Акт об оказании услуг: особенности оформления, налоговые риски (Е. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2013 г.)

Акт об оказании услуг: особенности оформления, налоговые риски

Налоговые инспекторы уделяют особое внимание актам об оказании услуг, ведь этот документ (при его некорректном оформлении) помогает им "снять" расходы организации на оплату целого ряда услуг.

Мы расскажем вам, как составить акт об оказании услуг, который не вызовет претензий со стороны проверяющих и проблем с признанием расходов в налоговом учете. А вы лишний раз перепроверите себя перед составлением декларации по налогу на прибыль и убедитесь в отсутствии ошибок или же в необходимости внесения соответствующих корректировок.

Акт в гражданском законодательстве

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, ст. 781 ГК РФ).

В соответствии со ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и бытовом подряде (ст. 702-739 ГК РФ), если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 2 ст. 720 ГК РФ, регулирующей все виды подряда, предусмотрено, что заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Из смысла приведенной нормы следует, что факт оказания услуг должен быть документально подтвержден, причем соответствующий документ может быть оформлен как в форме акта, так и в виде иного документа.

Напрямую о необходимости оформления акта, подписанного обеими сторонами, при сдаче результата работ подрядчиком и приемке его заказчиком, причем только по договору строительного подряда, сказано в п. 4 ст. 753 ГК РФ.

Если вы не хотите оформлять акт об оказанных услугах и спорить с проверяющими, предусмотрите в договоре возмездного оказания услуг такое условие:

"Если заказчик по факту оказания услуг, перечисленных в договоре, не предъявляет претензий к исполнителю, услуга считается оказанной".

Анализ приведенных выше норм позволяет сделать вывод, что гражданским законодательством не установлено требования об обязательном подписании сторонами договора возмездного оказания услуг, акта приемки-передачи, подтверждающего факт оказания услуг. Тем не менее наличие такого акта минимизирует налоговые риски в части признания расходов.

Акт в бухгалтерском законодательстве

Согласно части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Каким именно - Закон N 402-ФЗ не говорит, но устанавливает в части 2 ст. 9 перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа. Формы всех первичных учетных документов начиная с 1 января 2013 года утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, которое ведет бухгалтерский учет (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Получается, что бухгалтерское законодательство (как и гражданское законодательство) не требует оформлять факт оказания услуг именно актом.

Акт в налоговом законодательстве

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов при одновременном выполнении следующих условий:

- расходы экономически обоснованы;

- документально подтверждены;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если произведенные расходы не удовлетворяют хотя бы одному из указанных условий, они не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подтверждающими документами в целях налогового и бухгалтерского учета являются первичные учетные документы (абз. 9 ст. 313 НК РФ, часть 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Таким документом может быть не только подписанный сторонами акт об оказании услуг (акт приемки), но и любые иные документы (например, отчет исполнителя, детализация счета за оказанные услуги), соответствующие критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. К их числу относятся, в частности, документы, косвенно (что допускается п. 1 ст. 252 НК РФ) подтверждающие произведенные заказчиком расходы по договору возмездного оказания услуг и обоснованность этих расходов (например, презентационные материалы).

В зависимости от конкретных обстоятельств наличие таких документов дает налогоплательщику основание учесть расходы по оплате услуг при определении налогооблагаемой прибыли (при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ).

В то же время п. 2 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Пример 1

Расходы на оплату услуг сетевой компании по передаче электроэнергии учитываются на дату подписания акта об оказании услуг при условии их соответствия положениям п. 1 ст. 252 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-07/14, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824, УФНС России по г. Москве от 05.08.2011 N 16-15/076994@).

Из приведенных норм следует, что для признания в налоговом учете прочих расходов по ст. 264 НК РФ составление акта об оказании услуг не нужно. Применительно к целому ряду услуг с этим согласны и контролирующие органы (см. таблицу 1).

