Расходы организации через "зарплатную" карту сотрудника (К. Матвеев, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2013 г.)

Расходы организации через "зарплатную" карту сотрудника

Комментарий к совместному письму Минфина России и Казначейства России от 10.09.13 N 02-03-10/37209, 42-7.4-05/5.2-554 "О правомерности перечисления денежных средств, выдаваемых под отчёт, на банковские счета сотрудников организаций в целях осуществления ими с использованием банковских карт оплаты расходов, связанных с деятельностью организации, а также компенсации сотрудникам документально подтверждённых расходов".

В комментируемом совместном письме от 10.09.13 N 02-03-10/37209, 42-7.4-05/5.2-554 Минфин России и Казначейство России доводят одну из задач Концепции реформирования системы бюджетных платежей на период до 2017 года (далее - концепция) - это увеличение доли средств, перечисленных на банковские платёжные карты сотрудников организаций госсектора для оплаты расходов, связанных с деятельностью этих организаций.

В отсутствие конкретных нормативных правовых актов, регулирующих выдачу денежных средств под отчёт подобным способом и порядок их расходования, ведомства предлагают использовать учётную политику.

Не исключено, что письмо с мнением финансовых ведомств будет полезно и для коммерческих организаций, решивших снизить объём операций с наличными денежными средствами при помощи более гибкого инструмента, чем корпоративные банковские карты.

Общая проблема

Концепция утверждена в конце лета приказом Минфина России от 29.08.13 N 227.

Основная цель реализации этого документа - повышение эффективности управления свободными остатками денежные средств бюджетов бюджетной системы РФ и осуществления операций в секторе государственного управления.

При этом ставится ряд задач, среди которых упоминаются:

- создание условий для использования современных платёжных технологий;

- переход от осуществления расчётов с использованием наличных денежных средств к осуществлению безналичных расчётов;

- минимизация наличного денежного обращения в секторе государственного управления.

Задачи, как видим, актуальны не только для госсектора.

Негосударственные организации тоже пытаются снизить издержки, связанные, к примеру, с выплатами работникам зарплаты, премий, пособий через кассу организации. Для этого реализуются так называемые "зарплатные" проекты, когда денежные средства в организованном порядке переводятся на банковские (в основном карточные) счета работников, открытые в одном банке.

Заметим, что для получения зарплаты работник вправе указывать любой свой банковский счёт, открытый в любом банке. Работник не обязан участвовать в "зарплатном" проекте работодателя в конкретном банке, такое участие строго добровольно. Согласно статье 136 ТК РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счёт в банке на условиях, определённых коллективным договором или трудовым договором.

Для минимизации наличного денежного обращения при осуществлении расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, организации могут воспользоваться корпоративным карточным счётом в банке.

Однако авторы комментируемого письма, указывая на наличие нормативного правового акта, регулирующего такой способ обеспечения наличными деньгами организаций госсектора (правила, утв. приказом Минфина России от 31.12.10 N 199н), критикуют недостаточную гибкость его положений.

Для оплаты денежных обязательств, связанных с командировочными расходами либо компенсацией документально подтверждённых расходов с использованием (корпоративных) карт организации, она должна обеспечить указанными картами каждого сотрудника организации, направляемого в командировку. Карты нужны и тем, кому положены компенсации за документально подтверждённые расходы. Причём такие сотрудники получают сначала средства с карты организации, а потом госучреждение компенсирует им произведённые расходы выдачей наличных денег из кассы организации.

Ведомства отмечают, что гражданин вправе осуществлять по банковскому счёту физического лица с использованием банковской карты разрешённые операции в валюте РФ. Пользуясь этим обстоятельством и указывая на нецелесообразность выдачи карт организации каждому командированному, а также ссылаясь на специфику компенсаций сотрудникам организаций госсектора документально подтверждённых расходов, финансовое ведомство и казначеи считают возможным перечисление средств непосредственно на банковские счета физических лиц - сотрудников организаций. Эти средства должны использоваться сотрудниками в целях осуществления ими с использованием зарплатных карт оплаты командировочных расходов и компенсации документально подтверждённых расходов.

На самом деле ограничение наличного денежного оборота - это общегосударственная политика. Она в том числе связана со сложностью контроля за наличными платежами на предмет уклонения от налогообложения и участия в незаконных финансово-хозяйственных операциях (схемах).

