ПСНО: с чем ее едят и съедобна ли она вообще? (А.В. Перова, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

ПСНО: с чем ее едят и съедобна ли она вообще?

Почти год на территории РФ действует патентная система налогообложения, заменившая УСНО на основе патента. По заявлениям законодателей, появление новой системы должно было, во-первых, за счет небольшой стоимости патентов "вывести из тени" лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, но не зарегистрировавшихся в качестве ИП, во-вторых, максимально упростить налоговое администрирование, высвободив значительное количество контролеров для решения других более значимых задач (ведь, по сути, плательщик, применяющий ПСНО, и налоговый инспектор должны были встречаться от силы два раза: при подаче заявления и выдаче патента). Ну и конечно, была поставлена цель увеличить поступления в бюджет за счет привлечения большого количества ИП.

На данный момент можно констатировать, что ни одна из поставленных целей достигнута не была, так как ПСНО не получила широкого распространения среди коммерсантов. Если верить статистике, приведенной на официальном сайте ФНС, то на 01.07.2013 было выдано только 75 624 патента (отчет 1-Патент). Это очень мало, если учесть, что в стране на эту же дату было зарегистрировано 3 510 280 действующих предпринимателей (отчет 1-ИП). Если рассуждать таким образом, что один предприниматель может получить несколько патентов на различные виды деятельности, то получается, что ПСНО применяет менее 2% действующих ИП. Цифры говорят сами за себя.

В статье рассмотрены особенности существующей ныне ПСНО, сделана попытка выявить ее недостатки и достоинства, а также даны рекомендации предпринимателям по ее применению.

Общие положения и ограничения на применение ПСНО

ПСНО установлена гл. 26.5 НК РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения (п. 1 ст. 346.43 НК РФ). Можно выделить ряд общих ограничений на применение данной системы:

- она применяется только предпринимателями;

- средняя численность наемных работников*(1) не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам деятельности, осуществляемым ИП (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);

- она не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, осуществляемых в рамках договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), договоров доверительного управления имуществом (п. 6 ст. 346.43 НК РФ).

В соответствии с п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ "патентщики" (как, к примеру, "вмененщики") освобождены от уплаты НДФЛ и налога на имущество физических лиц (в части доходов и имущества, полученных при осуществлении видов деятельности на ПСНО), а также НДС (за некоторым исключением, установленным п. 11 указанной статьи). Иные налоги уплачиваются ими на общих основаниях с исполнением обязанности налоговых агентов по НДФЛ и НДС (п. 12 ст. 346.43 НК РФ).

Налоговым периодом признается период, на который был выдан патент. По общему правилу он может быть равен календарному году, одному или нескольким месяцам одного календарного года (п. 1, 2 ст. 346.49 НК РФ).

Налоговой базой признается потенциально возможный к получению годовой доход, размер которого определяется на календарный год законами субъектов РФ по каждому "патентному" виду деятельности (ст. 346.48 НК РФ). Ставка налога установлена в размере 6% (ст. 346.50 НК РФ).

Статьей 346.52 НК РФ предусмотрено, что декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСНО, не представляется. Вывод о том, что при ПСНО не надо представлять налоговую отчетность (даже в случае совмещения ее с иным режимами налогообложения), приведен в письмах Минфина России 13.02.2013 N 03-11-09/3758 *(2), от 22.07.2013 N 03-11-12/28687, от 01.07.2013 N 03-11-12/24977.

Вместе с тем предприниматели, применяющие ПСНО, не освобождены от ведения налогового учета: в соответствии с п. 1 ст. 346.53 НК РФ они должны вести книгу учета доходов *(3) отдельно по каждому полученному патенту. Обязанность по ее ведению предусмотрена на тот случай, если коммерсант в период действия патента утратит право на его применение и должен будет исчислить налоги по ОСНО (п. 7 ст. 346.45 НК РФ).