Таблица 1

Вид услуг	Подтверждающие документы	Основание
Коммунальные услуги	Расходы на коммунальные услуги могут быть подтверждены: - актами сдачи-приемки услуг; - счетами на оплату услуг; - иными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства	Письмо Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/494
	Если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то для признания расходов на коммунальные услуги ежемесячное составление актов не требуется (при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур)	Письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@
Услуги связи (телефон, Интернет)	Утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использовать сотовую связь; - приказ, утверждающий перечень должностных лиц, которые в силу исполняемых ими обязанностей имеют право на пользование услугами сотовой связи, и предельный размер расходов на каждого работника в месяц на указанные цели в соответствии с занимаемой им должностью (если предельный размер расходов указан в трудовых договорах, то в приказе должна иметь место отсылка к трудовым договорам); - договор с оператором на оказание услуг связи; - детализированные счета оператора связи. Если из требований законодательства и (или) условий договора об оказании услуг не следует, что акт об оказании услуг связи подлежит ежемесячному составлению, то для признания в налоговом учете расходов заказчика ежемесячное составление актов не требуется (п. 1 ст. 252, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ	Письма: - Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/247, от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350; - УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104055@; от 25.06.2010 N 16-15/066760@
Услуги по аренде (субаренде) недвижимости, транспортных средств	Заключенный договор аренды (субаренды); - документы, подтверждающие оплату арендных платежей; - акт приемки-передачи арендованного имущества. Ежемесячное оформление актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) не нужно для признания арендных платежей (п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Письма: - Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742; - УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@
Услуги по аренде (лизингу) имущества	Заключенный договор аренды (субаренды); - документы, подтверждающие оплату арендных платежей; - акт приемки-передачи арендованного имущества. Ежемесячное оформление актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) не нужно для признания арендных (лизинговых) платежей (п. 1 ст. 252, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Письма: - Минфина России: от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/745, - ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81; - УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773

Ниже мы составили шпаргалку, которая поможет вам разобраться - когда для признания в налоговом учете расходов заказчика и доходов исполнителя различных услуг обязателен акт об оказанных услугах (см. таблицу 2).

Таблица 2

Вид услуг	Обязательность акта в налоговых целях
Услуги производственного характера (независимо от условий договора), учитываемые в составе материальных расходов на дату подписания акта (п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 254, абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Обязателен
Любые услуги (независимо от того, в составе каких расходов они учтены в налоговом учете), если законодательством и (или) договором об оказании услуг предусмотрено оформление акта об оказанных услугах (п. 1 ст. 252, ст. 254, 264, 265 НК РФ)	Обязателен
Остальные случаи	Необязателен: - доходы исполнителя и расходы заказчика можно подтвердить: отчетом исполнителя об оказанных услугах (например, при оказании юридических или консультационных услуг); детализацией счета исполнителя об оказанных услугах сотовой связи; договором и актом приемки-передачи имущества в аренду и т.д.

Налоговый учет доходов от оказания услуг у исполнителя

Организация-исполнитель, применяющая метод начисления, признает доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором услуга была фактически оказана, независимо от даты составления акта или даты подписания его заказчиком. Такой вывод следует из положений ст. 249, п. 2, 3 ст. 271 НК РФ.

По мнению налоговых органов, при методе начисления датой признания доходов по оказанным услугам является дата принятия данных услуг по акту организацией, для которой данные услуги были выполнены (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102). В обоснование такой позиции налоговики приводят следующие аргументы:

- услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ);

- по общему правилу доходы от оказания услуг в налоговом учете признаются на дату передачи результатов оказанных услуг заказчику, независимо от их оплаты последним (п. 1 ст. 39, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Но существует и другая точка зрения, согласно которой акт об оказанных услугах только формально подтверждает, что услуга оказана. Для признания стоимости услуг в составе доходов для целей налогообложения прибыли дата подписания акта значения не имеет.

Пример 2

По мнению налогоплательщика, датой совершения операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и моментом признания доходов от их оказания должна признаваться дата подписания с заказчиком акта об оказании услуг.

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009, постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009).

Пример 3

Доход от оказания разовых услуг признается на дату их оказания:

- на дату фактического размещения рекламного блока в периодическом издании, телефонном справочнике;

- на дату фактического размещения объявления о вакансии в газетах, журналах, на интернет-сайтах и т.д.

В случае признания дохода до подписания акта об оказанных услугах необходимо иметь в виду следующие важные обстоятельства:

- акт может быть составлен в следующем отчетном (налоговом) периоде, а это может привести к спору с ИФНС о занижении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде;

- в случае признания дохода до подписания акта и последующего письменного мотивированного отказа заказчика от подписания этого документа из-за обнаружения им ненадлежащего качества оказанных услуг законченные, но не принятые заказчиком услуги должны быть признаны в составе незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Соответственно, в налоговом учете вам придется сделать корректировки в части исправления ранее признанного дохода.

Это вам пригодится при принятии взвешенного решения в каждой конкретной ситуации.