Напомним, что с 1 июля 2014 года вступают в силу поправки в статью 86 НК РФ. Согласно им банк обязан сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счёта, вклада (депозита) и об изменении их реквизитов, в том числе принадлежащих физическим лицам, не являющимся предпринимателями.

А по мотивированному запросу налогового органа банк должен предоставить ему в течение трёх дней справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке, об остатках денег на этих счетах, выписки по операциям, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств физических лиц (непредпринимателей).

Банковская карта - электронное средство платежа

Обращение банковских карт в РФ регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платёжных карт (утв. Банком России от 24.12.04 N 266-П, далее - положение N 266-П).

Ранее пунктом 1.4 положения N 266-П было установлено, что банковские карты являются платёжными картами - инструментом безналичные расчётов, который предназначен для совершения физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами, операций с денежными средствами, находящимися у эмитента (банка), в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом.

С 1 июля 2013 года эти положения утратили силу (указание Банка России от 10.08.12 N 2862-У). В новой редакции пункта 1.5 положения N 266-П говорится, что расчётная (дебетовая), кредитная и предоплаченная банковские карты являются электронным средством платежа, которое используется для совершения операций её держателем в пределах расходного лимита.

Электронное средство платежа - это средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств (в частности, клиенту кредитной организации) составлять, удостоверять и передавать распоряжения. Речь идёт о распоряжениях в целях осуществления перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичные расчётов с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платёжных карт, а также иных технических устройств (п. 19 ст. 3 Федерального закона от 27.06.11 N 161-ФЗ "О национальной платёжной системе").

Кассовые операции или безналичные?

Положения о договоре карточного счёта пока содержатся только в законопроекте N 47538-6, который должен внести поправки в ГК РФ.

От редакции. Указанный автором законопроект разбит на несколько частей, половина из которых уже обрела силу закона. Текст поправок в главу 45 "Банковский счёт" ГК РФ пока ещё находится в стадии рассмотрения Госдумой. В эту главу планируется ввести положения о семи специальных (отдельных) видах счетов с особенностями правового регулирования, в том числе нормы о карточном счёте.

В нём предлагается следующая формулировка пункта 1 статьи 860.31 нового параграфа 8 "Карточный счёт" главы 45 ГК РФ. Договор карточного счёта заключается для осуществления клиентом безналичных расчётов и (или) кассовые операций с одной или несколькими платёжными картами по одному или нескольким карточным счетам.

На сегодня порядок ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ регулируется положением, утверждённым Банком России от 12.10.11 N 373-П.

По этому документу (подп. 4.4) для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно письменному заявлению подотчётного лица. Заявление составляется в произвольной форме и содержит собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который они выдаются, подпись руководителя и дату.

Напомним, что код по ОКУД 0310002 присвоен унифицированной форме N КО-2 "Расходный кассовый ордер" (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

1 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте". Согласно пункту 4 статьи 9 закона N 402-ФЗ формы первичных учётных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта.

В информации Минфина России N ПЗ-10/2012 сказано, что с 1 января 2013 года формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учётных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Таким образом, для выдачи наличных денег под отчёт коммерческим организациям следует по-прежнему использовать расходный кассовый ордер N КО-2, унифицированная форма которого упоминается в положении N 373-П.

А ещё в пункте 4.4 этого же документа указано, что выдача наличных денег под отчёт производится при условии полного погашения подотчётным лицом задолженности по ранее полученной под отчёт сумме наличных денег.

Выдача денег под отчёт путём перечисления денежных средств на банковскую, в том числе "зарплатную", карту работника положением N 373-П не предусмотрена, вернее, в нём ничего об этом не говорится.

Между тем в письме от 23.07.09 N 29-1-1-7/4625 Банк России отмечал, что вопросы проведения безналичных расчётов, в том числе операций по безналичному перечислению денежных средств на банковские счета физических лиц, открытые для совершения операций с банковскими картами, не являются предметом регулирования порядка ведения кассовых операций в РФ (утв. решением Совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40).

