Закупаем сельхозпродукцию у населения (И.Н. Комарова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г., N 1, 3, январь, март 2014 г.)

Закупаем сельхозпродукцию у населения

Зачастую поставщиками сырья для предприятий пищевой промышленности становятся физические лица, которые выращивают на своих приусадебных участках овощи и фрукты, содержат скот и домашнюю птицу, собирают всей семьей дары леса - грибы, ягоды, орехи - с целью их дальнейшего сбыта. В ряде случаев закупать сельхозпродукцию компании выгоднее именно у населения. Важную роль при этом могут сыграть низкие расценки и высокое качество товара, а иногда (в зависимости от специфики производства) такой вариант добычи сырья становится единственно возможным. В статье поговорим о том, какие документы нужно составить при закупке сельхозпродукции, выращенной физическим лицом, и как правильно организовать бухгалтерский учет с таким "поставщиком".

Документальное оформление

Сразу же обратим внимание на то, что порядок закупки продукции у населения нормативными правовыми актами четко не регламентирован. Некоторые моменты прописаны лишь в разд. 7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли*(1). На них мы и будем опираться.

Как известно, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. С 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, к применению не обязательны. Компания вправе разработать и утвердить собственные формы документов, применяемых в учете, при формировании учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(2)). Таким образом, начиная с этого года споров с налоговыми органами в части неприменения унифицированных форм или использования не тех форм "первички" в целях подтверждения расходов для целей налогообложения быть не должно. Однако при оформлении документа необходимо помнить об обязательных реквизитах, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Первичный документ должен содержать наименование, дату составления, название организации, его составившей, содержание факта хозяйственной жизни, величину натурального и (или) денежного измерения названного факта с указанием единиц измерения, Ф.И.О., должности и подписи лиц, совершивших сделку, операцию или ответственных за правильность ее оформления.

Приобретение продукции

Итак, какие документы понадобятся закупщикам для оформления операций по приобретению сельхозсырья у населения? В силу пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ). Так, при закупке сельхозпродукции, выращенной физическими лицами, можно заключить либо обычный договор купли-продажи товаров, общие положения которого прописаны в ст. 454-491 ГК РФ, либо договор контрактации - одну из разновидностей договора купли-продажи, отношения по которому регулируются нормами ст. 535-538 ГК РФ.

От редакции. Возможность заключения договора контрактации при закупке сельхозпродукции у физических лиц высказана авторами статьи "Особенности контрактации" Е.В. Шоломовой и С.В. Булаевым, N 2, 2011, с. 47 В той же статье подробно описаны нюансы и особенности отношений в рамках этого договора.

Производитель-покупатель должен самостоятельно решить вопрос о необходимости составления договора в зависимости от объема, условий и специфики закупок. Но наличие договора, причем содержащего все необходимые и обязательные его элементы, все же дает дополнительную гарантию выполнения обязательств обеими сторонами. Такой договор является одним из документов, подтверждающих обоснованность и реальность понесенных расходов на покупку продукции у частников в целях налогообложения, а в случае возникновения спора дает право ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (п. 1 ст. 162 ГК РФ).

Как показывает практика, почти все компании в 2013 году продолжают использовать в учете уже готовые разработанные унифицированные формы первичной документации. До введения в действие Закона о бухучете основным документом, который оформлялся при приобретении сельхозпродукции у населения, являлся закупочный акт (ф. ОП-5 *(3)). В настоящее время он по-прежнему не утратил своей актуальности. Его унифицированную форму можно взять за основу и в случае надобности откорректировать под конкретный случай закупки, поскольку по некоторым видам сельхозпродукции необходимо отражение дополнительных реквизитов, характеризующих специфику приобретаемого товара. В документе помимо наименования закупаемых сельхозпродуктов, их количества, единицы измерения, цены и суммы товара, места закупки должны быть указаны должность и фамилия лица - представителя организации-покупателя (которым зачастую выступает снабженец), а также сведения о продавце. Важными и обязательными реквизитами, подлежащими отражению и заполнению в документе, являются паспортные данные и адрес места жительства физического лица.

Закупочный акт составляется представителем организации в двух экземплярах в момент закупки продукции и должен быть подписан обоими участниками сделками. Первый экземпляр акта передается продавцу, второй - остается у покупателя. По сути закупочный акт заменяет собой договор купли-продажи, в связи с чем отпадает особая необходимость в отдельном составлении договора.

В соответствующих случаях к закупочному акту прилагается справка о наличии у физического лица личного подсобного хозяйства. Она выдается органами местного самоуправления и подтверждает принадлежность сдаваемой сельхозпродукции собственнику - физическому лицу. Реквизиты этой справки подлежат отражению в закупочном акте. Непредставление указанной справки повлечет негативные последствия, в первую очередь - для самого продавца. Именно он заинтересован в ее представлении, так как в противном случае у организации-закупщика возникнет обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению с выплаченных доходов НДФЛ. Более подробно вопросы налогообложения обсудим позже.

Кроме того, покупатель должен потребовать у сдатчика заключение службы ветнадзора о доброкачественности сдаваемой продукции. Так, в соответствии со ст. 21 Закона о ветеринарии*(4) мясо, мясные и другие продукты убоя (промысла) животных, молоко, молочные продукты, яйца, иная продукция животного происхождения подлежат ветеринарно-санитарной экспертизе в целях определения их пригодности к использованию для пищевых целей. Эта же норма запрещает реализацию и использование для пищевых целей мяса, мясных и других продуктов убоя (промысла) животных, молока, молочных продуктов, яиц, иной продукции животного происхождения, кормов и кормовых добавок растительного происхождения и продукции растительного происхождения непромышленного изготовления, не подвергнутых в установленном порядке ветеринарно-санитарной экспертизе.

В силу п. 3 ст. 20 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов*(5) реализация на продовольственных рынках пищевых продуктов непромышленного изготовления допускается только после проведения ветеринарно-санитарной экспертизы и получения продавцами заключений государственной ветеринарной службы РФ, удостоверяющих соответствие таких пищевых продуктов требованиям ветеринарных правил и норм.

В зависимости от вида закупаемой продукции, ее качественных характеристик, характера операции могут составляться следующие документы.

При закупе у частников телят, свиней, индюшек можно использовать специально разработанную приеморасчетную ведомость на животных, принятых от населения (типовую межотраслевую форму СП-40, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 29.09.1997 N 68*(6) (далее - Постановление N 68)). В отличие от закупочного акта в этой ведомости учтена специфика приобретаемого товара - предусмотрены отметки о массе животных с учетом скидки на содержимое желудочно-кишечного тракта, а также характеристика их упитанности. Ведомость используется и для оприходования животных, и для расчетов со сдатчиком (в случае приема животных для дальнейшего доращивания в организации). При транзитных операциях (сдачи принятых животных на заготовительный пункт) она используется и для расчетов с заготовительным пунктом за сданных ему животных. В первом случае ведомость заполняется в двух экземплярах, во втором случае - в трех экземплярах.

Для оформления поступления (закупки) животных может использоваться акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам (ф. СП-46). Документ является универсальным и применяется по всем операциям движения животных, связанным с заключенными договорами с гражданами на закупку, откорм, выращивание и на другие операции. В акте фиксируются поступление животных по каждому договору, заключенному с физическим лицом, живая масса, упитанность, проставляются реквизиты по порядку расчетов за принятый (переданный) скот. Кроме того, документ предусматривает заключение и подпись ветврача о состоянии здоровья животного.

Для оформления приемки (закупки) молока, поступившего от граждан в порядке выполнения заключенных договоров на приемку для последующей продажи либо по прямым закупкам, ведется журнал учета приемки (закупки) молока от граждан (ф. СП-22). В нем приемщик фиксирует поступающее молоко в порядке выполнения заключенных договоров с каждым гражданином: количество, жирность и прочие предусмотренные договором особенности, в том числе реквизиты по порядку расчетов с молокосдатчиками.