Полномочия субъектов РФ

В соответствии с положениями п. 7, 8 ст. 346.43 НК РФ при установлении ПСНО на своей территории субъекты РФ вправе:

- устанавливать размеры потенциально возможного к получению годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО. При этом данный доход должен быть установлен в диапазоне от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб. (из этого общего правила есть множество исключений, о которых будет сказано ниже);

- устанавливать размер потенциально возможного к получению годового дохода также в отношении подвидов деятельности, поименованных в ОКУН *(4) и ОКВЭД *(5);

- предусмотреть возможность применения ПСНО в отношении бытовых услуг, не поименованных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в случае если они включены в группу 010000 "Бытовые услуги" ОКУН;

- дифференцировать размер потенциально возможного годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, причем в отношении деятельности, связанной со сдачей в аренду недвижимого имущества, розничной торговлей и оказанием услуг общественного питания (п. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), размер потенциально возможного к получению годового дохода может быть установлен также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей);

- увеличивать максимальный размер потенциально возможного годового дохода в соответствии с ограничениями, указанными в пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ.

Как можно заметить, у региональных законодателей довольно-таки большие полномочия в части дифференцирования налоговой нагрузки между налогоплательщиками, осуществляющими различные виды деятельности. Однако, несмотря на все старания законодателей в плане распределения налоговой нагрузки, ПСНО остается крайне несбалансированной и зачастую проигрывает другим системам налогообложения. Для наглядности рассмотрим два примера.

Пример 1

Сравним налоговую нагрузку двух индивидуальных предпринимателей, один из которых применяет спецрежим в виде ЕНВД, а второй - ПСНО, не имеющих наемных работников в отношении деятельности в сфере перевозки пассажиров с использованием одного легкового автомобиля (с количеством посадочных мест - 4).

Учтем, что базовая доходность "вмененщика" в месяц составляет 1 500 руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ), значение коэффициента-дефлятора К1 - 1.

При этом при расчете ЕНВД используем максимально возможные показатели, а при расчете налога по ПСНО - минимально возможные.

Налог при применении ПСНО за год составит 6 000 руб. (100 000 руб. (минимально возможный размер потенциального годового дохода) х 6%). Кроме того, предприниматель, применяющий ПСНО, должен заплатить страховые взносы за себя в бюджеты ПФР и ФФОМС.

Рассчитаем ЕНВД за квартал: 1 500 руб. х 4 х 1 х 1,569 х 15% = 1 412,1 руб.

Соответственно, сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за год с учетом уменьшения налога на сумму страховых взносов, уплаченную ИП в 2013 году), - 0 руб. (1 412,1 х 4 - 35 664,66).

Пример 2

Сравним налоговую нагрузку на УСНО с объектом налогообложения "доходы" и ПСНО для предпринимателя, не имеющего работников и осуществляющего деятельность в сфере сдачи в аренду недвижимого имущества. При определении сумм налога в двух случаях используем максимально возможные показатели. Кроме того, допустим, что деятельность осуществляется в городе с численностью населения более 1 млн. чел.

Налог по УСНО составит 3 600 000 руб. (59 999 999 руб. (максимальный доход позволяющий применять УСНО) х 6%).

Налог по ПСНО составит 600 000 руб. (10 000 000 руб. (максимальный возможный размер потенциального дохода) х 6%).

При этом размер реально полученной выручки может составлять те же 59 999 999 руб., так как на применение ПСНО существует аналогичное (как и при УСНО) ограничение по выручке.

Из приведенных примеров понятно, почему при сопоставимых условиях ПСНО не будет пользоваться популярностью среди многих мелких предпринимателей, зато будет востребована крупными бизнесменами, например, теми, кто сдает в аренду большие объекты недвижимости или использует максимально возможное количество объектов. Кстати, вывод о том, что ПСНО весьма выгодна предпринимателям с большими доходами, косвенно подтверждает Минфин (письма от 24.01.2013 N 03-11-11/26, от 22.01.2013 N 03-11-11/21).

Виды деятельности и ограничения, связанные с ними

Виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСНО, поименованы в пп. 1-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Однако, с учетом полномочий региональных законодателей по детализации данных видов деятельности (на основе ОКУН и ОКВЭД), а также возможности расширения этого перечня за счет включения в него бытовых услуг из группы 010000 "Бытовые услуги" ОКУН, фактический перечень видов деятельности в региональном законе может выглядеть весьма внушительным.

