Исполнение функций налогового агента при выплате дивидендов (Д.А. Столяров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.)

Исполнение функций налогового агента при выплате дивидендов

Долевое участие в другой организации для участника ООО или акционера АО означает возможность получения дивидендов (в случае с ООО в пользу участников распределяется часть чистой прибыли, которая по своей правовой сути представляет собой те же дивиденды). Эти доходы подлежат налогообложению, причем исчислением и удержанием соответствующей суммы налога, а также перечислением ее в бюджет занимается, как правило, организация, выплачивающая дивиденды.

Дивиденды по НК РФ

Понятие дивидендов в целях налогообложения раскрыто в п. 1 ст. 43 НК РФ. Разобраться с тем, что следует понимать под дивидендами, важно, поскольку в отношении доходов в виде дивидендов применяются льготные ставки соответствующих налогов (налога на прибыль, НДФЛ). Следует учитывать, что дивиденды являются определенным финансовым результатом (доходом), устанавливаются на конкретный (отчетный, налоговый) период, по итогам которого они получены. Значит, решение о выплате дивидендов не может быть принято ранее формирования финансового результата того налогового (отчетного) периода, по итогам которого выплачиваются дивиденды. В противном случае льготная ставка считается неподтвержденной (постановления ФАС ВСО от 11.12.2012 по делу N А78-261/2012, от 22.03.2012 по делу N А33-7616/2011).

Итак, дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально долям в уставном (складочном) капитале данной организации. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Опираясь на то, что в приведенном определении заложен пропорциональный долям принцип распределения доходов, чиновники настаивают на том, что дивидендами является распределенная прибыль в размере, соответствующем ее распределению пропорционально доле участника в уставном (складочном) капитале организации (письма Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-03-10/84 *(1), от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366). В связи с этим, если фактически распределенная прибыль в пользу участника превышает размер прибыли, который мог бы быть распределен пропорционально доле в уставном каптале, разница в целях налогообложения не признается дивидендом. С таким подходом согласны и судьи (см., например, постановления ФАС СЗО от 28.04.2012 по делу N А13-7191/2010, от 18.04.2012 по делу N А13-13347/2010, от 17.04.2012 по делу N А13-2089/2010, от 27.06.2011 по делу N А13-2088/2010, ФАС ПО от 24.05.2012 по делу N А65-18467/2011).

С изложенной ситуацией могут столкнуться ООО, распределяющие прибыль между участниками не пропорционально их долям в уставном капитале общества. По общему правилу часть прибыли ООО, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. В то же время уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между его участниками (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО)). Как показывает практика, ООО нередко распределяют дивиденды между участниками пропорционально стоимости внесенных ими вкладов в имущество общества.

Что касается АО, у них таких сложностей, скорее всего, не возникнет, несмотря на то, что различные типы акций (обыкновенные и привилегированные) предоставляют акционерам - их владельцам различный объем прав, включая права на получение дивидендов. Начнем с обыкновенных акций, владельцы которых имеют право на получение дивидендов в соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества) (п. 2 ст. 42). Тот факт, что каждая обыкновенная акция АО (номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества одинакова) предоставляет акционеру - ее владельцу одинаковый объем прав, означает, что размер дивидендов по всем обыкновенным акциям также одинаков. Следовательно, дивиденды по обыкновенным акциям распределяются между акционерами пропорционально их долям участия в обществе.

Помимо обыкновенных акций АО предоставлено право размещения одного или нескольких типов привилегированных акций, номинальная стоимость которых не должна превышать 25% от уставного капитала общества (п. 2 ст. 25 Закона об АО). Причем привилегированные акции общества одного типа предоставляют акционерам - их владельцам одинаковый объем прав и имеют одинаковую номинальную стоимость (п. 1 ст. 32). Размер дивиденда по привилегированным акциям каждого типа в твердой денежной сумме (это заранее заявленный доход, признаваемый в целях налогообложения дивидендом) или процентах к их номинальной стоимости определяется в уставе общества. Размер дивиденда по привилегированным акциям считается определенным также в том случае, если уставом АО установлен порядок его определения. Владельцы привилегированных акций, по которым не определен размер дивиденда, имеют право на получение дивидендов наравне с владельцами обыкновенных акций (п. 2 ст. 32 Закона об АО). Дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться за счет не только чистой прибыли, но и ранее сформированных для этих целей специальных фондов. С учетом того, что данные фонды создаются за счет прибыли, в итоге источником выплаты дивидендов по привилегированным акциям по сути все равно является чистая прибыль.