Методическими рекомендациями по учету сельскохозяйственной продукции в заготовительных и снабженческо-сбытовых структурах в агропромышленном комплексе*(7) разработаны формы документов, которыми также можно оформить закуп продукции у населения, - приемный акт на сельхозпродукты, сырье и тару и акт на приемку скота (их формы приведены в приложениях 4 и 5). В приемочном документе кроме обязательных предусмотрены к заполнению следующие реквизиты: способ доставки товаров, собственник транспорта, номер и дата транспортного документа, сопровождающего груз, ветеринарного свидетельства, реквизиты, позволяющие правильно определить живую массу скота, птицы (расстояние, скидки на стельность, супоростность животных, содержимое желудочно-кишечного тракта).

Обратите внимание! Товарная накладная (ф. ТОРГ-12), применяемая при покупке товаров у поставщиков, в роли которых выступают индивидуальные предприниматели или юридические лица, для оформления операций по закупке продукции у населения не подойдет, поскольку не позволяет в полной мере отразить специфичность хозяйственной операции. Соответственно, если сельхозпродукция закупается у физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП, то необходимость в составлении закупочного акта отпадает.

Какими из перечисленных документов воспользоваться при закупке продукции, организация вправе решить самостоятельно. Подчеркнем лишь, что свой выбор нужно зафиксировать в учетной политике.

Расчеты, связанные с приобретением продукции

На закупки продукции у граждан представители организации могут непосредственно выезжать (командироваться) в сельские населенные пункты. В этих целях из кассы организации лицам, уполномоченным на закупку, выдаются под отчет денежные средства.

Примечание. Денежные средства под отчет выдаются согласно п. 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории РФ*(8) по заявлению подотчетного лица с визой руководителя компании с указанием суммы денежных средств и срока, на который они выданы.

В силу того, что физическое лицо - продавец не может выдать организации-покупателю ни кассовый, ни товарный чек, подтверждающие получение платы за реализованную продукцию, факт передачи денежных средств частнику (а также получения товара от него) удостоверяется одним из следующих способов:

- отдельной распиской;

- ведомостями, составленными в произвольной форме, в которых указываются фамилии сдатчиков, их адреса, объемы сданной продукции и сумма выплаченной денежной наличности, которые удостоверяются подписью сдатчика;

- специальной отметкой в закупочном акте, унифицированная форма которого как раз предусматривает данный момент.

После закупки в срок, не превышающий трех рабочих дней со дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу подотчетное лицо обязано составить авансовый отчет и приложить к нему подтверждающие документы (закупочный акт и накладную на сдачу продукции на склад).

Если же сельхозпродукцию сдает на склад предприятия сам продавец, то расчеты с ним производятся через кассу путем выписки расходно-кассового ордера.

Кроме того, возможно перечисление денежных средств почтовым переводом на имя продавца или зачисление их на карточку или счет в банке. Безналичный порядок расчетов либо оговаривается в заключаемом договоре, либо указывается продавцом в заявлении, составленном на имя руководителя организации-покупателя.

Доставка закупленной продукции

Доставка приобретенной сельхозпродукции в зависимости от различных факторов может осуществляться тремя способами: самовывозом, самим продавцом, перевозочной компанией. Налоговые органы уделяют операциям по перевозке товара особое внимание, поскольку отсутствие или неверное составление перевозочной документации является для них поводом подозревать закупщика в нереальности хозяйственных операций. Следовательно, закупщикам нужно грамотно подойти к решению данного вопроса.

От редакции. Особенности и способы доставки товаров, а также документальное оформление данной операции подробно рассмотрены в статье Е.Н. Саяпиной "Подтверждаем доставку приобретенных товаров", N 5, 2013, с. 54.

В качестве подтверждения факта и реальности приобретения товара будет выступать перевозочный документ:

- путевой лист*(9) - для случая, когда продукцию везет автомашина покупателя-закупщика;

- товарно-транспортная накладная (ф. 1-Т *(10)) или товарная накладная *(11) - если для доставки нанимается сторонняя компания.

При доставке сельхозпродукции могут использоваться также следующие документы, унифицированные формы которых утверждены Постановлением N 68:

- товарно-транспортная накладная (на зерно) (ф. СП-31), предназначенная для отправки-приемки продукции зерновых культур на элеваторы, хлебоприемные и другие пункты приема зерновой продукции;

- товарно-транспортная накладная (на животных) (ф. СП-32), предназначенная для оформления операций по отправке-приемке животных, вместе с которой заполняется ветеринарное свидетельство;

- товарно-транспортная накладная (на молсырье) (ф. СП-33), применяемая при отправке-приемке молокопродукции на молокозаводы и другие приемные пункты. При отправке организацией на приемный пункт молока, принятого от граждан (ф. СП-22 "Журнал учета приемки (закупки) молока от граждан"), выписывают отдельные товарно-транспортные накладные (молсырье) с отдельной их нумерацией для обеспечения правильности расчетов с гражданами-молокосдатчиками;

- товарно-транспортная накладная (на овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры) (ф. СП-34).

В зависимости от специфики приобретенной сельхозпродукции транспортное средство, в котором осуществляется ее доставка, должно быть специально предназначено для данных целей и специально оборудовано (п. 4 ст. 19 Закона о качестве и безопасности пищевых продуктов). При этом перевозка должна осуществляться с соблюдением санитарных требований и правил хранения продукции при транспортировке, которые установлены разд. VII "Требования к транспортировке, приему и хранению сырья, пищевых продуктов" СП 2.3.6.1079-01*(12), разд. 3.4 "Требования к транспортировке пищевых продуктов" СанПиН 2.3.2.1324-03*(13). Так, условия транспортировки должны соответствовать установленным требованиям на каждый вид пищевых продуктов и правилам перевозок скоропортящихся грузов, действующих на соответствующем виде транспорта. Скоропортящиеся продукты перевозятся охлаждаемым или изотермическим транспортом, имеющим гигиеническое покрытие, легко поддающимся мойке и обеспечивающим необходимые температурные режимы транспортировки, в исправной и чистой таре. Не допускается перевозить пищевые продукты совместно с непродовольственными товарами, а также с токсичными, остро пахнущими, радиоактивными и другими опасными веществами. Не допускается перевозить пищевые продукты случайными транспортными средствами. Лица, сопровождающие продовольственное сырье и пищевые продукты в пути следования и выполняющие их погрузку и выгрузку (шофер, экспедитор, грузчики), должны пользоваться санитарной одеждой (халатом, рукавицами и др.), иметь личную медицинскую книжку с отметками о прохождении медицинских осмотров, результатах лабораторных исследований и прохождении профессиональной гигиенической подготовки и аттестации.

К сведению. В силу ст. 55 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" за нарушение санитарного законодательства устанавливается дисциплинарная, административная (ст. 6.3 КоАП РФ) и уголовная ответственность (ст. 236 УК РФ).

Ветеринарные сопроводительные документы

Некоторые виды сельхозпродукции в обязательном порядке должны быть подвергнуты ветеринарно-санитарной экспертизе. Это касается, в первую очередь, продовольственного сырья животного происхождения, а также всех видов животных, которые подлежат заготовке, перевозке, переработке, хранению и реализации. Выдаваемые ветеринарные сопроводительные документы характеризуют территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволяют идентифицировать груз. Данные документы станут, безусловно, предметом тщательного исследования налоговыми органами в ходе проверок обоснованности произведенных расходов.

В соответствии с п. 1.3 Правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов*(14) (далее - Правила) партии грузов, перечисленных в приложении 19 к названному документу (например, животных, мяса, молока, яиц, меда натурального, рыбы живой, шкур, шерсти, пушнины, закупаемых у населения), должны сопровождаться:

- ветеринарными свидетельствами (ф. 1, 2, 3) (приложения 1-3 к Правилам) - при перевозке грузов за пределы района (города) по территории РФ;

- ветеринарными справками (ф. 4) (приложение 4 к Правилам) - при перевозке грузов в пределах района (города).