А как быть с длящимися услугами, которые оказываются организации постоянно или периодически в течение определенного промежутка времени (например, услуги клининговых компаний, консультационное абонентское обслуживание, рекламные услуги, аренда и др.)? В этом случае доходы для целей налогообложения прибыли при методе начисления надо определять на последний день месяца или на дату окончания срока действия договора (ст. 249 НК РФ), независимо от того, на какую дату подписан акт. При этом необходимо учитывать, какой период оказания услуг указан в акте. Сама же дата составления акта здесь никак не привязана к дате реализации длящихся услуг (на эту дату не происходит реализация ранее оказанных услуг), она важна лишь для отражения взаимных претензий (или их отсутствия) по объему, качеству и иным показателям оказанных услуг.

Пример 4

Признавая позицию налогоплательщика неправомерной, суд указал, что для определения момента учета операций по реализации транспортно-экспедиционных услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых на себя обязательств по экспедиционному обслуживанию, связанному с перевозкой груза), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").

Для организации-исполнителя, применяющей кассовый метод, сам по себе факт подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг не влияет на налогообложение прибыли. Выручка от оказания услуг включается в доходы на дату получения оплаты от заказчика (ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый учет расходов от оказания услуг у заказчика

Для целей налогообложения прибыли составление акта полезно (а для определенных услуг - обязательно) для определения даты оказания услуги, которую надо знать с тем, чтобы верно учесть расходы. Кроме того, с момента подписания акта об оказанных услугах начинается отсчет срока исковой давности (ст. 195, 196 ГК РФ).

Для правильного определения даты признания в налоговом учете расходов по оплате услуг сторонних организаций необходимо иметь в виду, что в зависимости от характера оказанных услуг их стоимость может включаться в состав:

- (или) материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- (или) прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ);

- (или) внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

Для признания стоимости услуг в составе любых расходов необходимо соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если услуги связаны с приобретением амортизируемого имущества, то их стоимость увеличивает первоначальную стоимость этого имущества (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257 НК РФ), которая, в свою очередь, погашается путем начисления амортизации в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если услуги связаны с приобретением (изготовлением) материально-производственных запасов, то их стоимость формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 254, абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для признания в составе материальных расходов стоимости услуг производственного характера (в частности, транспортных услуг по перевозкам грузов внутри организации и доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров, услуг по контролю за соблюдением установленных технологических процессов, техническому обслуживанию основных средств и другие подобных услуг) установлено императивное правило (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Соответствующие расходы признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг или работ (п. 2 ст. 272 НК РФ, письмо ФНС России от 29.12.2009 N 3-2-09/279).

Если же речь идет об услугах сторонних организаций, учитываемых в составе прочих или внереализационных расходов, то здесь есть варианты учета. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такие услуги учитываются на одну из следующих дат:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом НК РФ не содержит указаний относительно того, какой из приведенных дат в каждом конкретном случае налогоплательщику следует отдавать предпочтение.

По мнению Минфина России, затраты на приобретение услуг, учитываемых в составе прочих или внереализационных расходов, для целей налогообложения прибыли следует учитывать на раннюю из перечисленных выше трех дат (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 16.02.2010 N 03-03-06/1/70).

По нашему мнению, положения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ устанавливают не возможность выбора бухгалтером по своему усмотрению одной из трех дат, а ориентир в датах для признания в налоговых расходах разных видов услуг. Так, расходы на коммунальные услуги (электроэнергия, водоснабжение, газ, тепло), расходы на связь организация - заказчик сможет признать в учете только на дату поступления расчетных документов, никак иначе их учесть просто невозможно. А вот фиксированные расходы, оказываемые постоянно (услуги клининговой компании, частного охранного предприятия, арендные услуги, абонентское консультационное обслуживание и пр.), надо признавать на последнее число того месяца, в котором они фактически оказаны, даже если акт подписан в следующем месяце. Дата составления акта свидетельствует факт наличия (отсутствия) претензий сторон по объему, качеству и иным показателям оказанных услуг и на течение срока исковой давности. А вот для целей налогообложения в самом акте должен быть обязательно указан период оказания услуг.

При применении организацией - заказчиком кассового метода для признания расходов от оказания услуг в целях налогообложения важен факт оплаты оказанных услуг (п. 3 ст. 273 НК РФ). Дата оформления акта или дата его подписания значения не имеет.