При выплате дивидендов по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен уставом общества, распределение чистой прибыли АО осуществляется пропорционально долям акционеров - владельцев акций указанного типа. Следовательно, дивиденды, выплачиваемые по привилегированным акциям, в размере, установленном уставом общества, признаются в целях налогообложения доходами в виде дивидендов (Письмо Минфина РФ от 30.07.2012 N 03-03-10/84).

И АО, и ООО могут столкнуться еще с одной проблемой при выплате дивидендов по итогам отчетного периода (при выплате так называемых промежуточных дивидендов) - если их размер превысит чистую прибыль, полученную по итогам года. Акционерное общество вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года, а также по результатам финансового года (п. 1 ст. 42 Закона об АО). Решение о распределении чистой прибыли между участниками ООО может приниматься ежеквартально, раз в полгода или раз в год (п. 1 ст. 28 Закона об ООО).

Итак, на конец календарного года (налогового периода) по данным бухгалтерской отчетности образовался убыток. В этом случае, по мнению чиновников, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли, не могут рассматриваться для целей налогообложения как дивиденды по результатам названного периода (письма ФНС РФ от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, Минфина РФ от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, УФНС по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@). (Обязанности, возникающие тогда у налогового агента, в рамках данной статьи не рассматриваются.)

Доходы нерезидентов РФ

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база по налогу на прибыль или НДФЛ получателя дивидендов по каждой такой выплате определяются как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка в размере 15% (п. 3 ст. 275 НК РФ). (При выплате дивидендов иностранной компании международным договором РФ может быть предусмотрена более низкая ставка либо выплачиваемые дивиденды могут облагаться налогом в иностранном государстве.)

К доходам, не признаваемым дивидендами по правилам НК РФ, нерезидента РФ, являющегося физическим лицом, применяется ставка НДФЛ в размере 30%, а с иностранной организации в этом случае при необходимости удерживается налог на прибыль по ставке 20%.

Обратите внимание, что если получателем доходов является нерезидент РФ, в налоговую базу включается сумма распределенной в его пользу прибыли в полном объеме. А вот по доходам резидентов РФ - участников российской организации налоговая база устанавливается с учетом особенностей, определенных в ст. 275 НК РФ.

Доходы резидентов РФ

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле (экономический смысл расчета заключается в том, чтобы исключить повторное налогообложение дивидендов, с которых уже был удержан налог):

Н = К x Сн x (д - Д), где:

Н - сумма налога на прибыль или НДФЛ, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом (без учета сумм, не признаваемых дивидендами по НК РФ);

Сн - соответствующая налоговая ставка (0 или 9% по налогу на прибыль при выплате дивидендов российским организациям и 9% по НДФЛ при выплате дивидендов физическим лицам - резидентам РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей (без учета сумм, не признаваемых дивидендами по НК РФ);

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, облагаемых налогом на прибыль по ставке 0%) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов. Указанная сумма дивидендов участвует в расчете при условии, что ранее она не учитывалась при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика, исчисляется налоговым агентом по приведенной формуле отдельно по каждому получателю дивидендов. Расчет налоговой базы в целом по выплачиваемым дивидендам Налоговым кодексом не предусмотрен (Письмо ФНС РФ от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12209@).

По поводу того, что следует считать предыдущим отчетным (налоговым) периодом, ФНС и Минфин расходятся во мнениях.

Позиция налоговиков представлена в Письме от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475. Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова слово "предыдущий" означает "бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий". В контексте рассматриваемой нормы Налогового кодекса такое толкование слова "предыдущий" подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному (налоговому) периоду. Причем поскольку слово "предыдущий" употребляется в форме единственного числа, выбор другого периода, например, одного из более ранних по отношению к текущему периоду, невозможен. В связи с этим текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим). Таким образом, текущим будет период, в котором принято решение о распределении прибыли, а предыдущим - тот период, перед которым принято данное решение. К аналогичному выводу пришли судьи ФАС МО в Постановлении от 11.07.2013 по делу N А40-102597/12-116-210*(2), ФАС ЦО в Постановлении от 11.07.2013 по делу N А64-5291/2012*(3).