При этом ветеринарные свидетельства (ф. 1), ветеринарные справки (ф. 4), выданные на животных, действительны в течение пяти дней с момента выдачи и до начала перевозки, реализации, хранения, а ветеринарные свидетельства (ф. 2, 3) и ветеринарные справки (ф. 4) (за исключением справок, выданных на животных) - с момента выдачи и до окончания перевозки, реализации, хранения (п. 3.8 Правил).

В силу ст. 13 Закона о ветеринарии перевозка или перегон животных должны осуществляться по согласованным с органами государственного ветеринарного надзора маршрутам и с соблюдением требований по предупреждению возникновения и распространения болезней животных. Продукты животноводства по результатам ветсанэкспертизы должны соответствовать установленным требованиям безопасности для здоровья населения и происходить из благополучной по заразным болезням животных территории. На предприятия и граждан, осуществляющих заготовку, переработку, хранение, перевозку и реализацию продуктов животноводства, ст. 15 Закона о ветеринарии возлагает обязанность обеспечивать выполнение указанных требований.

К сведению. Статьей 10.8 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за нарушение ветеринарно-санитарных правил перевозки или убоя животных, правил переработки, хранения или реализации продуктов животноводства.

Отдельно о закупе грибов

Как известно, грибы бывают съедобные, несъедобные и ядовитые. Последние при употреблении в пищу в любом переработанном виде способны вызвать сильнейшее отравление и повлечь смерть человека. Для предприятий, осуществляющих заготовку, переработку и продажу грибов, специально разработаны СП 2.3.4.009-93 "Санитарные правила по заготовке, переработке и продаже грибов"*(15). Этими правилами установлены санитарные требования к размещению, устройству и содержанию пункта по заготовке и первичной переработке грибов, к размещению, устройству и содержанию приемно-перевалочных баз, складов, цехов по переработке грибов, к заготовке и технологическому процессу переработки грибов, к хранению свежих грибов и грибной продукции. В соответствии с п. 3.3 СП 2.3.4.009-93 заготорганизациям разрешаются закупка и переработка только тех съедобных грибов, которые указаны в действующих стандартах и технических условиях на сушеные, маринованные, отварные и соленые грибы. Заготовка грибов, хотя бы и съедобных, но не значащихся в указанной нормативно-технической документации, строго запрещается. Также не допускается закупка у населения грибов в переработанном виде (п. 3.21). Перечень съедобных грибов, разрешенных к заготовке и включенных в стандарты на грибную продукцию, приведен в таблице 1 к СП 2.3.4.009-93.

Бухгалтерский учет операций по закупке сельхозпродукции

Закупленная продукция, доставленная на склад (или закупочную базу предприятия), в обязательном порядке осматривается и взвешивается. Кладовщик должен составить один из следующих документов:

- товарную накладную на приходование сельхозпродукции на склад по ценам закупки;

- приходный ордер (можно использовать ф. М-4, утвержденную Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а);

- акт на приемку материалов (ф. М-7 утверждена вышеуказанным постановлением).

Один экземпляр приходного документа вместе с закупочным актом прилагается к авансовому отчету подотчетного лица, а другой - к товарному отчету кладовщика (п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(16)).

Приобретенная продукция принимается к учету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат. К фактическим затратам на приобретение МПЗ, в частности, относятся суммы, уплаченные поставщику (продавцу), а также затраты по заготовке и доставке запасов (сельхозпродукции) до места их использования, включая расходы по страхованию. Это могут быть затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(17)).

Учет закупленных продуктов в зависимости от их предназначения можно организовать (Инструкция по применению Плана счетов*(18)):

- на счете 10 "Материалы" или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", если продукты приобретаются с целью их дальнейшей переработки;

- на счете 41 "Товары", если продукты предназначены для перепродажи.

Расчеты с населением отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1

ООО "Заготовитель" выдало под отчет своему работнику денежные средства в размере 50 000 руб. на закуп у населения яблок в количестве 2 000 кг для последующей их переработки. Для доставки продукции организация направила грузовой автомобиль. Работник приобрел 1 500 кг яблок по цене 20 руб./кг и 500 кг яблок по цене 25 руб./кг и представил в бухгалтерию авансовый отчет с приложением закупочных актов и копией приходного ордера, подтверждающего сдачу товара на склад.

Транспортные расходы на перевозку яблок составили 4 500 руб. (включены в фактическую себестоимость яблок, учет которых ведется на счете 10).

В бухгалтерском учете ООО "Заготовитель" операции по приобретению яблок отражаются следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Работнику выданы денежные средства под отчет	71	50	50 000
На подотчетные деньги у населения закуплены и оприходованы яблоки для дальнейшей переработки (1 500 кг х 20 руб./кг + 500 кг х 25 руб./кг)	10	76	42 500
Произведен расчет с физическими лицами за закупленные яблоки	76	71	42 500
На основании авансового отчета в кассу организации возвращен неиспользованный остаток денежных средств (50 000 - 42 500) руб.	50	71	7 500
Транспортные расходы на перевозку яблок учтены в фактической себестоимости приобретенной продукции	10	23	4 500

Налог на добавленную стоимость

Физические лица - продавцы в силу п. 1 ст. 143 НК РФ не являются плательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры и не предъявляют покупателям-производителям при продаже товаров суммы налога к уплате. Соответственно, покупатель теряет право на "входной" вычет при определении НДС с реализации сельхозпродукции, произведенной из закупленного у населения сырья или при ее перепродаже. Но не все так печально. Законодатели предусмотрели в Налоговом кодексе для такого случая особый порядок исчисления налога.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, при реализации товаров налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога (если иное не предусмотрено данной статьей), то есть облагаться должна вся сумма продажи.

Иное правило прописано как раз в отношении реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками). Налоговая база на основании п. 4 ст. 154 НК РФ будет исчисляться как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога (то есть продажной ценой) и ценой приобретения названной продукции. Другими словами, налоговой базой фактически является межценовая разница. Только налог в таком случае следует определять согласно п. 4 ст. 164 НК РФ по расчетной ставке от налоговой базы - как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (то есть по ставке 18/118 или 10/110).

Пример 2

Налогоплательщик реализовал свежее мясо (свинину) в количестве 650 кг на сумму 195 тыс. руб. Эта же продукция была приобретена им у физических лиц в указанном количестве по закупочной цене 120 руб. за кг, всего на сумму 78 тыс. руб.

Налоговая база в целях исчисления НДС (межценовая разница), определенная в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ, составит 117 тыс. руб. (195 тыс. руб. - 78 тыс. руб.), а сумма налога, исчисленного по расчетной ставке 10/110*(19) в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, - 10,6 тыс. руб. (117 тыс. руб. х 10/110).

Однако обратите внимание, поименованная норма - п. 4 ст. 154 НК РФ - действует, во-первых, только, в части сельхозпродукции и продуктов ее переработки, которые включены в Перечень *(20), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, а во-вторых, только при перепродаже такой продукции, в том числе переработанной самим физическим лицом (например, творога, полученного из молока, сметаны, сливок).

Правительственный перечень

В Перечень, в частности входят скот, птица и кролики в живом весе, мясо и субпродукты скота и птицы, молоко и молокопродукты, яйца, невыделанные шкурки кроликов, норки, песца, лисицы и нутрии, рыба всех видов (любительское рыболовство), пчелиный мед, пчелиный воск, вощина, зерновые и зернобобовые культуры, масличные культуры (кроме конопли), сахарная свекла, картофель, овощи открытого и защищенного грунта, бахчевые продовольственные и кормовые культуры, плоды семечковых и косточковых культур, виноград, плоды цитрусовых культур, чайный лист, культурные и дикорастущие орехи и ягоды, культурные и дикорастущие (свежие) грибы.

Если закупленную сельхозпродукцию перерабатывает сам производитель, например, изготавливает из закупленного мяса и реализует мясные полуфабрикаты (котлеты, фрикадельки, ежики) и мясные замороженные в тесте изделия (пельмени), то оснований для применения особого порядка исчисления НДС не имеется, ведь перечисленные продукты дальнейшей переработки мяса в правительственный перечень не входят. Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(21) данная продукция отнесена к мясным полуфабрикатам и кулинарным изделиям, включенным в подгруппу 92 1400 группы 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности".