Дата оформления акта для признания расходов при методе начисления

Дата акта - это один из обязательных реквизитов первичного учетного документа (часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Сложности с признанием расходов, связанные с датой оформления акта, возникают в двух случаях:

- когда услуги оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, а акт подписан в другом;

- когда последний день месяца, в котором оказаны услуги, приходится на выходной день.

Рассмотрим каждую ситуацию отдельно.

Услуги оказаны в одном отчетном (налоговом) периоде, акт подписан в другом

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 272 НК РФ, при использовании метода начисления для целей налогообложения прибыли расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств.

Датой признания материальных расходов в части приобретения услуг производственного характера является дата получения акта об оказанных услугах (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). По мнению Минфина России, это правило применяется и в случае, когда документы датированы периодом, следующим за периодом оказания услуг, причем как в отношении услуг производственного характера, учитываемых в составе материальных расходов, так и в отношении услуг, учитываемых в составе прочих и внереализационных расходов, если стороны подтверждают их оказание актом (письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-07/14, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824).

Таким образом, даже при несовпадении даты оказания услуг и даты составления акта, подтверждающих их оказание, определяющей является именно дата составления акта. В этой связи при корректировке расходов должен применяться тот же порядок: корректировка отражается в периоде, в котором налогоплательщик получил соответствующие документы (письмо УФНС России по г. Москве от 05.08.2011 N 16-15/076994@).

Этот вариант мы рекомендуем осторожным налогоплательщикам.

А тем организациям, которые готовы к спору с налоговым органом, мы рекомендуем в отношении услуг, признаваемых в составе прочих и внереализационных расходов, закрепить в учетной политике дату признания расходов с учетом видов приобретаемых услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), например:

- дату поступления расчетных документов - по видам услуг, которые иначе учесть нельзя (коммунальные услуги, связь);

- последнее число месяца - по длящимся видам услуг (охрана, клининг и др.);

- дата подписания акта - для разовых услуг (реклама, размещение вакансий, юридические услуги и прочее).

Последний день месяца, в котором оказаны услуги, - выходной день

У налоговых органов часто возникают претензии в связи с оформлением различных документов (в т.ч. актов об оказанных услугах) в нерабочие дни, поэтому, поступая таким образом, организация-заказчик определенно рискует.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (часть 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

В случаях, когда последний день срока приходится на выходной и/или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Об этом говорится в п. 7 ст. 6.1 НК РФ.

Учитывая приведенные нормы, если заказчик и исполнитель подписывают акт об оказании услуг в последний день месяца и он приходится на выходной день, то днем составления акта об оказании услуг за этот месяц будет считаться первый рабочий день следующего месяца.

Пример 5

Для разовых услуг все просто: датировать акт нужно только рабочим днем.

Для длящихся услуг (например, охрана, Интернет) целесообразно подписывать акт первым рабочим днем следующего месяца. Подписание акта об оказании таких услуг последним рабочим днем (до выходного дня) текущего месяца будет означать, что его оформили до окончания периода оказания услуг.

При этом данный вывод нельзя распространять на услуги, которые оказываются только по рабочим дням, в частности, на консалтинговые и клининговые услуги.

Форма и содержание акта

Хотя в большинстве случаев подтвердить свои затраты организация может и без акта об оказанных услугах, многие осторожные бухгалтеры предпочитают запастись этим документом, поскольку он поможет снизить риск спора с налоговой инспекцией.

Несмотря на кажущуюся простоту акта об оказании услуг, в его оформлении есть несколько очень важных нюансов. На них мы и остановимся.

Акт об оказанных услугах относится к внешним первичным учетным документам. И каждый контрагент имеет свое собственное представление о том, как должен выглядеть акт об оказанных услугах. Поэтому заказчик и исполнитель должны договориться между собой и предусмотреть в тексте самого договора возмездного оказания услуг, как они будут оформлять сдачу-приемку оказанных услуг. Подписи руководителей организации-заказчика и организации-исполнителя на договоре и на самом акте будут являться утверждением формы такого первичного учетного документа (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

Прежде всего акт об оказанных услугах должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ:

1. Наименование документа;

2. Дату составления документа;

3. Наименование экономического субъекта, составившего документ;

4. Содержание факта хозяйственной жизни;

5. Величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6. Наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;