Обратите внимание! ФНС проанализировала региональное законодательство, регламентирующее применение ПСНО, и составила классификатор - КВПДП*(6). Именно этим документом нужно воспользоваться, чтобы узнать, можно ли применять ПСНО в отношении того или иного вида деятельности на территории конкретного субъекта РФ.

Статья 346.43 НК РФ предусматривает целый ряд ограничений на применение ПСНО в отношении деятельности в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного питания. Итак, применять ПСНО в отношении этих видов деятельности можно только в случае, если для их осуществления используются:

- объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому из них (пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (пп. 46 п. 2 ст. 346.43 НК РФ);

- объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому из них (пп. 47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Налицо ограничения, связанные с видом и характеристиками используемых объектов.

В пункте 3 ст. 346.43 НК РФ приведены понятия, которые используются в целях применения ПСНО в отношении деятельности в сфере розничной торговли и оказания услуг общественного питания. При этом у налогоплательщиков, желавших получить патент, и налоговых инспекторов возникали разногласия с правоприменением этих понятий.

Например, согласно пп. 2, 7 и 10 п. 3 ст. 346.43 НК РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, считается сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы. Под нестационарной торговой сетью понимается сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

По мнению Минфина, перечень объектов стационарной торговой сети носит закрытый характер. Поэтому деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через объекты розничной торговли, не включенные в данный перечень (торговые центры, торговые комплексы, нежилые помещения, торговые места, арендуемые для осуществления торговли в административных, промышленных и учебных зданиях, и т.п.), не может быть переведена на ПСНО и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения (письма от 14.08.2012 N 03-11-09/64 *(7), от 09.10.2012 N 03-11-11/295).

Следует отметить, что этот чрезвычайно спорный вывод представителей контролирующих органов не поддержали арбитражные суды. Например, в Постановлении от 15.08.2013 N А29-1661/2013 Второй арбитражный апелляционный суд, встав на сторону предпринимателя, обязал налоговую инспекцию выдать патент на розничную торговлю, которая осуществлялась через торговые места, расположенные в торговых центрах.

В отношении розничной торговли существуют ограничения, связанные с видом продаваемых товаров. Так, из понятийной части ст. 346.43 НК РФ следует, что в целях применения ПСНО не считается розничной торговлей реализация легковых автомобилей, мотоциклов с мощностью двигателя свыше 150 л.с., бензина, газа, дизельного топлива. Полный перечень товаров, реализацию которых нельзя подвести под ПСНО, приведен в пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ. Кроме того, из содержания этого пункта следует, что систему нельзя применить при реализации товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети дистанционными способами, а также при реализации продукции собственного производства.

Необходимо обратить внимание еще на один нюанс. Дело в том, что положения гл. 26.5 НК РФ не увязывают возможность применения ПСНО с тем, кому (физическим или юридическим лицам) "патентщик" будет оказывать услуги (письма Минфина России от 18.09.2013 N 03-11-12/38688, от 25.07.2013 N 03-11-12/29445, от 11.06.2013 N 03-11-11/21722, от 29.05.2013 N 03-11-12/19595).

Тем не менее, по мнению представителей контролирующих органов, статус заказчиков будет иметь значение, если патент получен по видам деятельности, которые добавлены в соответствии с пп. 2 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъектами РФ. Минфин считает, что при осуществлении дополнительно установленных законами субъектов РФ видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, ПСНО может применяться только в случае оказания данных услуг физическим лицам. Если такие услуги планируется оказывать юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям, такая деятельность не будет подпадать под ПСНО (письма от 27.03.2013 N 03-11-12/37, от 18.03.2013 N 03-11-12/32, от 01.02.2013 N 03-11-11/48, от 08.02.2013 N 03-11-11/17, от 01.02.2013 N 03-11-11/47, от 18.01.2013 N 03-11-11/10).