Арбитражный суд Томской области в Решении от 13.11.2012 N А67-4150/2012 рассмотрел следующий спор. Компания закупила свежие грибы у населения и реализовала свежемороженые грибы. По результатам проведенной налоговой проверки инспекция рассчитала налоговую базу на основании п. 1 ст. 154 НК РФ без учета п. 4. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001*(22) к разделу А "Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство" отнесена группировка "Выращивание грибов, сбор лесных грибов и трюфелей", "Выращивание грибов и грибницы (мицелия)", "Сбор лесных грибов и трюфелей" (01.12.3, 01.12.31, 01.12.32), к разделу D "Обрабатывающие производства" (подраздел "Производство пищевых продуктов, включая напитки, и табака") - группировка 15.33.1 "Переработка и консервирование овощей", которая включает в себя переработку и консервирование овощей замораживанием, сушкой, солением, квашением, маринованием. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93*(23) к числу продукции сельского хозяйства, охоты и лесоводства (раздел "Овощи" - 0112000) отнесены "Грибы дикорастущие свежие" (код 0112950). Продукция "Грибы сушеные" (код 1513540) включена в подраздел "Овощи и фрукты переработанные" (код 1513000) раздела "Переработанные и консервированные мясо, рыба, фрукты, овощи, масла, жиры" (код 1510000). Проанализировав перечисленные документы, налоговики пришли к выводу, что применительно к вопросам налогообложения дикорастущие свежие грибы относятся к овощам, а замораживание овощей является разновидностью консервирования. Суд поддержал позицию налогового органа, которая заключалась в том, что в особом порядке налогообложению подлежит только та продукция, которая напрямую указана в Постановлении Правительства РФ N 383, а именно культурные и дикорастущие грибы в свежем виде (а не свежемороженые, маринованные, соленые и т.д.).

Ключевой момент. НДС исчисляется с межценовой разницы в том случае, если реализуемая сельхозпродукция включена в правительственный перечень.

При рассмотрении данного спора арбитры подчеркнули, что вопросы отнесения того или иного товара к виду, классу урегулированы Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

Переработка продукции налогоплательщиком-производителем

Теперь обратимся ко второму условию применения п. 4 ст. 154 НК РФ. Финансисты высказывали мнение, правда, достаточно давно (письма от 27.04.2002 N 04-03-11/18, N 04-03-11/17), о том, что указанная норма в отношении реализации товаров, произведенных из сельхозпродукции и продуктов ее переработки, не действует. Иными словами, в случае переработки сельхозпродукции самим налогоплательщиком и дальнейшей ее продажи следует воспользоваться общим порядком исчисления НДС - с полной стоимости реализации. Находились судьи, которые придерживались аналогичной точки зрения (постановления ФАС ЗСО от 08.06.2009 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42), ФАС ЦО от 08.10.2008 N А36-528/2008).

Более свежих разъяснений по этому поводу чиновники не давали. Контролирующие органы тем не менее вряд ли упустят возможность доначислить НДС в подобной ситуации.

Отметим, что законодатели также считают, что особый порядок исчисления НДС (с разницы между ценой приобретения и продажи) применяется только при совершении операций по перепродаже сельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки, закупленных у населения. В начале 2013 года на рассмотрение в Государственную думу был внесен проект федерального закона N 200574-6 "О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым законодатели планировали распространить особый порядок определения налоговой базы по НДС на случаи, когда сельхозпродукция закупается у организаций, не являющихся плательщиками НДС, а также на продукцию, произведенную из сельскохозяйственного сырья. Пункт 4 ст. 154 НК РФ предлагалось изложить в следующей редакции: "при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, закупленной у организаций и физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции". Пункт 4 ст. 164 НК РФ после слов "при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки" предлагалось дополнить словами ", а также продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья". Комитет по бюджету и налогам, подчеркнув, что п. 4 ст. 154 НК РФ действует только при перепродаже сельхозпродукции, продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц, рекомендовал Госдуме отклонить законопроект. И, к сожалению, в сентябре 2013 года законопроект не прошел первое чтение (Постановление ГД N 2807-6 ГД). Одним из обоснований явилось то, что предлагаемая законодательная мера не согласуется с общим принципом исчисления НДС, согласно которому налоговая база по этому налогу определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), а не от разницы между ценой реализации и ценой приобретения, кроме того, измененный порядок приведет к сокращению налоговой базы по НДС и потерям бюджета.

Ключевой момент. НДС исчисляется с разницы между рыночной (продажной) ценой с учетом налога и ценой приобретения продукции однозначно в том случае, если организация перепродает сельхозпродукцию или продукты ее переработки, закупленные у физических лиц. В случае переработки такой продукции самой организацией-покупателем и ее дальнейшей продажи с исчислением налога в особом порядке возможны споры с контролирующими органами.

Однако у производителей-переработчиков все же есть шанс отстоять право на применение особого порядка исчисления НДС в суде (примеры тому - постановления ФАС УО от 06.05.2009 N Ф09-2751/09-С2, ФАС СКО от 29.05.2007 N Ф08-2109/2007-875А). Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 22.08.2013 N А12-6633/2013 также трактовал спорную норму в пользу налогоплательщика: в силу прямого указания действие п. 4 ст. 154 НК РФ распространяется не только на операции по перепродаже сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, но и в отношении продажи продуктов ее переработки. Маслодельный комбинат, закупавший молоко у населения, правомерно исчислял НДС с межценовой разницы в отношении операций по реализации молока и молочной продукции. ФАС ПО, рассматривая данное дело в порядке надзора, поддержал решение нижестоящего суда (Постановление от 03.12.2013 N А12-6633/2013).

Закуп сельхозпродукции у ИП

НДС исчисляется с разницы между рыночной (продажной) ценой с учетом налога и ценой приобретения продукции однозначно в том случае, если организация перепродает сельхозпродукцию или продукты ее переработки, закупленные у физических лиц. В случае переработки такой продукции самой организацией-покупателем и ее дальнейшей продажи с исчислением налога в особом порядке возможны споры с контролирующими органами.

Использование законодателем в п. 4 ст. 154 НК РФ словосочетания "закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" означает, что данный порядок может применяться только к отношениям, возникающим при закупке сельскохозяйственной продукции у физических лиц, но не распространяется на отношения с индивидуальными предпринимателями. В этом единодушны и чиновники, и судебные инстанции (Письмо Минфина РФ от 07.12.2006 N 03-04-11/234, постановления ФАС ПО от 03.12.2013 N А12-6633/2013, от 11.11.2010 N А12-3142/2010).

Определение понятию "физическое лицо" дано в п. 2 ст. 11 НК РФ: это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Кроме того, ИП прямо поименованы в п. 1 ст. 143 НК РФ в качестве плательщиков НДС.

Здесь возникает вопрос: как покупателю-закупщику подтвердить статус продавца сельхозпродукции, доказать, что он не зарегистрирован в качестве ИП или главы крестьянско-фермерского хозяйства? Безусловно, продавец, являясь индивидуальным предпринимателем, при реализации сельхозпродукции должен выписать накладную на реализованный товар и выставить счет-фактуру с выделенной суммой налога (если, конечно, он не находится на спецрежимах налогообложения, при которых НДС не уплачивается, или не применяет освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ) с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации в качестве ИП, а при получении наличных денежных средств - обязательно выдать квитанцию к приходно-кассовому ордеру с оттиском своей печати, поскольку ИП должны соблюдать порядок ведения кассовых операций*(24). Эти документы будут означать то, что покупатель - не обычное физическое лицо, и в дальнейшем при реализации закупленной продукции организация будет не вправе применить п. 4 ст. 154 НК РФ. О том, что физическое лицо не является ИП, может свидетельствовать и представленная им справка о наличии подсобного хозяйства, которую выдает местная администрация, садоводческое или садово-огородное товарищество. Конечно, недобросовестный ИП может и не раскрыть покупателю свой статус. На наш взгляд, в этом случае покупатель не должен отвечать за недобросовестные действия своего контрагента и будет иметь возможность при наличии заполненных в установленном порядке документов (закупочного акта, в котором указаны сведения о продавце, и расписки, подтверждающей передачу денег для оплаты приобретенной продукции) использовать в дальнейшем по закупленной сельхозпродукции особый порядок исчисления НДС.