7. Подписи вышеуказанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Заметим, что в числе 7 обязательных реквизитов нет такого реквизита, как "М.П." ("Место печати"). Причем оттиск печати не входил в число обязательных реквизитов и до 1 января 2013 года (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, постановление ФАС Московского округа от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06 по делу N А40-42008/05-33-337), тем не менее он был в ряде унифицированных форм (например, в акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2). Однако наш менталитет никак не может свыкнуться с мыслью отказа от печати - кто бы ни подписал документ, практически во всех случаях большее доверие все-таки вызывает у нас документ с печатью. Если сама мысль отказа от печати вам и деловым партнерам не кажется крамольной, вы можете от нее отказаться при разработке и согласовании акта об оказанных услугах. Но наш совет: будьте осторожны - не пренебрегайте сложившимися обычаями делового оборота (часть 1 ст. 5 ГК РФ) и используйте оттиск печати на двусторонних и многосторонних внешних первичных учетных документах (в частности, на актах сдачи-приемки выполненных работ/оказанных услуг по гражданско-правовому договору).

Помимо обязательных реквизитов, в акте об оказанных услугах необходимо также указать:

- ссылку на реквизиты договора возмездного оказания услуг;

- вид оказанной услуги;

- период оказания услуг;

- стоимость услуг, с выделением в т.ч. суммы НДС.

Всей этой информации налоговым инспекторам должно быть достаточно. Предъявлять дополнительные требования к актам об оказанных услугах налоговая инспекция не вправе. Судьи считают это незаконным.

Пример 6

Российская аудиторская компания приобретала консультационные услуги у представительства нидерландской компании. Налоговый орган и суды пришли к выводу, что аудиторской компанией не были представлены первичные учетные документы, подтверждающие оказание упомянутых услуг (суды не признали таковыми акты приема-передачи работ, сославшись на отсутствие в них сведений о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудниками представительства). Однако в подтверждение обоснованности расходов на оплату консультационных услуг компанией были представлены акты приема-передачи работ, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора. Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", в них имеются. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно. Из п. 5 ст. 38 НК РФ, определяющего понятие "услуга", следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость компания и общество могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора. Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, представительство компании не оказало, инспекцией не представлено. Таким образом, нельзя признать обоснованным вывод о том, что акты приема-передачи работ не являются первичными учетными документами, подтверждающими расходы компании на оплату услуг, оказанных представительством (постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07).

Как правило, у проверяющих возникают претензии в отношении таких двух реквизитов акта, как "содержание факта хозяйственной жизни", "величина измерения" и "стоимость услуг".

Содержание факта хозяйственной жизни. Если вы не хотите спорить с проверяющими, максимально детализируйте в акте оказанные услуги, т.е. укажите не только наименование услуги, но и опишите подробно действия, которые совершены исполнителем.

Так, принимая решение в пользу налогового органа, судьи указали, что сведения об оказании услуг необходимо представить таким образом, чтобы можно было однозначно определить не только факт их предоставления, но и непосредственно характер. Судьи подчеркнули, что наименование и перечень услуг в договоре должны соответствовать наименованию и перечню услуг в акте их приема-сдачи (постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2011 по делу N А55-9414/2010). При этом одного лишь повторения в акте описания услуг, изначально содержащегося в договоре, без расшифровки действий, совершенных в пользу налогоплательщика исполнителем услуг, для признания расходов недостаточно (постановление ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10 по делу N А40-47225/09-129-263).

В другой ситуации судьи при рассмотрении дела оценили акты об оказании услуг и пришли к выводу, что эти документы носят обезличенный характер и не содержат конкретной информации, поэтому расходы налогоплательщика необоснованны (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по делу N А32-8745/2009-19/95).

Акты приема-сдачи выполненных работ могут быть признаны судом не соответствующими требованиям п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержат указаний на объем работ, место проведения работ, индивидуальные характеристики техники, количество часов, конкретный вид работ (услуг), даты выполнения работ, не указаны объекты, на которых производились работы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2011 по делу N А56-41799/2010).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 по делу N А55-5632/2010 судьи отметили, что акты выполненных работ носят обезличенный характер, идентичны по содержанию, не несут конкретной информации о проведенных услугах, данных рекомендациях и их объемно-количественном выражении, расчета стоимости оказанных услуг. Из-за этого невозможно определить, какую конкретно работу выполнил исполнитель для заказчика, и оценить, были ли результаты услуг использованы в дальнейшем в деятельности общества.