Этот спорный, надуманный, по мнению автора, вывод обосновывается тем, что дополнительные услуги могут выбираться только из числа бытовых услуг, поименованных в ОКУН, а в соответствии с положениями п. 1 ст. 730 ГК РФ бытовыми считаются услуги, оказываемые гражданам. Полагаем, что в скором времени должна появиться арбитражная практика, которая подтвердит несостоятельность подобных выводов чиновников. При установлении перечня дополнительных услуг ОКУН используется как чисто технический документ, содержащий перечень услуг, а не как документ, содержащий какую-либо норму, касающуюся ПСНО. Сама же гл. 26.5 НК РФ не содержит расшифровки понятия "услуга", которое следует использовать в целях применения ПСНО.

Порядок и сроки получения патента. Причины для отказа в выдаче

Индивидуальный предприниматель может получить патент в налоговом органе, где он состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО. Патент действует на территории того субъекта РФ, в котором он выдан, то есть, осуществляя патентную деятельность на территории нескольких субъектов РФ, предприниматель должен получить его в каждом из них*(8) (п. 1 ст. 346.45 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.45 НК РФ для получения патента необходимо за 10 дней до начала применения ПСНО подать заявление*(9) в налоговый орган по месту жительства, в котором указать дату начала действия патента, вид деятельности, виды и количество объектов, которые планируется использовать при ее осуществлении. На основании этого же заявления предприниматель будет поставлен на учет в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО (ст. 346.46 НК РФ).

Примечание. Патент выдается по выбору предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).

Обратите внимание! Коммерсанты избавлены от необходимости предоставления каких-либо иных документов, за исключением заявления. Документы, характеризующие объекты, с использованием которых предприниматель осуществляет виды деятельности, переведенные на ПСНО, могут быть затребованы представителями налоговой службы только при проведении выездной налоговой проверки.

Если деятельность на основе патента планируется осуществлять в субъекте РФ, в котором предприниматель не проживает, указанное заявление он может подать в любой территориальный налоговый орган этого субъекта (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).

Приведенные выше положения о выдаче патента не учитывают некоторые жизненные реалии. Например, как быть, если заявление представлено менее чем за 10 дней до даты начала действия патента? Ведь несоблюдение десятидневного срока не является причиной для отказа в выдаче патента. Можно только посочувствовать налоговым инспекторам, которым приходится работать с такими "сырыми" положениями гл. 26.5 НК РФ.

Контролирующие органы, пытаясь заполнить этот пробел законодательства, выпустили ряд писем, в которых изложили свое видение решения этой проблемы (письма Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 *(10), ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/7971@). Так, по мнению представителей обоих ведомств, в ситуации, когда заявление на получение патента подано менее чем за 10 дней до даты начала его действия, налоговый орган может рассмотреть возможность выдачи предпринимателю патента с указанием в нем даты начала действия патента согласно данному заявлению.

Если налоговый орган рассмотрел заявление в пределах пятидневного срока и дата выдачи патента наступает после даты начала его действия, указанной в заявлении, контролеры вправе предложить предпринимателю уточнить в этом заявлении даты начала и окончания действия патента или направить в налоговый орган новое заявление.

Однако в этих письмах нет ответа на вопрос, как поступать, если предприниматель не захочет направить новое заявление, ведь отказать ему в выдаче патента все равно нельзя. Дело в том, что п. 4 ст. 346.45 НК РФ предусматривает только четыре основания для отказа в выдаче патента:

- указание в заявлении вида деятельности, в отношении которого ПСНО применять нельзя;

- указание в заявлении некорректного срока действия патента (срок менее месяца, срок более 12 месяцев, срок, приходящийся на разные годы);

- недоимка у подателя заявления по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСНО;

- подача заявления в том же году, в котором ИП уже утратил право на применение ПСНО или добровольно прекратил деятельность, в отношении которой она применялась.

С первыми тремя основаниями для отказа все предельно понятно. Четвертое основание можно элементарно обойти. Положениями ст. 346.45 НК РФ не предусмотрено ограничение для перехода в течение календарного года на ПСНО предпринимателей, утративших право на применение данного специального налогового режима в течение года в связи с прекращением деятельности в качестве ИП и вновь зарегистрировавшихся в этом календарном году в качестве индивидуальных предпринимателей (Письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-11-12/18502).