Нужно обратить внимание еще на такой момент. Налоговиков может насторожить факт, что продукция приобретена в таких объемах, в которых физическое лицо в силу ограниченных возможностей и способностей фактически не сможет вырастить на своем приусадебном хозяйстве или собрать в определенном количестве. И если им удастся доказать согласованность действий, сговор с покупателем, который фактически осуществляет предпринимательскую деятельность, то с возможностью применения льготного налогообложения придется распрощаться.

Особенности заполнения счета-фактуры и декларации по НДС

Особый порядок исчисления НДС в случае реализации закупленной у населения сельскохозяйственной продукции, как показывает арбитражная практика, вызывает ряд вопросов и при заполнении счетов-фактур, а также при отражении исчисленного налога в декларации. Рассмотрим порядок заполнения счета-фактуры на примере.

Пример 3

Используем условия примера 2.

Обратимся к Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила)*(25).

В отличие от обычного порядка в рассматриваемой ситуации в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" следует отразить налоговую базу, определенную в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, то есть межценовую разницу, а в графе 8 - сумму налога, исчисленную исходя из налоговой ставки, определяемой по п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры, то есть НДС, исчисленный по расчетной ставке 10/110, которая указывается в графе 7 (пп. "д", "з" п. 2 Правил). В графе 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" можно поставить прочерк (пп. "г" п. 2 Правил) или отразить цену, предусмотренную договором (полную цену реализации).

Наименование товара, описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество (объем)	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего	В том числе сумма акциза	Налоговая ставка	Сумма налога, предъявляемая покупателю	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Мясо свинины	кг	650	300	117 000	Без акциза	10/110	10 636	195 000
Всего к оплате				117 000	х		10 636	195 000

Если организация в учете применяет универсальный передаточный документ, разработанный на основе счета-фактуры, форма которого рекомендована ФНС в Письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, то он заполняется в аналогичном порядке, что и обычный счет-фактура.

Обратите внимание, что в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" должна быть указана стоимость всего количества поставляемой (отгруженной) по счету-фактуре продукции с учетом налога. Получается, что общая сумма реализации не будет соответствовать сумме граф 5 и 8. Этот факт смущает некоторые компании, которые в выставленном счете-фактуре неправомерно указывают НДС, исчисленный по общему правилу, то есть с полной цены продажи (п. 1 ст. 154 НК РФ), а вот в налоговой декларации по НДС при определении суммы налога к уплате в бюджет применяют особый порядок исчисления - с межценовой разницы (п. 4 ст. 154 НК РФ). К чему приведет нарушение требований заполнения счета-фактуры?

Инспекция в ходе проверки признает разницу между суммами НДС, исчисленными налогоплательщиком на основании налоговых деклараций, и суммами налога, предъявленным покупателям по счетам-фактурам, недоимкой по НДС, подлежащей уплате в бюджет (несмотря на то что в декларации размер налога определен верно), начислит пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет и привлечет к налоговой ответственности за неуплату. И есть суды, в которых контролирующие органы находят поддержку. Примеры - решения Арбитражного суда Пензенской области от 01.02.2012 N А49-7356/2011, от 26.12.2011 N А49-6107/2011.

Поскольку при реализации молока, закупленного у физических лиц, покупателям предъявлялись счета-фактуры, в которых НДС исчислялся по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, а в налоговых декларациях налоговая база определялась согласно п. 4 ст. 154 НК РФ, где НДС исчислялся расчетным методом по ставке 10/110, учитывая, что покупателями налог уплачен предпринимателю, но им в полном объеме в бюджет не перечислен, что не оспаривается самим налогоплательщиком, суд согласился с выводами налоговиков, что разница между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога подлежит уплате в бюджет. Довод предпринимателя о том, что при расчете НДС он буквально руководствовался порядком, установленным ст. 166 НК РФ, не был принят во внимание. Арбитры привели следующие аргументы. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, и налогоплательщик-продавец обязан перечислить в бюджет всю сумму НДС, полученную от покупателя товаров (работ, услуг). Согласно ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком дополнительно к цене реализуемого товара, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанной цены. Таким образом, НДС, включаемый в цену товара, является косвенным налогом, уплачиваемым фактически за счет средств покупателей. Исходя из чего, независимо от того, по какой ставке и каким образом был исчислен налог, предъявленный покупателю к оплате, у налогоплательщика не возникает право на то, чтобы оставить часть налога в своем распоряжении. Кроме того, судьи сослались на Письмо ФНС РФ от 14.06.2005 N 03-1-03/993/11 "О порядке заполнения счетов-фактур", в котором налоговая служба разъяснила налогоплательщикам, что в счете-фактуре, оформляемом при реализации сельхозпродукции, закупленной у физических лиц, указываются ставка налога (18/118 или 10/110) с пометкой "с межценовой разницы" и сумма налога, исчисленная именно с этой разницы, то есть в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ.

По мнению кассационной коллегии ФАС ЦО, выраженному в Постановлении от 16.03.2011 N А08-2493/2010-20, также вставшей на сторону контролеров, отражение в счетах-фактурах сумм НДС в большем размере влечет обязанность по его уплате вне зависимости от правильности исчисления налога в налоговых декларациях.

Вместе с тем большинство судов придерживаются иного мнения.

Исходя из понятия налога, данного в ст. 8 НК РФ, а также из анализа ст. 23 НК РФ в судебных актах отмечается, что в налоговом законодательстве не содержится норм, обязывающих лиц, предъявивших контрагентам к уплате НДС в большем размере, чем это установлено, перечислить в бюджет данную разницу между фактически полученной суммой налога и суммой налога, подлежащего исчислению в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 16.04.2012 N А45-9133/2011 доводы инспекции о том, что указание в декларации по НДС в строках, в которых отражается реализация товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам, данных, не соответствующих данным книги продаж и данным, отраженным в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком, является нарушением порядка исчисления сумм НДС, были отклонены в связи с тем, что нарушение правил заполнения счетов-фактур в части указания НДС не по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ не влечет за собой возникновение у налогоплательщика дополнительной обязанности по уплате НДС в бюджет, который по сути был правильно исчислен в декларации. При этом вопрос о возврате излишне полученных продавцом денежных средств от покупателей сельскохозяйственной продукции может быть решен при рассмотрении спора, вытекающего из гражданско-правовых отношений. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 20.01.2011 N А03-5198/2010 *(26), от 27.12.2010 N А03-2794/2010 *(27)).

Ключевой вывод. Если в договоре поставки товаров сумма НДС определена предприятием с полной их стоимости, а в счете-фактуре - с межценовой разницы, то покупатель имеет все основания в порядке ст. 1102 ГК РФ потребовать вернуть ему разницу как неосновательно полученное продавцом обогащение. Это обусловлено тем, что покупатель в случае указания в счете-фактуре налога в меньшем размере, чем оплачено по договору, лишается возможности возмещения уплаченной суммы НДС. Такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС от 08.11.2011 N 6889/11.