Величина измерения. В актах обычно этот реквизит не указывают, поскольку для многих видов услуг его определить сложно. Тем не менее проверяющие часто требуют указания в актах затрат рабочего времени (в часах) исполнителей услуги.

Как правило, арбитражные суды признают подобные требования незаконными (постановления Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07 по делу N А40-11992/06-143-75, ФАС Московского округа от 17.08.2009 N КА-А40/7537-09 по делу N А40-55048/08-12-187, от 23.07.2009 N КА-А40/6764-09 по делу N А40-17445/08-112-52).

По мнению судей, результаты определенных услуг не имеют единиц измерения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2011 по делу N А78-5740/2010).

Пример 7

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией предложено обществу уплатить недоимку и пени по налогу на прибыль.

Основанием для вынесения решения послужили выводы налогового органа о том, что общество в нарушение ст. 252 НК РФ необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты, понесенные по договорам с ЗАО "Солид", во исполнение которых акты оказанных услуг подписаны неустановленным лицом, а также без детального перечня услуг, расшифровки сумм оказанных услуг, наименования выполненных работ и затраченных часов на выполнение работ, и не представлены отчеты с конкретным описанием услуг.

Суды первой и апелляционной инстанции, признавая оспариваемые акты инспекции незаконными, руководствовались положениями ст. 252 НК РФ, ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", и исходили из того, что общество обоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций спорные затраты, поскольку расходы являются экономически обоснованными и подтвержденными надлежащим образом оформленными первичными документами.

Выводы судов соответствуют материалам дела. Судами установлено, что ЗАО "Торговый дом "Техпроект", являясь дистрибьютором продукции разных производителей, закупал товары в широком ассортименте в большом объеме с целью дальнейшей перепродажи. Обществом заключены договоры с покупателями, крупными сетевыми шинными магазинами (ООО "Ашан", ОАО "Седьмой континент", ООО "Метро Кэш энд Керри", ЗАО Торговый Дом "Перекресток" и др.), на основании которых налогоплательщик обязан осуществлять поставку товаров в магазины на основании заказов покупателей, и в соответствии с требованиями сетевых магазинов обязан отслеживать наличие на полках поставляемых товаров в полном ассортименте и в соответствии с установленными правилами выкладки.

Для целей организации мерчендайзинговых мероприятий налогоплательщик заключил договоры с ЗАО "Солид", поскольку на тот момент в компании отсутствовали кадровые ресурсы с навыками правильной выкладки товаров, а ЗАО "Солид" имело в штате необходимое количество обученных сотрудников с нужной квалификацией.

На основании актов приема-передачи заявителем стоимость оказанных услуг по мерчандайзингу отнесена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Согласно приложениям к спорным договорам оказания услуг по мерчандайзингу, ЗАО "Солид" оказывает обществу содействие в продвижении товаров, осуществляет выкладку товаров, следит за соблюдением правил товарного соседства, за своевременностью заполнения полок, выделенных для товаров заявителя в целях привлечения внимания, ЗАО "Солид" размещает возле полок с указанными товарами средства наружной рекламы, привлекает внимание клиентов торговой точки к потребительским свойствам и качеству товаров.

Суды правомерно отклонили довод инспекции о том, что акты оказанных услуг подписаны неуполномоченным лицом, поскольку в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются в т.ч. уполномоченными руководителем организации на то лицами. Как следует из приказа генерального директора ЗАО "Солид", коммерческому директору предоставлено право подписи документов, в т.ч., актов сдачи-приемки работ и услуг. Таким образом, представленные акты оказанных услуг подписаны лицом, чьи полномочия действовать от имени общества подтверждены материалами дела.

Судами установлено, что в представленных налогоплательщиком актах приемки-передачи услуг указывался номер (код) торгового центра; наименование услуги (услуги по осуществлению мерчандайзинга по договору); период их оказания; цена и стоимость услуги, рассчитанные в соответствии с условиями приложений; итоговые суммы, подписи должностных лиц, заверенные печатями.

В связи с этим, как обоснованно указали суды двух инстанций, представленные акты имели все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В результате решение налогового органа по данному эпизоду признано недействительным (Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2013 по делу N А40-70444/12-20-391).

Пример 8

По мнению инспекции, понесенные обществом расходы документально не подтверждены, поскольку в представленных для проверки актах сдачи-приемки услуг и отчетах не содержатся все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", отсутствуют содержание хозяйственной операции, измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц, конкретная дата оказания услуг, а также расчет стоимости услуг.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по данному эпизоду, суды, применив положения ст. 252, 253, 264 НК РФ, исходили из того, что спорные расходы экономически обоснованы, связаны с деятельностью общества, направлены на получение дохода и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Суд кассационной инстанции посчитал, что судебные акты в данной части соответствуют действующему законодательству и подтверждаются надлежащими документами.