В настоящее время упомянутый порядок ведения кассовых операций утратил силу и соответствующие правила регулируются положением N 373-П. В нём ничего нового по поводу использования банковских карт сотрудников-подотчётников для оплаты расходов работодателя не появилось.

В плоскости применения трудового законодательства

ФНС России в письме от 06.03.13 N ЕД-3-3/772@ подчеркнула, что текущий счёт физического лица предназначается для расчётных операций, совершаемых им в личных целях, и не может использоваться для осуществления расчётов, связанных с ведением предпринимательской деятельности. При этом налоговики сослались на пункт 2.2 инструкции Банка России от 14.09.06 N 28-И.

Налоговики сообщили, что за разъяснениями по вопросу возможностей использования текущего счёта физического лица необходимо обратиться в Банк России.

В письмах от 24.12.08 N 14-27/513 и от 23.07.09 N 29-1-1-7/4625 Банк России отмечает, что ограничения по перечню операций, совершаемых физическими лицами с использованием банковских карт, связаны с наличием ограничений, предусмотренных законодательством РФ. Вопрос о допустимости возмещения расходов, связанных со служебными командировками, путём их перечисления на банковские счета работников - физических лиц, открытые для совершения операций с использованием банковских карт, находится в плоскости применения трудового законодательства.

Одновременно Банк России напоминает, что согласно статье 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Казначейство России в письме от 26.07.11 N 42-7.4-05/5.2-500 тоже соглашается с правомерностью перечисления (возмещения) денежных средств на командировочные расходы на банковские карточные счета работников - физических лиц, поскольку вопрос лежит в плоскости трудового законодательства. При этом подчёркнуто, что данный вопрос не относится к компетенции Банка России, а у органов Казначейства России нет правовых оснований для отказа в перечислении организациями командировочных расходов на банковские счета своих работников (физических лиц), открытые для совершения операций с использованием "зарплатных" карт.

Минфин России утверждает, что практика доказывает повышение оперативности и надёжности платежей при использовании для оплаты расходов организаций госсектора:

- на территории РФ - зарплатных карт сотрудников;

- территории иностранных государств - банковских валютных карт, выданных кредитными организациями, указанными в коллективном договоре Минфина России (письмо от 05.10.12 N 14-03-03/728).

В письме от 29.12.11 N 14-01-07/1396-1966 Минфин России добавляет, что данный вопрос может регулироваться договором с банком на открытие и обслуживание "зарплатных" карт.

Заметим, что ни ТК РФ, ни положение об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.08 N 749, далее - положение N 749) не содержат указаний о форме расчётов между работодателем и работником при направлении в командировку или возмещении иных расходов работника, произведённых в пользу работодателя.

Регулировать учётную политику

В соответствии с положением N 266-П совершать операции с использованием банковских карт могут как физические, так и юридические лица.

Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию банковских карт следующих видов: расчётных (дебетовых) карт, кредитных карт и предоплаченных карт, держателями которых являются физические лица, в том числе уполномоченные юридическими лицами (п. 1.5 положения N 266-П).

Конкретные условия предоставления денежных средств для расчётов по операциям, совершаемым с использованием расчётных (дебетовых) карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, порядок документального подтверждения предоставления и возврата денежных средств могут определяться в договоре с клиентом (п. 1.8 положения N 266-П).

По одному счёту клиента могут совершаться операции с использованием нескольких расчётных (дебетовых) карт, кредитных карт, выданных кредитной организацией - эмитентом клиенту (лицу, уполномоченному клиентом). И наоборот, по нескольким счетам клиентов могут совершаться операции с использованием одной расчётной (дебетовой) карты или кредитной карты, выданной кредитной организацией - эмитентом клиенту (лицу, уполномоченному клиентом) (п. 2.1, 2.2 положения N 266-П).

Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель вправе с использованием расчётных (дебетовых) карт, кредитных карт, в частности, получать наличные денежные средства в рублях для расчётов на территории РФ и оплачивать расходы в рублях, связанные с его деятельностью, в том числе с оплатой командировочных и представительских расходов. Также он вправе получать наличные денежные средства в иностранной валюте за пределами территории РФ для оплаты командировочных и представительских расходов или оплачивать такие расходы (п. 2.5 положения N 266-П).