Утрата права на применение ПСНО и отказ от ее применения

В соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель утратит право на применение ПСНО и будет обязан перейти на общий режим налогообложения с начала периода, на который ему был выдан патент, в случае если:

- с начала календарного года доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысят 60 млн. руб. (отметим, что налогоплательщики, совмещающие ПСНО и УСНО, в целях соблюдения данного ограничения учитывают доходы по обоим спецрежимам, а при совмещении ПСНО с иными режимами - доходы, не подпадающие под ПСНО, учитывать не надо*(11));

- в период действия патента средняя численность наемных работников превысит 15 человек;

- в установленные сроки "патентщик" не уплатит полагающийся налог.

Налоги по общей системе налогообложения, которые исчислят предприниматели, утратившие право на применение ПСНО, будут уплачиваться без начисления пеней.

При этом пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с ОСНО в течение того периода, на который был выдан патент, ИП не уплачивают (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). А сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на ПСНО, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением этой системы налогообложения.

Представители контролирующих органов едины во мнении, что в случае если предприниматель, совмещающий ПСНО с УСНО либо со спецрежимами в виде ЕНВД или ЕСХН, утратит право на применение ПСНО, то он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ.

Перейти на данные спецрежимы по виду патентной деятельности предприниматель сможет только со дня снятия с учета в качестве плательщика, уплачивающего налоги по ПСНО (письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-11-09/34828, от 28.03.2013 N 03-11-09/9894, от 11.06.2013 N 03-11-12/21725, от 24.05.2013 N 03-11-11/18691, от 08.04.2013 N 03-11-12/41).

По мнению автора, этот вывод несколько противоречит положениям НК РФ, ведь под действие УСНО или спецрежима в виде ЕСХН подпадает не отдельный вид деятельности ИП, а вся деятельность в целом. Если какой-то вид деятельности "слетает" с ПСНО, он автоматически подпадает под УСНО (ЕСХН) при условии, что предприниматель заблаговременно перешел на данный режим. При этом положение п. 7 ст. 346.45 НК РФ следует рассматривать как противоречащее п. 3 ст. 346.11 и п. 3 ст. 346.1 НК РФ, а, как известно, п. 7 ст. 3 НК РФ требует, чтобы все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщиков. Конечно, такую точку зрения на данный вопрос, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Об утрате права на применение ПСНО или о прекращении деятельности, в отношении которой применялась указанная система налогообложения, коммерсант обязан заявить в налоговый орган в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты такого права или со дня прекращения деятельности, которая была переведена на патент.

Получается, если предприниматель не сообщит сам об утрате права на применение ПСНО, налоговый орган сможет узнать об этом только через какое-то время (например, в результате анализа данных о среднесписочной численности, из ответа банка о движении денежных средств на расчетном счете) или в ходе выездной налоговой проверки. Каждый предприниматель, взвесив все за и против, должен сам решить, стоит ли скрывать от налоговой службы факт утраты права на применение ПСНО. Однако следует помнить, что несвоевременная подача (неподача) налогоплательщиком указанного заявления не отменяет последствия, предусмотренные п. 6, 7 ст. 346.45 НК РФ (письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-11-09/34828, от 23.09.2013 N 03-11-09/39224).

Предприниматель, утративший право на применение ПСНО или прекративший патентную деятельность до истечения срока действия патента, сможет вновь перейти на ПСНО по этому же виду деятельности не ранее чем со следующего календарного года (п. 8 ст. 346.45 НК РФ). Повторимся, при желании это требование можно легко обойти, прекратив регистрацию в качестве ИП, а затем снова зарегистрировавшись в таком качестве.

Глава 26.5 НК РФ не содержит положений, регламентирующих добровольный отказ ИП от применения ПСНО. Поэтому в случае если он получит от налоговиков патент, то он будет считаться перешедшим на ПСНО и, соответственно, должен уплачивать налог в установленные сроки. Однако предприниматель может отказаться от патента, просто не уплатив в установленные сроки налог (Письмо ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-4-3/10187).