Судами установлено, что ОАО "ТНК-Холдинг" оказало на основании договора налогоплательщику консультационные услуги по проведению аудита подрядчиков, предоставляющих услуги по гидроразрыву пласта и оказанию поддержки при проведении квалификационного отбора подрядчиков; консультационные услуги в отношении всесторонней оценки существующих процедур по безопасности, компетенции персонала, оценки механического оборудования и систем для применения химических реагентов сервисных компаний; консультационные услуги в отношении экспертной поддержки по подбору подрядчиков по бурению скважин и буровых установок, а также по разработке отчета "Определение конструкционно-технологической надежности установки электрических центробежных погружных насосов (УЭЦН)", дефектовочных ведомостей составных частей электроцентробежного насоса для использования в работе сотрудниками заказчика; консультационные услуги по формированию документов, связанных с работами по входному контролю по подбору потенциальных подрядчиков по текущему и капитальному ремонту новых узлов установок электрических насосов и работ по контролю узлов УЭЦН, отказавших в гарантийный срок; консультационные услуги в отношении аудита отказов оборудования установок, экспертной поддержки по подбору потенциальных подрядчиков по ремонту скважин и по сопровождению документации. В подтверждение оказанных услуг налогоплательщик представил в налоговую инспекцию и в суд счета-фактуры, ежегодный акт, ежеквартальные акты сдачи-приемки оказанных услуг, отчеты по договору, платежные поручения.

Указанные отчеты с учетом документов, их подтверждающих (указаны в качестве их приложений), содержат информацию о проведенных консультациях, данных рекомендациях и выполненных работах.

Доводы налоговой инспекции об отсутствии экономической оправданности названных расходов были предметом рассмотрения судебных инстанций и получили соответствующую правовую оценку.

Судебные инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к обоснованному выводу о доказанности налогоплательщиком экономической оправданности расходов, о направленности расходов на получение результата, соответствии документов общества требованиям действующего законодательства.

Признавая необоснованным довод налогового органа о нарушении требований ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", судебные инстанции правомерно исходили из того, что акты сдачи-приемки услуг по договору на консультационные услуги содержат все реквизиты, необходимые в силу Закона для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете, а такой показатель, как "расчет стоимости оказанных услуг", названным Законом не предусмотрен; акты сдачи-приемки услуг сопоставимы по содержанию с отчетами к ним и содержанием услуг спорного договора, поименованным в приложении к договору (изменениях и дополнениям к нему).

Довод налоговой инспекции о несоответствии требованиям, предъявляемым к первичным документам, отчетов к договору, также правомерно признан несостоятельным, поскольку отчет не относится к первичным документам (постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу N А40-37235/10-20-57).

Если вы не хотите рисковать, оформляйте акт об оказанных услугах сразу максимально детализированным и предусмотрите еще на стадии заключения договора, что трудозатраты исполнителя будут измеряться в часах, прописав, сколько стоит один час работы непосредственного исполнителя услуги. Тогда в акте будет содержаться информация не только об общей стоимости услуги, но и о цене единицы измерения.

Пример 9

В акте об оказанных консультационных услугах стороны указали (помимо обязательных реквизитов):

- даты и время консультационных запросов, а также затраты рабочего времени (в часах) на ответы по запросам;

- тематику заданных (проработанных) вопросов;

- фамилии, имена, отчества, должности обратившихся с запросами лиц и консультантов.

Если проверяющих не устроит содержание акта, вам придется составлять дополнительные документы - отчет об оказанных услугах, хотя действующим законодательством РФ прямо не предусмотрена такая обязанность налогоплательщика.

Стоимость услуг. Нередко налоговые инспекторы обращают внимание на существенное завышение стоимости услуг, что, по их мнению, явно указывает на фиктивность сделки и ее направленность на незаконное уменьшение налоговых обязательств (постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 по делу N А55-5632/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2011 N 09АП-1910/2011 по делу N А40-120919/10-99-661 (постановлением ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4542-11 по делу N А40-120919/10-99-661 оставлено без изменения).