В письмах от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20809 финансисты подчеркнули: при применении указанной нормы следует принимать во внимание, что ее экономический смысл состоит в исключении повторного налогообложения дивидендов, с которых уже был удержан налог. На основании положений п. 7 ст. 3 НК РФ (противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и имеющейся судебной практики*(4) под предыдущим отчетным (налоговым) периодом следует понимать любой предыдущий отчетный (налоговый) период. Это касается и тех периодов, которые не предшествуют текущему отчетному (налоговому) периоду непосредственно. Следовательно, при определении показателя "Д" необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, главное, чтобы данные суммы не учитывались налогоплательщиком ранее при расчете налогов при выплате дивидендов своим участникам.

Если значение показателя "Н" - отрицательная величина, обязанность по уплате налога не возникает, не производится в этом случае и возмещение налога из бюджета.

Если российская организация - налоговый агент в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах дивиденды не получала, сумма налога на прибыль (НДФЛ), подлежащего удержанию из доходов участника организации, рассчитывается путем умножения суммы распределенных в его пользу дивидендов на соответствующую налоговую ставку.

В случае если часть выплачиваемой суммы не признается дивидендом исходя из определения, приведенного в п. 1 ст. 43 НК РФ, налогообложение доходов физического лица должно производиться по ставке 13% (п. 1 ст. 224), юридического - 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Причем юридические лица должны исчислить сумму налога на прибыль самостоятельно.

Пример 1

Участниками ООО "Завод рессор" в августе 2013 г. принято решение о распределении чистой прибыли, полученной по итогам деятельности за 2012 г., в размере 860 000 руб. между участниками общества (распределение производится пропорционально их долям в уставном капитале). В следующем месяце прибыль была выплачена.

Участниками ООО "Завод рессор" являются:

- К.С. Нестеров (резидент РФ) с долей участия в уставном капитале 30%;

- ОАО "Кран" (доля участия - 55%, которой он владеет более трех лет). К налоговой базе, определяемой по дивидендам, получаемым данным обществом, применяется налоговая ставка 0% согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

- ООО "Приморье" (доля участия - 15%).

ООО "Завод рессор" является участником другой организации (доля участия - 40%), в 2012 г. общество получило дивиденды в размере 270 000 руб., данная сумма ранее не учитывалась при расчете сумм налогов, удерживаемых с участников при выплате дивидендов.

Чистая прибыль распределяется между участниками ООО "Завод рессор" пропорционально их долям в уставном капитале общества. В связи с этим доходом К.С. Нестерова в виде дивидендов является прибыль в размере 258 000 руб. (860 000 руб. х 30%), ОАО "Кран" - 473 000 руб. (860 000 руб. x 55%), ООО "Приморье" - 129 000 руб. (860 000 руб. x 15%).

ООО "Завод рессор" при выплате дивидендов должно удержать:

- с К.С. Нестерова - НДФЛ в размере 15 930 руб. (258 000 руб. / 860 000 руб. х 9% х (860 000 руб. - 270 000 руб.));

- с ООО "Приморье" - налог на прибыль в размере 7 965 руб. (129 000 руб. / 860 000 руб. х 9% х (860 000 руб. - 270 000 руб.)).

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с ОАО "Кран", составляет 0 руб.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Согласно положениям устава ООО "Завод рессор" чистая прибыль распределяется между участниками пропорционально стоимости их вкладов в имущество общества. В связи с этим чистая прибыль за 2012 г. распределена следующим образом:

- К.С. Нестерову - 300 000 руб.;

- ОАО "Кран" - 400 000 руб.;

- ООО "Приморье" - 160 000 руб.

В пользу К.С. Нестерова распределена чистая прибыль, превышающая прибыль, распределяемую исходя из его доли участия в уставном капитале ООО "Завод рессор", на 42 000 руб. (300 000 - 258 000). То же самое касается ООО "Приморье", сумма превышения составляет 31 000 руб. (160 000 - 129 000). Эти суммы не участвуют в расчете сумм налогов, удерживаемых с доходов в виде дивидендов, проводимом в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Следовательно, общая сумма дивидендов, подлежащая распределению между участниками, составляет 787 000 руб. (860 000 - 42 000 - 31 000).

