимание позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении N 913/11. Напомним, что в данном постановлении высшие судьи указали, что установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для внесения такой стоимости в государственный кадастр с момента вступления в силу судебного акта (по состоянию на дату, указанную в решении суда). При этом внесенные изменения должны учитываться при исчислении земельного налога.

Минфин России, также акцентируя внимание налогоплательщиков на том, что законодательством не предусмотрено специального порядка определения налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода, указал: если изменения в части кадастровой стоимости земельного участка внесены в государственный кадастр в течение налогового периода на основании решения суда (комиссии), то измененная кадастровая стоимость применяется в целях исчисления земельного налога по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором были внесены такие изменения в кадастр.

Таким образом, последние на сегодняшний день разъяснения финансового ведомства свидетельствуют о том, что исчислять земельный налог с применением измененной кадастровой стоимости в течение налогового периода необходимо только со следующего налогового периода (а не в том, в котором произошли изменения).

Приведем пример исчисления земельного налога при изменении кадастровой стоимости.

Пример

Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2013 составляла 5 000 000 руб. На территории муниципального образования установлены ставка в размере 1,5% в отношении данного вида земельного участка, а также отчетные периоды, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

По заказу организации была проведена независимая оценка земельного участка, в соответствии с которой рыночная стоимость участка была установлена равной 3 000 000 руб. В связи с завышенной кадастровой стоимостью участка по сравнению с рыночной стоимостью организация обратилась в июле в суд с требованием о пересмотре кадастровой стоимости и изменением ее в государственном кадастре недвижимости на рыночную.

По итогам рассмотрения суд вынес решение, вступившее в силу в июле 2013 г. Согласно решению суда кадастровая стоимость земельного участка была установлена в размере рыночной по состоянию на 01.01.2013.

Давайте разберемся, в каком порядке необходимо исчислять земельный налог за 2013 г., если изменения кадастровой стоимости внесены на основании решения суда в государственный кадастр недвижимости по состоянию на 01.01.2013.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом*(33).

Принимая во внимание вышеизложенное, в рассматриваемой ситуации компанией за 2013 г. (к моменту внесения изменений в государственный кадастр) были уплачены авансовые платежи по налогу за I и II кварталы 2013 г. исходя из кадастровой стоимости, определенной на 01.01.2013 в соответствии с государственной кадастровой оценкой (т.е. до внесенных в кадастр изменений).

Таким образом, сумма уплаченных авансовых платежей за I и II кварталы 2013 г. составила:

(5 000 000 руб. x 1,5% x 1/4) x 2 = 37 500 руб.

Как мы отмечали выше, в рассматриваемой ситуации при определении порядка исчисления земельного налога необходимо руководствоваться позицией Минфина России, изложенной в письмах N 03-05-05-02/36540 и 03-05-04-02/27809.

Учитывая, что изменения в кадастр внесены в июле, организация имеет право рассчитать авансовый платеж за III квартал и сумму земельного налога по итогам 2013 г. с учетом новой кадастровой стоимости.

Таким образом, авансовый платеж за III квартал 2013 г. составит:

3 000 000 руб. х 1,5% х 1/4 = 11 250 руб.

В свою очередь, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам года за налоговый период, и суммами авансовых платежей.

Соответственно, сумма земельного налога по итогам 2013 г. составляет:

3 000 000 руб. х 1,5% = 45 000 руб.

Сумма уплаченных авансовых платежей в течение 2013 г. составляет:

37 500 + 11 250 = 48 750 руб.

В рассматриваемом случае у организации возникла переплата:

45 000 - 48 750 = -3750 руб.

Поскольку сумма уплаченных авансовых платежей в течение налогового периода превышает сумму исчисленного земельного налога, то организация не уплачивает налог по итогам 2013 г. Тем не менее организации по окончании 2013 г. необходимо подать декларацию не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Переплату необходимо отразить в налоговой декларации по земельному налогу по строке 040 "Сумма налога, исчисленная к уменьшению"*(34).

При этом, как следует из Письма N 03-05-05-02/13352, возврат (зачет) суммы излишне уплаченного земельного налога в связи с перерасчетом суммы земельного налога осуществляется за период такого перерасчета в общеустановленном порядке.

Вышеприведенный анализ позволяет сделать следующие предварительные выводы в части исчисления налога на имущество.