Опираясь на позицию высших арбитров, высказанную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11, ФАС СКО отменил судебные акты первых двух инстанций, принятые в пользу налогового органа, признавшего разницу между НДС, полученным от покупателей по выставленным счетам-фактурам по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, и НДС, исчисленным в декларации по п. 4 ст. 154 НК РФ, излишне полученным налогом, подлежащим доплате в бюджет. Однако суд согласился с инспекцией по поводу излишнего предъявления налогоплательщиком НДС в адрес покупателей производимой продукции (Постановление от 30.03.2012 N А32-1479/2011). Правда, стоит отметить, что Президиум ВАС вынес вердикт по поводу НДС, исчисленного в порядке п. 3 ст. 154 НК РФ с межценовой разницы, в отношении реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. Но судьи СКО распространили сделанные выводы и на исчисление НДС по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ. Заключая договор купли-продажи, стороны определяют цену продаваемого имущества, к которой в силу требований п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно предъявляет покупателю к уплате соответствующую сумму НДС, определяемую с учетом требований налогового законодательства. При этом продавец, применяющий особый порядок исчисления НДС с межценовой разницы, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к уплате с учетом ст. 154 НК РФ с применением ставки, предусмотренной п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ. Счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169), не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи. Если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Налогового кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю. Таким образом, полученное продавцом от покупателя НДС сверх суммы, которую налогоплательщик обязан был предъявить покупателю с учетом применяемого им особого порядка исчисления данного налога, - это неосновательное исполнение, которое подлежит возврату. Причем до получения счета-фактуры покупатель не мог знать о том, что указанный в договоре размер НДС не соответствует действительному размеру налога, который будет ему предъявлен продавцом. Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС отличается от указанной в договоре, продавец нарушает право покупателя на возмещение уплаченной им суммы НДС, на которое он рассчитывал при заключении договора, поскольку в силу положений ст. 169, 171, 172 НК РФ покупатель вправе возместить налог из бюджета только в том размере, который указан в соответствии с требованиями особого порядка исчисления НДС в счете-фактуре, выставленном продавцом. Данные отношения между продавцом и покупателями произведенной первым продукции являются гражданско-правовыми, а не налоговыми. Из положений гл. 21 НК РФ не следует, что показатели налоговой базы, отражаемые в налоговой декларации (цена товара с НДС минус цена приобретения товара), тождественны показателям, отражаемым в счетах-фактурах (стоимости товаров с учетом НДС).

Некоторые судьи не придают значения тому факту, что покупатели по полученным от налогоплательщика счетам-фактурам пользуются вычетами в завышенных размерах в связи с тем, что сам налогоплательщик исчисляет НДС в декларации с межценовой разницы, а покупателям предъявляет к уплате налог по счету-фактуре со всей суммы реализации (Постановление ФАС СКО от 11.08.2011 N А25-1519/2010). Но есть и те, кто считает, что подобная ситуация приводит к незаконному изъятию из бюджета не поступивших от налогоплательщика-продавца сумм налога (Постановление ФАС СКО от 09.03.2010 N А32-13008/2008-33/225). И, между прочим, есть решения судей, которые отказывали покупателям в праве на вычет суммы НДС, исчисленного продавцом со всей стоимости продажи, а не с межценовой разницы. Пример тому - Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2013 N А25-1407/2013. Суд признал счета-фактуры продавца сельскохозяйственной продукции, ранее закупленной у физических лиц, не соответствующими положениям ст. 169 НК РФ и, напомнив об обязанности лиц, предусмотренной п. 1 ст. 3 НК РФ, уплачивать законно установленные налоги, указал, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Пункт 2 ст. 171 НК РФ исключает предъявление к вычету налога, уплаченного налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, содержащие ненадлежащую налоговую ставку, не соответствуют требованиям пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ и в силу п. 2 указанной статьи не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Арбитры учли аналогичную позицию относительно применения ненадлежащих налоговых ставок, изложенную в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05, от 20.12.2005 N 9252/05, отклонив довод покупателя о том, что условие о включении в общую стоимость товара НДС по ставке 18% содержится в заключенном с перепродавцом сельхозпродукции договоре поставки. И в этом же судебном акте судьи подчеркнули, что само по себе получение продавцом излишне уплаченного НДС с применением ставки 18% не свидетельствует о нарушении им порядка уплаты налога в связи с правильным исчислением налога в декларации, а полученные в излишнем размере от покупателя суммы налога, уплаченного в составе стоимости реализованной сельхозпродукции, остаются в распоряжении продавца и могут быть возвращены в порядке гражданско-правовых отношений.

* * *

Итак, определяя НДС при перепродаже закупленных у физических лиц сельхозтоваров, а также при реализации собственной продукции, изготовленной из приобретенного у них сырья, бухгалтеру нужно быть очень внимательным и проверить все основания для применения "льготного" порядка исчисления налога, а также правильно заполнить счета-фактуры для покупателей, поскольку контролирующие органы не упустят возможности доначислить налог в ситуациях, которые мы рассмотрели в статье.

Расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения

На практике большинство средних и мелких компаний, закупающих сельхозпродукцию у населения, находятся на упрощенной системе налогообложения, хотя есть и такие, которые уплачивают налог на прибыль или единый сельхозналог (если доля реализованной продукции, произведенной из закупленного у населения сырья, невелика). Однако независимо от применяемого режима налогообложения предприятиям пищевой промышленности, для того чтобы уменьшить свои доходы от продажи, необходимо помнить главное правило, прописанное в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и подтверждены документами, которые составлены в соответствии с требованиями законодательства.

О документальном оформлении факта закупки продукции у физических лиц речь шла в первой части статьи. Напомним, что на основании п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(28), п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(29) организация вправе применять в бухгалтерском учете разработанные и утвержденные в учетной политике собственные формы документов при условии включения в них всех обязательных реквизитов, предусмотренных п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Те компании, которые не стали "изобретать велосипед", с успехом пользуются уже готовой унифицированной формой закупочного акта (ф. ОП-5)*(30).

Отметим, что важной особенностью первичных документов на закуп сельхозпродукции у населения является наличие в них такого реквизита, как паспортные данные продавца и адрес места его жительства. Несмотря на то что в перечне обязательных реквизитов, прописанных в Законе о бухгалтерском учете, они отсутствуют, заполнять в документах эти сведения необходимо, поскольку паспортные данные позволяют идентифицировать продавца в случае, если договор на закуп продукции с ним не заключался. Если договор все же заключается (а в нем, как правило, указываются перечисленные сведения), то в закупочных актах можно обойтись и без них.

На наш взгляд, у контролеров не должно быть претензий при проверке расходов на закупку сельхозпродукции, если в первичных документах помимо Ф.И.О. продавца отражен лишь его ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) без паспортных данных или если к документам приложена копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. По названному номеру проверяющие без труда смогут установить личность физического лица и провести в его отношении контрольные мероприятия (например, допросить в качестве свидетеля в рамках ст. 90 НК РФ по факту продажи сельхозпродукции).

Обратите внимание! В первичных документах на закуп сельхозпродукции у населения важно указать паспортные данные продавца и адрес места его жительства. Альтернативой этих данных может быть указание в акте ИНН продавца.

А вот со вторым главным критерием признания расходов в целях налогообложения - их обоснованностью или экономической оправданностью, с которой налоговики связывают реальность совершения, достоверность хозяйственной операции или наличие разумной деловой цели в заключении сделки, - дела обстоят несколько интереснее.

Зачастую проверяющие ставят под сомнение действительность закупки товара у конкретного физического лица или в заявленных объемах. Причиной могут послужить несоответствие (искажение) паспортных данных продавца, указанных в закупочных актах, сведениям, имеющимся в информационных ресурсах налогового органа, отсутствие подписи продавца, невозможность осуществления хозяйственной операции в силу различных обстоятельств, например, в связи со смертью физического лица или нахождением его в местах лишения свободы. На подозрение может навести большая удаленность места жительства продавца от места совершения сделки по закупке или от места нахождения покупателя при отсутствии документов, подтверждающих доставку закупленного товара. Удается ли компаниям отстоять свои расходы в подобных ситуациях? Приведем примеры из арбитражной практики.