ООО "Завод рессор" при выплате дивидендов должно удержать:

- с К.С. Нестерова - НДФЛ в размере 20 714 руб. (258 000 руб. / 787 000 руб. х 9% х (787 000 руб. - 270 000 руб.) + 42 000 руб. х 13%);

- с ООО "Приморье" - налог на прибыль в размере 7 627 руб. (129 000 руб. / 787 000 руб. х 9% х (787 000 руб. - 270 000 руб.)). С суммы доходов в размере 31 000 руб. налог на прибыль по ставке 20% ООО "Приморье" должно исчислить самостоятельно.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с ОАО "Кран", составляет 0 руб.

Когда применяется нулевая ставка по налогу на прибыль?

При выплате дивидендов российской организации к налоговой базе по налогу на прибыль применяется нулевая ставка в том случае, если на день принятия решения о выплате дивидендов она как минимум 365 календарных дней (непрерывно) является участником (акционером) общества, выплачивающего дивиденды, с долей участия не менее 50%.

К сведению. Если в связи с присоединением одного из акционеров АО - юридического лица к другому акционеру акции первого перешли ко второму, непрерывный период владения вкладом (долей) для целей применения налоговой ставки 0% определяется с учетом периода владения присоединенной организацией (Письмо Минфина РФ от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300). Ранее финансисты настаивали на ином: право на применение нулевой ставки при выплате дивидендов реорганизованной организации может возникнуть только по истечении 365 календарных дней с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (Письмо от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28).

Кстати, реорганизация общества, выплачивающего дивиденды, в форме присоединения к нему другой организации не оказывает влияния на исчисление периода непрерывного владения акционерами вкладами в уставном капитале такого общества в целях применения пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12679@).

Ранее для применения ставки 0% должно было соблюдаться еще одно условие о размере вклада (доли) в уставном капитале - более 500 млн. руб. Это требование было исключено Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ. А условие, содержащееся в действующей редакции пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, о сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, распространяется только на случаи выплаты дивидендов владельцам на праве собственности депозитарных расписок (Письмо Минфина РФ от 27.12.2012 N 03-03-06/1/724).

Следует учитывать, что положения п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона N 368-ФЗ применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (п. 2 ст. 5 названного закона). Данную норму финансисты трактуют таким образом.

При принятии после 01.01.2011 решения о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли, сформированной за периоды до 2010 года, для возможности применения нулевой ставки по налогу на прибыль должны выполняться условия пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до указанной даты (письма от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29771, от 14.05.2013 N 03-03-06/1/16722, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14035, от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11396, от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6318).

Президиум ВАС корректирует приведенный подход. Во-первых, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Во-вторых, внесенные Федеральным законом N 368-ФЗ изменения направлены на улучшение положения налогоплательщиков. По сравнению с ранее действовавшей редакцией п. 3 ст. 284 НК РФ в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение нулевой ставки в отношении полученных ими дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере доли участия в процентном отношении к уставному капиталу и сроке владению ею. При этом п. 2 ст. 5 Федерального закона N 368-ФЗ не содержит запрета на применение нулевой ставки в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Таким образом, при начислении после 01.01.2011 дивидендов по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет нулевая ставка по налогу на прибыль применяется при условии соблюдения требований пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона N 368-ФЗ (Постановление от 25.06.2013 N 18087/12).

Отметим еще один момент. Для подтверждения права на применение нулевой ставки налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. В пункте 3 ст. 284 НК РФ приведен список возможных документов. С учетом разъяснений ФНС такие документы должны быть и у налогового агента, поскольку налоговый орган в рамках проведения проверки вправе затребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговым агентом ставки 0% (п. 6 Письма от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).

* * *

При выплате участникам (акционерам) доходов в виде дивидендов общество, как правило, становится налоговым агентом по налогу на прибыль или НДФЛ. Нужно учитывать, что в целях налогообложения под дивидендами понимается часть прибыли, распределенная между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества. Дивиденды облагаются налогами по льготным ставкам только в части, отвечающей этому понятию.

При выплате дивидендов физическим и юридическим лицам - резидентам РФ следует учитывать, что сумма налога, подлежащая удержанию, определяется в особом порядке. При расчете учитываются суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом.

Помните: неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Д.А. Столяров,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС РФ от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@.

*(2) В передаче дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 10.09.2013 N ВАС-12879/13.

*(3) В передаче дела в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 09.09.2013 N ВАС-12196/13.

*(4) См. постановления ФАС ПО от 24.02.2010 по делу N А55-11827/2009, от 03.10.2012 по делу N А65-34207/2011.