Принимая во внимание сложившиеся на текущую дату подходы к исчислению земельного налога в случае оспаривания кадастровой стоимости, мы не исключаем того, что на практике возникнут аналогичные споры в отношении исчисления налога на имущество, поскольку завышенная кадастровая стоимость будет напрямую сказываться на налоговых обязательствах плательщиков по налогу на имущество. В случае несогласия с установленной кадастровой стоимостью объекта недвижимости законодательство позволяет оспаривать ее стоимость в комиссии или в суде. В свою очередь допускаем, что компаниям при изменении кадастровой стоимости по аналогии с земельным налогом следует быть готовым к следующему:

- если по решению суда кадастровая стоимость недвижимости изменилась и данное изменение распространяется на начало налогового периода, то пересчет налога на имущество с применением новой кадастровой стоимости должен осуществляться за весь текущий налоговый период;

- если по решению суда изменение кадастровой стоимости установлено в течение налогового периода, то исчислять земельный налог с применением новой кадастровой стоимости необходимо только со следующего налогового периода.

Между тем на сегодняшний день остается ждать, каковы же будут разъяснения контролирующих ведомств по данному вопросу.

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования

и разрешения налоговых споров компании "2К Аудит - Деловые

консультации / Морисон Интернешнл"

"Актуальная бухгалтерия", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.11.2013 N 307-ФЗ

*(2) п. 1 ст. 378.2 НК РФ

*(3) ст. 378.2 НК РФ; письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-05-05-01/2832, от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962

*(4) письмо ФНС России от 31.10.2013 N БС-4-11/19535

*(5) ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ (далее - Закон N 135-ФЗ)

*(6) п. 3 разд. I ФСО N 4, утв. приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508

*(7) ст. 24.17, абз. 1 ст. 24.18 Закона N 135-ФЗ; ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ

*(8) ст. 24.19 Закона N 135-ФЗ

*(9) письмо Минэкономразвития России от 10.02.2009 N Д23-319

*(10) ст. 66 ЗК РФ

*(11) утв. пост. Правительства РФ от 08.04.2000 N 316

*(12) утв. приказом Минэкономразвития России от 15.02.2007 N 39

*(13) ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ

*(14) ст. 24.19 Закона N 135-ФЗ

*(15) пост. Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N ВАС-10761/11

*(16) приказ Минэкономразвития России от 29.07.2011 N 382

*(17) ч. 3 ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ; пост. Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11 (далее - Постановление N 913/11)

*(18) Постановление N 913/11

*(19) ст. 24.20 Закона N 135-ФЗ

*(20) письма Минфина России от 05.09.2013 N 03-05-05-02/36540 (далее - Письмо N 03-05-05-02/36540), от 16.07.2013 N 03-05-04-02/27809 (далее - Письмо N 03-05-04-02/27809), от 03.06.2013 N 03-05-04-02/20217 (далее - Письмо N 03-05-04-02/20217)

*(21) письма Минфина России от 18.04.2013 N 03-05-05-02/13352 (далее - Письмо N 03-05-05-02/13352), от 16.11.2012 N 03-05-05-02/116, от 13.09.2012 N 03-05-06-02/65

*(22) п. 4 ст. 397 НК РФ

*(23) письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-05-05-02/11854 (далее - Письмо N 03-05-05-02/11854), от 01.11.2012 N 03-05-05-02/112, от 30.10.2012 N 03-05-05-02/111, от 30.08.2012 N 03-05-05-02/89

*(24) Письмо N 03-05-05-02/11854

*(25) пост. ФАС ВСО от 18.02.2013 N Ф02-214/13

*(26) пост. ФАС УО от 13.03.2013 N Ф09-3710/12, Третьего ААС от 28.06.2013 N 03АП-2194/13

*(27) письмо Минфина России от 12.07.2013 N 03-05-05-02/27214

*(28) письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-05-04-02/17

*(29) пост. Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/12 (далее - Постановление N 7701/12)

*(30) Письмо N 03-05-04-02/20217

*(31) п. 7 ст. 396 НК РФ

*(32) письма N 03-05-05-02/36540, 03-05-04-02/27809

*(33) п. 2 ст. 393, п. 6 ст. 396 НК РФ

*(34) подп. 8 п. 4.3 Порядка, утв. приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@