Держателями корпоративных карт являются физические лица, уполномоченные юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, корпоративная банковская карта может использоваться в том числе для оплаты расходов работодателя, которые формально являются возмещаемыми расходами работников клиента-организации (или ИП). Это командировочные и представительские расходы. Причём все деньги на таком счёте принадлежат организации, расчёты полностью подконтрольны ей и подтверждаются документами, которые банк обязан предоставить организации.

Клиент - физическое лицо осуществляет с использованием банковской карты, в частности, следующие операции:

- получает наличных деньги в рублях или иностранной валюте на территории РФ и за её пределами;

- оплачивает товары (работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности) в рублях на территории РФ, а также в иностранной валюте - за пределами территории РФ.

Все деньги на банковском карточном счёте работника принадлежат ему. Предоставлять выписки по счёту и прочую отчётность об остатках и движении средств на нём, полученную от банка, третьим лицам, которые пополняют этот счёт (работодателю или любимой бабушке), владелец такого счёта не обязан.

В отличие от положения N 373-П другой документ, а именно положение N 266-П, не содержит никаких ограничений для расходования держателем карты средств работодателя по его поручению применительно к корпоративному карточному счёту и, тем более, применительно к личному карточному счёту физического лица.

Законодательством РФ и нормативными актами Банка России не предусмотрена выдача денежных средств организацией под отчёт своим сотрудникам путём безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации. Такое разъяснение Банк России давал в письме от 18.12.06 N 36-3/2408 на основании старого положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ (утв. Банком России от 05.01.98 N 14-П).

Получается, что это письмо на сегодня сохранило актуальность, если словосочетание "не предусмотрено" читать как "не содержит никаких правил".

Очевидно, поэтому, настаивая на минимизации наличного денежного обращения, Минфин России и Казначейство России в комментируемом письме рекомендуют предусмотреть положения, определяющие порядок расчётов с подотчётными лицами через их личные банковские карты, в учётной политике организации.

Представляется, что коммерческие организации тоже могут воспользоваться этими рекомендациями, адресованными организациям госсектора.

Напомним, что инструкцией к плану счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций для отражения информации по расчётам с подотчётными лицами предусмотрена следующая корреспонденция счетов:

Дебет 71 "Расчёты с подотчётными лицами" Кредит 51 "Расчётные счета"

- выдана под отчёт работнику сумма перечисленных средств на оплату хознужд (командировочных расходов).

И, так же как организациям госсектора, коммерческим организациям целесообразно все тонкости расчётов с подотчётными лицами через их "зарплатные" или иные личные банковские карты предусмотреть в учётной политике и локальных нормативных актах. Однако при этом нельзя перегибать палку и требовать от работника предоставления личных сведений против его желания.

Отчитаться о расходах

Выдача работнику под отчёт наличных денежных средств из кассы организации идентифицируется при заполнении реквизита "Основание" расходного кассового ордера. А вот идентифицировать иное, отличное от заработной платы, назначение платежа при безналичном переводе организацией средств на "зарплатную" карту работника может быть затруднительно. Во всяком случае, это должно быть согласовано с банком в соответствующих договорах "зарплатного" проекта или в договоре на обслуживание иного карточного счёта работника, который он использует для получения зарплаты.

Кроме того, у банка могут быть разные размеры комиссионного вознаграждения за обналичивание (перечисление) подотчётных средств по корпоративной банковской карте и средств, полученных работником в рамках "зарплатного" проекта. Определить, какими деньгами распоряжается работник со своей карты - зарплатой (иными личными доходами и сбережениями) или подотчётными средствами, - банк не может. К тому же работник может воспользоваться банкоматом или кассой банка с другими условиями комиссионного вознаграждения.

Работнику нужно документально отчитаться работодателю о сумме комиссионного вознаграждения, уплаченного банку за снятие (перечисление) со своей карты именно подотчётных средств. А для этого ему нужно отделить свои личные средства от корпоративных, что на практике сделать довольно сложно.

Аналогичная проблема возникает с расходами, связанными с зарубежными командировками. Определить, какие деньги конвертировал в иностранную валюту работник - свои или выданные под отчёт на командировку, - невозможно.

Случается, что командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену. Тогда для целей налогообложения прибыли сумма подлежащих возмещению работодателем расходов работника, связанная с командировкой, будет определяться суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов (письма Минфина России от 31.03.11 N 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.11 N КЕ-4-3/4408).