Порядок исчисления налога и сроки его уплаты

В соответствии со ст. 346.51 НК РФ налог исчисляется путем перемножения установленного значения потенциального возможного к получению годового дохода на ставку 6%. Если патент выдается на срок менее 12 месяцев, налог рассчитывается путем деления размера данного дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Согласно п. 2 ст. 346.51 НК РФ патент, выдаваемый на срок до шести месяцев, оплачивается в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала его действия. За патент, выдаваемый на срок от шести месяцев до календарного года, 1/3 суммы налога уплачивается в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента, оставшиеся 2/3 налога - в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода (периода действия патента).

Следует обратить внимание на то, что недоимка по ПСНО не возникает. Неуплата "патентщиком" налога в установленные сроки карается "исключительной мерой наказания" - утратой права на применение спецрежима (Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-09/33669).

Изначальная стоимость патента может быть пересмотрена, в случае если предприниматель до окончания действия патента утратит право на его применение или прекратит деятельность, переведенную на ПСНО. В силу п. 3 ст. 346.49 НК РФ налоговым периодом в данном случае будет считаться период с начала действия патента до даты прекращения деятельности (утраты права на применение ПСНО), указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.

Таким образом, в случае прекращения коммерсантом патентной деятельности до истечения срока действия патента величина налога подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях.

Если при перерасчете у предпринимателя, уплатившего в установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ сроки ранее исчисленный налог, появляется:

- переплата по налогу, то он вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ;

- сумма налога к доплате, то исходя из действующих норм гл. 26.5 НК РФ исчисленная сумма налога подлежит уплате не позднее сроков, указанных в патенте.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-09/39218 (доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18591@ для использования в работе).

Осуществление расчетов

В соответствии с п. 2.1 ст. 2 Закона о ККТ*(12) предприниматели при ведении видов деятельности, в отношении которых применяют ПСНО, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа, подтверждающего прием денежных средств (Письмо ФНС России от 18.02.2013 N АС-4-2/2696@ "Об изменениях в законодательстве РФ о применении контрольно-кассовой техники").

Тот факт, что "патентщики" избавлены от необходимости применять ККТ, несомненно, добавляет этой системе налогообложения привлекательности. Кроме того, если при осуществлении деятельности будет использоваться исключительно наличная форма расчетов и не применяться ККТ, у контролеров практически не будет возможности проследить, соблюдаются ли ограничения на применение ПСНО по размеру выручки.

* * *

К сожалению, в одной статье нельзя осветить все проблемные моменты действующей ныне ПСНО. Однако, по мнению автора, в таком виде, как сейчас, эта система налогообложения существовать не должна, уж слишком она "сырая".

В настоящее время есть ряд законопроектов, призванных усовершенствовать ПСНО. В частности, предлагается "спустить" ее с регионального на муниципальный уровень, разрешить "патентщикам" уменьшать начисленные суммы налога на страховые взносы, предусмотреть возможность подачи заявления на применение ПСНО одновременно с заявлением о госрегистрации в качестве ИП, а также расширить перечень видов деятельности, подпадающих под ПСНО (см., к примеру, проекты федеральных законов N 331147-6, N 317201-6, N 315306-6, N 308771-6, N 241952-6, N 233480-6).

Если все предложенные изменения будут приняты, мы получим обновленную ПСНО, очень привлекательную для индивидуальных предпринимателей - представителей малого и среднего бизнеса.

А.В. Перова,

эксперт журнала "ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определяется в соответствии с Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

*(2) Документ размещен на официальном сайте ФНС http://www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) По форме, утвержденной Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСНО, и Порядков их заполнения".

*(4) Общероссийский классификатор услуг населению (ОК 002-93), утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(5) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОК 029-2007), утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст.

*(6) Классификатор видов предпринимательской деятельности, в отношении которых законом субъекта РФ предусмотрено применение ПСНО (КВПДП), утв. Приказом ФНС России от 15.01.2013 N ММВ-7-3/9@.

*(7) Документ размещен на официальном сайте ФНС http://www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(8) Форма патента утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-3/1014@.

*(9) Форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@.

*(10) Документ размещен на официальном сайте ФНС http://www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(11) Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 14.06.2013 N 03-11-11/22273.

*(12) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".