Как показывает практика, у организаций есть достаточно шансов выиграть дело в суде. Но чтобы не рисковать, советуем вам тщательно подойти к оформлению акта об оказанных услугах, составить его максимально подробно, учтя требования налоговых органов и сложившуюся арбитражную практику.

В заключение мы также рекомендуем вам:

- прямо в договоре возмездного оказания услуг установить, какие документы будут использовать стороны (детализированный акт об оказании услуг, стандартный акт об оказании услуг (без детализации) плюс отчет исполнителя (либо детализацию счета на оказание услуг);

- утвердить в качестве приложения к договору возмездного оказания услуг согласованную сторонами форму акта (отчета, детализации счета) об оказанных услугах, содержащую все обязательные реквизиты, а также дополнительные сведения и реквизиты, необходимые сторонам во избежание споров с проверяющими;

- согласно обычаям делового оборота (ст. 5 ГК РФ) предусмотреть в утвержденной форме акта (отчета, детализации счета) такой реквизит, как "М.П." ("Место печати"). Этот реквизит не относится к обязательным согласно части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, но вряд ли стоит им пренебрегать в силу сложившихся традиций;

- в договоре предусмотреть сроки оформления акта (отчета, детализации счета) исполнителем и подписания его заказчиком;

- в договоре прописать штрафные санкции за нарушение сроков оформления (подписания) акта (отчета, детализации счета).

Образец акта об оказанных услугах на примере консультационных услуг приведен ниже.

Образец 1

Акт
сдачи-приемки оказанных услуг по договору об оказании консультационных услуг N 27-КУ от 10.01.2013 за октябрь 2013 года

N 0008/27-КУ 31 октября 2013 года

Исполнитель: ООО "АБС Консалтинг" ИНН/КПП 7715012345/771001001,

127282, Москва, ул. Широкая, 19

Заказчик: ООО "Альфа" ИНН/КПП 7709054321/771001001,

115321, ул. Земляничная, 82

N	Наименование услуг	Кол-во	Ед.	Цена	Сумма
1.	Консультационное обслуживание по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения и трудового права по договору об оказании консультационных услуг от 10.01.2013 N 27-КУ за октябрь 2013 года	1	-	38 000,00	38 000,00

Итого: 38 000,00

в том числе НДС (18%): 5 797,00

В октябре 2013 года Исполнитель оказал Заказчику консультационных услуг на сумму: Тридцать восемь тысяч рублей 00 копеек, в том числе НДС (18%) - Пять тысяч семьсот девяносто семь рублей 00 копеек.

Детализация оказанных письменных консультационных услуг в октябре 2013 года

N	Реквизиты письма-запроса	Ф.И.О., должность представителя заказчика	Тема консультации	Ф.И.О., должность исполнителя	Трудоемкость, чел. час.	Часовая ставка, руб./чел. час	Стоимость, руб.	Примечания
1.	07.10.2013 N 45/K	Н.А. Семенова, зам. главного бухгалтера	Каковы особенности валютного НДС у продавца	Ведущий консультант Е.Г. Николаев	4,0	2500,00	10 000,00
2.	14.10.2013 N 46/K	Ю.В. Антонова, главный бухгалтер	Как перераспределить налоговую нагрузку в группе компаний через страхование имущества	Старший партнер М.А. Исаев	6,0	4500,00	27 000,00
3.	21.10.2013 N 47/К	Менеджер по кадрам Л.Н. Седова	Можно ли в качестве альтернативы ценному письму отправлять оригиналы документов DHL или UPS и т.п.?	Консультант Л.К. Павлова	0,5	1000,0	500,00
4	28.10.2013 N 48/K	Менеджер по кадрам Л.Н. Седова	Можно ли заключить трудовой договор о дистанционной работе с гражданином, проживающим в иностранном государстве?	Консультант А.В. Ветлова	0,5	1000,00	500,00
Всего							38 000,00
Плата за дополнительные услуги							0,00
Итого							38 000,00

Все вышеперечисленные услуги оказаны полностью и в срок и приняты Заказчиком. Претензий к качеству, срокам и объему оказанных услуг Заказчик не имеет.

Приложение: Письменные консультации, перечисленные в Детализации оказанных консультационных услуг в октябре 2013 года, на 54 листах.

Исполнитель: Генеральный директор ООО "АБС Консалтинг" Рычков В.В. Рычков М.П.

Заказчик: Генеральный директор ООО "Альфа" Пестов П.И. Пестов М.П.

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2013 г.