ФАС ПО рассмотрел спор между пчеловодным хозяйством и налоговой инспекцией, которая исключила из состава расходов затраты на приобретение картона и меда у частного лица, отбывавшего наказание в исправительной колонии. Налогоплательщик не смог доказать, что его продавец (физическое лицо) уполномочил кого-либо на подписание закупочных актов, предъявленных им в качестве оправдательных документов. Налоговики, в свою очередь, представили в суд справку из исправительного учреждения, подтверждающую, что в период совершения хозяйственной операции физическое лицо, находясь в местах лишения свободы, не могло совершить сделку по продаже меда и доставить товар до покупателя собственными силами, а также протокол допроса заключенного в качестве свидетеля. Из протокола следовало, что свидетель, названный организацией-налогоплательщиком в качестве продавца, не был знаком с ее руководителем, финансово-хозяйственных отношений с ней не осуществлял, закупочные акты, оформленные от своего имени, не подписывал. В первичных документах, датированных 2009-2010 гг., отражены паспортные данные из утерянного им в 2007 году паспорта. Новый паспорт был выдан в 2009 году. Судьи пришли к выводу, что отрицание заключенным своей причастности к хозяйственным операциям наряду с представленными доказательствами в совокупности исключают учет спорных расходов в целях налогообложения, поскольку недостоверные доказательства независимо от реальности осуществленных операций не подтверждают ни объем, ни фактическую цену товара и не являются свидетельством того, что они выполнены именно тем лицом, от которого исходят недостоверные документы. Дело не смогло спасти даже то обстоятельство, что приобретенный товар был оприходован налогоплательщиком и в дальнейшем реализован. Определением ВАС РФ от 19.12.2012 N ВАС-16290/12 было отказано в передаче Постановления ФАС ПО от 09.08.2012 N А12-22472/2011 в Президиум ВАС.

В другом деле налоговики, проведя целый комплекс контрольных мероприятий, также сумели убедить судей в нереальности совершенных закупок сельхозпродукции у заявленных в качестве продавцов частных лиц и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем незаконных налоговых вычетов по НДС и завышения расходов по налогу на прибыль с помощью "липовых" документов. Так, один из продавцов-свидетелей в ходе допроса показал, что сдал предпринимателю мясо из личного подворья в количестве около 620 кг, денежные средства получил сразу после реализации в сумме 95 000 руб. Вместе с тем в представленных экземплярах закупочных актов предпринимателя отражено приобретение мяса у названного продавца в количестве 900 кг на сумму 157 500 руб. Данное обстоятельство послужило свидетельством несоответствия первичного документа показаниям свидетеля. Другое допрошенное лицо полностью отрицало факт реализации мяса, оформления документов по реализации и получения от предпринимателя денежных средств за продукцию. В отношении третьего продавца вообще отсутствовали сведения в Едином государственном реестре налогоплательщика (ЕГРН), то есть продавец оказался вымышленным. Представленные заявителем в подтверждение факта реального приобретения мяса крупного рогатого скота и баранины справки исполнительного комитета сельского поселения муниципального района, содержащие сведения о проживании физических лиц в данном поселении и о том, что ими сдано мясо из своего хозяйства, были оценены судом критически. Налоговый орган, проведя встречную проверку исполнительного комитета, установил, что справки с указанными номерами и датами местным органом власти не выдавались (не регистрировались в журнале выдачи). Из ответа ветеринарной службы по запросу инспекции следовало, что ветеринарные удостоверения, справки, свидетельства на мясо для реализации поименованным продавцам также не выдавались, мясо на ветсанэкспертизу за спорный период ими не направлялось. На основании приведенных доказательств Арбитражный суд Республики Татарстан заключил, что представленные налогоплательщиком закупочные акты и справки при наличии названных противоречий и недостоверных фактов не могут подтверждать реальность хозяйственных операций. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд Постановлением N А65-13089 от 04.12.2013 оставил решение своих коллег без изменения.

Обратите внимание! Налоговики ставят под сомнение действительность совершения сделки при закупке больших объемов продуктов у населения, если на момент совершения операции паспорт продавца был утерян, последний находился в местах лишения свободы либо если место жительства продавца значительно удалено от места нахождения предприятия-покупателя.

А вот судьям ФАС СЗО в Постановлении от 10.05.2011 N А21-4337 не хватило одних только свидетельских показаний физических лиц, отрицавших продажу мяса другому предпринимателю, получение от него денежных средств и подписание закупочных актов, чтобы удостовериться в недействительности операции, притом что налоговый орган не опроверг дальнейшую реализацию закупленного товара и получение дохода от его продажи.

Контролеры при проверке обязательно обратят внимание на факт закупки продукции в таких объемах, которые частник в силу ограниченных возможностей и способностей фактически не сможет вырастить на своем приусадебном хозяйстве или собрать в определенном количестве. Например, ФАС ВВО поддержал выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций по приобретению скоропортящейся продукции - грибов на основании закупочных актов, содержащих недостоверную информацию. В течение 15 дней у четырех физических лиц было приобретено свыше 23 т (!) грибов, то есть каждый день приобреталось просто нереальное количество грибов - от 2,5 до 10 т (Постановление от 14.05.2007 N А31-9242/2005-15). Кстати, подобная операция может оказаться вполне реальной, только квалифицировать ее нужно иначе с помощью фиктивных документов, в которых в качестве продавца указано физическое лицо и которыми компания пытается прикрыть другую сделку - оптовую поставку продукции. Отметим, правда, что такая незаконная схема ухода от налогообложения используется в большей степени для получения экономии при исчислении НДС при закупе товаров у поставщиков-спецрежимников или освобожденных от уплаты НДС. Если сельхозпродукция приобретена у физических лиц, то НДС будет исчисляться в особом порядке в рамках п. 4 ст. 154 НК РФ - с разницы между рыночной (продажной) ценой с учетом налога и ценой закупки продукции. Подробно об этом мы рассказывали в предыдущей части статьи.

Итак, предприятиям пищевой промышленности нужно четко следить за документальным оформлением хозяйственных операций по закупу сельхозпродукции у населения, удостовериться в личности продавца, запросить у него все необходимые документы (справки о наличии личного подсобного хозяйства, ветеринарные справки, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе). Если сделка по приобретению продукции у конкретного физического лица действительно реальна, то проблем с налоговыми органами при проверке ими расходов в целях налогообложения возникнуть не должно.

Является ли покупатель налоговым агентом по НДФЛ?

Рассмотрим вопрос об обложении НДФЛ полученных продавцами сельхозпродукции доходов. Кто должен исчислить и уплатить налог и обязан ли вообще?

На размышления наводит наличие на оборотной стороне унифицированной формы закупочного акта строки о сумме удержанного подоходного налога*(31). Получается, что, по идее, покупатель при выплате дохода продавцу должен удержать 13% налога на доходы физических лиц и отразить эту сумму в закупочном акте. Так ли это? Обратимся к нормам Налогового кодекса.

Доходы физических лиц, полученные от источника выплаты, в общем случае являются объектом налогообложения в силу ст. 209 НК РФ. При этом источнику выплаты (в нашем случае - предприятию пищевой промышленности) отводится роль налогового агента, обязанного исчислить, удержать и перечислить в бюджет с выплачиваемых доходов налог. Исключением являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся в порядке, предусмотренном ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ. Об этом сказано в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Из приведенного перечня статей нас будет интересовать пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которому самостоятельно исчисляют и уплачивают налог физические лица, получающие доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Что значит на праве собственности и применима ли данная норма к рассматриваемым нами ситуациям (закупу сельхозпродукции, выращенной в личном подсобном хозяйстве, и закупу лесных ресурсов, сбор или заготовка которых осуществлена населением)?

Отношения, возникающие в связи с ведением гражданами личного подсобного хозяйства, которое является формой непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, регулируются нормами Закона о личном подсобном хозяйстве*(32). В пунктах 2 и 3 ст. 2 указанного закона отмечено, что личное подсобное хозяйство ведется гражданином или гражданином и совместно проживающими с ним и (или) совместно осуществляющими с ним ведение личного подсобного хозяйства членами его семьи в целях удовлетворения личных потребностей на земельном участке, предоставленном и (или) приобретенном для ведения личного подсобного хозяйства. При этом сельскохозяйственная продукция, произведенная и переработанная при ведении личного подсобного хозяйства, является собственностью граждан, ведущих личное подсобное хозяйство.