В то же время согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путём пересчёта суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчёта.

В письме от 29.08.13 N 03-03-07/35554 Минфин России сообщил, что для подтверждения проездных расходов командированного работника по электронным билетам достаточно наличия следующих документов:

- маршрут-квитанции электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе (с указанием стоимости перелёта);

- посадочного талона, подтверждающего перелёт подотчётного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту, и (или)

- контрольного купона электронного проездного документа (билета) (выписки из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте), полученного в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети.

Дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется.

Авансовый отчёт

Согласно пункту 26 положения N 749 по возвращении из командировки в течение трёх рабочих дней работник обязан представить работодателю:

- авансовый отчёт об израсходованных в связи с командировкой суммах;

- отчёт о выполненной работе в командировке.

Аналогичные сроки представления авансового отчёта предусмотрены пунктом 4.4 положения N 373-П для любых расходов подотчётного лица. Впрочем, мы уже отмечали выше, что положение N 373-П не регулирует отношения работодателя с работниками, которым деньги под отчёт, в том числе на некомандировочные расходы, перечисляются на "зарплатную" карту.

Унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчёт" утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.01 N 55. В ней предусмотрен только реквизит "Получен аванс из кассы". Иных способов получения денежных средств под отчёт унифицированная форма N АО-1 не предусматривает.

Однако отнесение авансового отчёта к кассовым документам, которые Минфин России не рекомендует заменять первичным учётным документом собственной разработки, довольно сомнительно.

Обратите внимание: в положении N 373-П упоминается наименование документа - авансовый отчёт, но отсутствует ссылка на его код по ОКУД.

В информации Минфина России N ПЗ-10/2012 отмечено, что законодательством о бухгалтерском учёте не запрещено в случае необходимости дополнять обязательные реквизиты самостоятельно разработанного первичного учётного документа иными реквизитами, а дополнение унифицированных форм "первички" разрешено постановлением Госкомстата РФ от 24.03.99 N 20.

Поэтому возможность безналичного перечисления денежных средств на банковский карточный счёт подотчётника, а также безналичные расчёты в связи с перерасходом можно предусмотреть в форме авансового отчёта, которую следует утвердить в учётной политике.

Перечисление денег под отчёт на личную банковскую карту работника в судебной практике

Любые перечисления организацией денежных средств на личные банковские счета работников привлекают пристальное внимание контролирующих органов, которые отслеживают правильность "зарплатных" начислений (НДФЛ, страховых взносов).

Помимо рекомендаций из комментируемого письма решающим аргументом в споре с налоговиками станет тщательное оформление первичных документов, приложенных к авансовому отчёту.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.08 по делу N А52-174/2007 судьи вынесли решение в пользу работодателя. При этом они изучили приказ директора о выдаче подотчётных сумм на "зарплатную" карту подотчётника, платёжные поручения, авансовые отчёты с приложениями, отражение операций по приобретению материальных ценностей в бухгалтерском учёте. Арбитры резюмировали, что квалифицировать перечисленные на зарплатный банковский счёт работника суммы, исходя только из назначения этого счёта (для выдачи зарплаты), неправомерно.

Аналогичным образом выиграл спор у налоговой инспекции налогоплательщик, перечисливший подотчётные средства на карточный счёт работника и аккуратно оформивший оправдательные документы (постановление Одиннадцатого ААС от 28.01.10 по делу N А65-17988/2009. Вывод суда оставлен без изменения постановлением ФАС Поволжского округа от 20.05.10 по делу N 65-17988/2009, поддержан определением ВАС РФ от 20.09.10 N ВАС-12803/10).

Зато отсутствие оправдательных документов у предпринимателя, который перечислял деньги на карточный счёт своих главных бухгалтеров, а потом этими обналиченными деньгами оплачивал товары, работы и услуги, сыграло на руку налоговикам. Суд поддержал доначисление контролёрами НДФЛ и ЕСН на указанные суммы, а также предъявленные предпринимателю пени и штрафы (постановление Пятнадцатого ААС от 16.07.13 N 15АП-8326/2013).

К. Матвеев,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2013 г.