В пункте 1 ст. 35 Лесного кодекса РФ закреплено право граждан осуществлять сбор и заготовку пищевых лесных ресурсов (ягод, грибов, орехов) для собственных нужд в свободном порядке и бесплатно, но с учетом ограничений, предусмотренных ст. 11 ЛК РФ (запрещено собирать и заготавливать грибы и дикорастущие растения, виды которых занесены в Красную книгу или признаются наркотическими средствами). В силу ст. 221 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с законом, общим разрешением, данным собственником или согласно местному обычаю на определенной территории допускается сбор ягод, добыча (вылов) рыбы и других водных биологических ресурсов, сбор или добыча других общедоступных вещей и животных, право собственности на соответствующие вещи приобретает лицо, осуществившее их сбор или добычу. Иными словами, физические лица, заготовившие и собравшие пищевые лесные ресурсы, становятся их собственниками.

Таким образом, при закупе продукции у населения действует норма пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ: предприятие пищевой промышленности не приобретает статус налогового агента и не должно исчислять, удерживать при выплате доходов продавцу и перечислять в бюджет НДФЛ. Собственники продаваемого имущества должны самостоятельно позаботиться об исполнении обязанности по исчислению и уплате налога. Однако в налоговом законодательстве предусмотрены льготы (освобождение от налогообложения) в отношении некоторых видов доходов.

Ключевой момент. При закупе продукции у населения предприятие пищевой промышленности не приобретает статус налогового агента и не должно исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ.

Должны ли продавцы продукции уплачивать НДФЛ?

На основании п. 13 ст. 217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенной в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ, продукции животноводства (как в живом виде, так и продуктов убоя в сыром или переработанном виде), продукции растениеводства (и в натуральном, и в переработанном виде). Но для этого должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- общая площадь земельного участка, который находится на праве собственности и (или) ином праве физических лиц, не превышает максимального размера, установленного в соответствии с п. 5 ст. 4 Закона о личном подсобном хозяйстве (максимальный размер земельного участка определен названной нормой как 0,5 га, региональным законодательством он может быть увеличен, но не более чем в 5 раз);

- ведение налогоплательщиком личного подсобного хозяйства на указанных участках осуществляется без привлечения согласно трудовому законодательству наемных работников.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то полученные доходы, по мнению чиновников, должны облагаться НДФЛ в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 18.02.2013 N 03-04-05/6-111). И действительно, в противном случае ведение гражданами личного подсобного хозяйства из формы непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельхозпродукции уже превращается в предпринимательскую деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров. А налогообложение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, под действие п. 13 ст. 217 НК РФ не подпадает.

Для освобождения от налогообложения доходов от продажи сельхозпродукции, выращенной в личных подсобных хозяйствах, у продавца должны быть оправдательные документы - справки, выданные соответствующим органом местного самоуправления, правлением садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения граждан, подтверждающие, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества, с указанием сведений о размере общей площади земельного участка.

Ключевой момент. Если физическое лицо продает продукцию, выращенную им и (или) членами его семьи в личном подсобном хозяйстве (при условии соблюдения требований к площади такого хозяйства), полученные им доходы от продажи товаров освобождаются от обложения НДФЛ. Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность (в том числе нанимает наемных работников), полученные доходы должны облагаться НДФЛ в установленном порядке.

Еще две льготы применительно к рассматриваемой нами теме предусмотрены п. 15 ст. 217 НК РФ в части доходов, получаемых от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов для собственных нужд, и п. 17 ст. 217 НК РФ в отношении доходов от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты.

Как видим, при закупе сельхозпродукции у населения налог на доходы физических лиц не должны исчислять с полученных доходов и перечислять в бюджет ни сами продавцы, ни покупатели при их выплате. Причем даже если продавец не предоставит покупателю документ, подтверждающий, что продаваемая продукция произведена на принадлежащем ему участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, обязанности исполнять функции налогового агента у покупателя не возникнет в силу приведенного выше пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.

Ключевой момент. Доходы от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой при осуществлении любительской и спортивной охоты, освобождаются от обложения НДФЛ.

Казалось бы, с исчислением этого налога все легко, просто и понятно, но дотошные налоговики и здесь заподозрили схему ухода от налогообложения. Судьям ФАС ЦО в Постановлении от 17.02.2011 N А35-7103/2009 пришлось рассматривать спор, в ходе которого проверяющие пытались доказать, что компания, оформив закуп сельскохозяйственной продукции у своих работников на сумму более 2 млн. руб. ведомостями на закупку, выплатило им таким образом неофициальную заработную плату, тем самым сминимизировав НДФЛ и единый социальный налог (ЕСН).

Напомним, что объектом ЕСН, отмененного с 01.01.2010, являлись выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в их пользу по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являлось выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Арбитры расценили представленные налогоплательщиком документы как подтверждающие факт осуществления им реальных хозяйственных операций с использованием реального, имеющего материальную ценность и действительную стоимость товара и наличия в действиях компании разумных экономических целей, побудивших ее к заключению сделок по приобретению спорного товара. Договоры купли-продажи молока имели своей хозяйственной целью использование его для производства - откорма животных. Другая продукция - мясо, рыба, зерно, мука - приобретались для приготовления пищи в столовой. Причем наличие дефектов оформления документов по приему сельхозпродукции не опровергли ее фактического наличия. Судьи в этом деле сделали ставку на реальность существования товара, наличие которого, естественно, было трудно оспорить налоговикам, и кроме неаргументированных домыслов предъявить им было нечего. Но, возможно, допросив работников, сдававших продукцию в свою организацию, запросив сведения у местных органов власти о наличии у них личных подсобных хозяйств, проанализировав объемы сдаваемой продукции, установив действительных поставщиков товара, инспекция получила бы неплохой шанс доказать факт наличия схемы ухода от налогообложения.

* * *

Физические лица, выступающие в качестве поставщиков сельхозпродукции, имеют, несомненно, для предприятий пищевой промышленности явное преимущество перед остальными категориями поставщиков. Оно выражается в первую очередь в качестве поставляемой продукции и ее более низкой стоимости. Но особенности налогообложения хозяйственных операций по закупке товаров, которые мы рассмотрели в цикле статей, для некоторых компаний не совсем приемлемы. Это касается потери вычетов НДС теми покупателями, которые работают с названным налогом.

И.Н. Комарова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г., N 1, 3, январь, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(4) Закон РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии".

*(5) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(6) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья".

*(7) Одобрены Экспертным советом по методологии бухгалтерского учета и отчетности при Минсельхозе РФ, Протокол N 19 от 19.05.2006.

*(8) Утверждено ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(9) Формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78.

*(10) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ N 78.

*(11) Приведена в приложении 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

*(12) "Организации общественного питания. Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, изготовлению и оборотоспособности в них пищевых продуктов и продовольственного сырья", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 06.11.2001.

*(13) "Продовольственное сырье и пищевые продукты. Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов", утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 21.05.2003.

*(14) Утверждены Приказом Минсельхоза РФ от 16.11.2006 N 422.

*(15) Утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 20.08.1993 N 10.

*(16) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(17) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(18) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(19) Мясо входит в перечень продукции, определенный п. 2 ст. 164 НК РФ, облагаемой 10%-м НДС.

*(20) Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

*(21) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(22) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.

*(23) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17.

*(24) Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П.

*(25) Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(26) Определением ВАС РФ от 26.05.2011 N ВАС-6411/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.

*(27) Определением ВАС РФ от 23.06.2011 N ВАС-5176/11 в передаче дела в Президиум ВАС отказано.

*(28) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(29) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(30) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(31) Поскольку форма документа была разработана еще в 1998 году, действующий ныне налог на доходы физических лиц (введенный гл. 23 НК РФ в 2000 году) назывался подоходным налогом.

*(32) Федеральный закон от 07.07.2003 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве".