С помощью каких внутренних документов, не являющихся первичными, компании подтверждают экономическую обоснованность расходов (Ю.Л. Терновка, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.)

С помощью каких внутренних документов, не являющихся первичными, компании подтверждают экономическую обоснованность расходов

Зачастую даже при наличии первичных документов контролеры отказывают компаниям в признании некоторых расходов по причине их экономической необоснованности. Доказать оправданность затрат помогают служебные или докладные записки, внутренние приказы или иные организационно-распорядительные документы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Как правило, компании подтверждают расходы первичными документами или налоговыми регистрами. Вместе с тем налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику обосновывать затраты любыми документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы*(1).

Минфин России в письме от 25.06.07 N 03-03-06/1/392 отмечает, что при наличии документов, только косвенно подтверждающих понесенные расходы, компания не вправе учесть такие затраты при налогообложении прибыли. Однако финансовое ведомство указывает, что эти документы могут служить дополнением к уже имеющимся первичным документам.

При этом суды подтверждают, что деловую направленность понесенных расходов компания может обосновать внутренней документацией (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 30.07.10 N КА-А40/7942-10 отметил следующее:

<...> Налоговое законодательство не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с чем налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов.

Рассмотрим, с помощью каких документов компаниям на практике удается обосновать экономическую оправданность тех или иных расходов (см. врезку на с. 32).

Справочно. Налоговики не вправе проверять экономическую целесообразность и эффективность затрат.

Конституционный суд РФ в определении от 04.06.07 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Президиум ВАС РФ также неоднократно отмечал, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности (постановления от 17.03.11 N 14221/10, от 09.03.11 N 8905/10 и от 26.02.08 N 11542/07).

Продовольственные отчеты капитана и табели учета рабочего времени подтвердят количество продуктов питания, приобретенных для обеспечения продовольствием членов экипажа

На практике многие компании предоставляют работникам бесплатное питание. Причем для отдельных категорий работодателей право учесть соответствующие расходы в этом случае прямо предусмотрено в Налоговом кодексе. В частности, на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ компания вправе учесть расходы на питание экипажей судов в соответствии с рационом, установленным постановлением Правительства РФ от 07.12.01 N 861.

В одном из дел, которое рассмотрел ФАС Северо-Западного округа (постановление от 15.02.11 N А56-16132/2010), контролеры отказали компании в признании спорных затрат в размере более 24 млн. руб. По мнению налоговиков, организация не подтвердила затраты, связанные с предоставлением питания членам экипажа, - не обосновала размер рациона одного человека. Однако суд не согласился с такими выводами контролеров.

Во-первых, на основании пункта 3 Порядка обеспечения питанием экипажей речных судов (утв. приказом Министерства транспорта РФ от 30.09.02 N 122) судовладелец в соответствии с установленной нормой и наименованием продуктов устанавливает суточную стоимость рациона питания на одного члена экипажа исходя из рыночных цен, сложившихся в регионе по месту нахождения судовладельца. Наличные деньги (аванс) на закупку продуктов для обеспечения рационом питания экипажа судовладелец выдает капитану (командиру) судна, который обеспечивает организацию питания экипажа судна (п. 6 Порядка).

Во-вторых, в обоснование размера произведенных затрат компания представила копии продовольственных отчетов капитана, в которых была указана стоимость закупленных продуктов, а также их остаток. Кроме того, суд исследовал табели учета рабочего времени, которые содержат информацию о персональном составе экипажа конкретного судна и количестве проработанных дней. Размер произведенных компанией затрат на коллективное питание членов экипажа судов соответствует данным, указанным в табелях учета рабочего времени, а также нормам продуктов на одного человека, предусмотренным постановлением N 861, и рыночным ценам на продукты питания.

В результате суд пришел к выводу, что документы, которые представила компания, являются достаточным обоснованием размера понесенных затрат. Следовательно, организация правомерно учла спорные затраты при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Служебная записка главного инженера, энергетика или электрика поможет квалифицировать произведенные работы в качестве ремонта или модернизации

Затраты на ремонт основных средств компания списывает в налоговые расходы единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). Если же организация проводит модернизацию или реконструкцию объектов ОС, соответствующие расходы увеличивают первоначальную стоимость таких объектов и списываются посредством начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Налоговый кодекс четко не разграничивает понятия "ремонт" и "реконструкция". Поэтому на практике налоговики зачастую признают произведенные работы именно модернизацией и доначисляют налог компании, которая учла их стоимость единовременно.

Так, в одном из дел ФАС Московского округа пришел к выводу, что налогоплательщик произвел именно ремонтные работы в отношении системы энергоснабжения и электрооборудования аварийных корпусов. Ведь такие работы не привели к переустройству ремонтируемых помещений, а были направлены исключительно на возможность нормальной эксплуатации зданий по их целевому назначению. При этом свое решение суд основывал на техническом задании, актах о приемке выполненных работ, а также служебной записке главного энергетика и объяснениях помощника главного энергетика (постановление от 14.03.13 N А40-44937/12-107-261).

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 31.08.09 N 09АП-14767/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 16.12.09 N КА-А40/13427-09) также согласился, что компания правомерно отнесла к расходам на ремонт стоимость замены отдельных участков трубопроводов, секций отопительных приборов, запорной и регулирующей арматуры, отдельных секций чугунных котлов, арматуры, контрольно-измерительных приборов и проведения промывки системы, регулировки и наладки систем отопления. Дело в том, что служебная записка главного электрика предприятия подтвердила, что проводился текущий ремонт оборудования теплового узла по замене устаревших узлов.

Внутренний технический регламент компании подтвердит повышенные нормы списания в учете сырья и материалов

В составе материальных расходов компания учитывает технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). По мнению налогового и финансового ведомств, компания вправе самостоятельно определить нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей производственного цикла и процесса транспортировки (письма Минфина России от 05.07.13 N 03-03-05/26008 и от 31.01.11 N 03-03-06/1/39, УФНС России по г. Москве от 21.02.12 N 16-15/014825@ и от 18.02.08 N 20-12/015184). Однако на практике налоговики зачастую не соглашаются с нормативами, которые установила организация.

Так, в одном из дел причиной доначисления налога на прибыль послужил тот факт, что компания не представила документы, на основании которых была установлена норма списания материалов. Однако суд с такими доводами контролеров не согласился. Дело в том, что компания создала рабочую комиссию для определения норм расхода основного и вспомогательного сырья, норм выработки продукции, определения фактического расхода электроэнергии и воды в производстве. На основании отчетов мастеров смен, докладных записок сотрудников производственного отдела и главного технолога комиссия составила акт о работе цеха, в котором был установлен коэффициент расхода сырья. По данным акта о работе цеха организация разработала технологические регламенты, в которых указывала чистый расход сырья, расход сырья в процентах при осуществлении контроля качества готовой продукции, а также максимально допустимый размер отходов. Десятый арбитражный апелляционный суд признал указанные документы достаточными для обоснования норм технологических потерь, расходы на которые компания учла при налогообложении прибыли (постановление от 11.08.10 N А41-32175/09, оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 03.12.10 N КА-А41/15048-10).

Примечание. В одном из дел нормы технологических потерь для целей налогообложения прибыли компания обосновала технологическими регламентами, разработанными на основании своих внутренних исследований.

В другом споре компания учла в налоговых расходах дополнительные потери сырья при производстве трески сверх норм, установленных Едиными нормами отходов, потерь, выхода готовой продукции и расхода сырья при производстве пищевой продукции из морских гидробионтов (утв. Госкомрыболовством России 29.04.02). ФАС Северо-Западного округа признал такие расходы правомерными. Во-первых, Единые нормы не запрещают утверждать индивидуальные (временные) нормы расхода сырья по продукции, изготовляемой по договорам. Во-вторых, компания согласовала введение временных норм с научно-исследовательским институтом. Кроме того, временные нормы, в пределах которых организация списала потери сырья в налоговые расходы, установлены на основании пояснительных записок главного технолога и старшего мастера по результатам проведенных опытно-контрольных работ (постановление от 07.10.09 N А42-3102/2008).

Пояснительная записка производственной компании обоснует целесообразность приобретения комплектующих у сторонних производителей

Как показывает практика, налоговики зачастую исключают из состава налоговых расходов затраты на приобретение комплектующих у сторонних поставщиков, если в рамках производственной деятельности компания изготавливает аналогичные детали. В частности, подобный спор рассмотрел Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 02.07.12 N 09АП-14628/2012. В этом деле компания приобрела у иностранных поставщиков блоки цилиндров и коленчатые валы для тепловозных двигателей. Налоговики посчитали, что такие расходы экономически необоснованны, поскольку аналогичные объекты налогоплательщик производит самостоятельно. В связи с этим контролеры исключили спорные затраты из состава налоговых расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Компания не опровергала доводы контролеров о наличии у нее спорного оборудования. Однако суд принял во внимание следующий аргумент:

<...> Как следует из пояснительной записки главного инженера общества В.В. Прокофьева, у общества имелось три станка, предназначенных для изготовления блоков цилиндров. При этом один станок в 2004-2009 годах находился на капитальном ремонте. Два других станка находились в рабочем состоянии, но имели технические характеристики ниже допустимых паспортных значений. Это подтверждается справкой по станкам начальника УНЭиТМ.

Следовательно, по мнению суда, причиной приобретения спорных блоков цилиндров послужило техническое состояние оборудования. Кроме того, технические характеристики и качество импортных блоков цилиндров и коленчатых валов отличаются от характеристик продукции, которую компания производила сама:

<...> Технически неисправное состояние станков приводит к образованию дефектов изготавливаемых самим обществом блоков цилиндров. Это подтверждается служебной запиской главного сварщика общества от 31.05.2011 N 62/С-280, техническими условиями установки сварочной типа К733У4, служебной запиской главного металлурга общества.

Более того, в соответствии со сметной калькуляцией стоимость изготовления блока цилиндров собственными силами превышала стоимость импортного блока цилиндров (при более высоком качестве последнего). В результате суд согласился с экономической обоснованностью произведенных затрат и отменил доначисления налоговиков.

Объяснительная записка сотрудника компании обоснует необходимость проведения рекламной или маркетинговой акции

Многие компании в целях привлечения внимания потенциальных покупателей проводят различные рекламные акции. Расходы, связанные с такими мероприятиями, организации учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах 1% выручки от реализации. Поскольку такие расходы не включены в перечень ненормируемых рекламных затрат (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Практика показывает, что налоговики на местах нередко отказывают компании в признании подобных расходов по причине их экономической необоснованности, указывая на нереальность сделки. Подобный спор рассмотрел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.03.13 N А19-12387/2012. В этом деле компания подтверждала спорные расходы следующими документами:

- программой рекламного мероприятия, в которой детально оговорены условия проведения мероприятия (время и место проведения акции, цель и бюджет акции, ассортимент продвигаемого товара и т.д.);

- отчетами агента об оказании услуги с указанием произведенных агентом расходов;

- фотографиями мероприятия.

Кроме того, организация представила служебную записку должностного лица о необходимости проведения спорных промоакций в торговых точках города, а также аналитическую справку должностного лица, ответственного за проведение рекламной акции. Суд признал, что указанные документы подтверждают экономическую направленность спорных расходов.

В другом деле служебная записка с предложениями, составленными по результатам проведения исследования, помогла компании обосновать расходы на мониторинг алкогольной продукции в торговых точках. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.01.10 N А56-60357/2008, поддерживая налогоплательщика, указал следующее:

<...> Привлечение мерчандайзеров и осуществление мониторинга текущих цен на алкогольную продукцию способствовало увеличению спроса конечного покупателя на продукцию ЗАО "ЛИВИЗ" в магазинах розничной сети, что в свою очередь обеспечило бесперебойный сбыт продукции обществом оптовым покупателям, поставляющим товар в магазины. Осуществление комплекса мер по эффективной выкладке товара, пополнению его ассортимента в совокупности с мониторингом (и как следствие, своевременной корректировкой) цен на собственную продукцию и аналогичные товары иных компаний в конечном итоге способствует привлечению покупателей к продукции ЗАО "ЛИВИЗ", формированию положительного отношения к данной торговой марке и увеличению прибыли общества.

Таким образом, суд не согласился с мнением проверяющих и отменил их доначисления.

Коллективный договор обоснует выплату премий сотрудникам к праздничным датам

Нередко работодатели выплачивают сотрудникам премии, приуроченные к профессиональным праздникам, знаменательным датам, а также юбилейным событиям. По мнению Минфина России, такие выплаты не связаны с результатами производственной деятельности работников. Следовательно, спорные суммы необоснованны и не учитываются при исчислении налога на прибыль (письма от 24.04.13 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.13 N 03-03-10/7999 и от 22.11.12 N 03-04-06/6-329).

Однако суды зачастую позволяют учесть при налогообложении прибыли премии, если их выплата обусловлена положениями коллективного договора (постановления ФАС Уральского от 05.09.11 N Ф09-5411/11, Московского от 17.06.09 N КА-А40/4234-09 и Западно-Сибирского от 12.07.06 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33) округов).

Так, в одном из дел компания премировала работников в честь 50-летнего юбилея, в связи с уходом на пенсию по старости, на льготных условиях и по состоянию здоровья. Все вышеуказанные премии были предусмотрены коллективным договором. Кроме того, указанные премии компания выдавала работникам только при выполнении ими определенных установленных производственных показателей (в частности, отсутствие забракованной продукции, сдача продукции в срок). ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18.04.08 N А39-3808/2006 пришел к выводу, что спорные выплаты вызваны производственной необходимостью и, следовательно, экономически обоснованны. Соответственно компания правомерно включила выплаченные премии в налоговые расходы.

В другом споре налоговики исключили из состава налоговых расходов суммы премий, выплаченных работникам в честь празднования Дня шахтера. Но ФАС Западно-Сибирского округа с доначислениями контролеров не согласился и отметил следующее:

<...> Основанием для выплаты данных премий послужили производственные и трудовые показатели работников, которым за долголетний и добросовестный труд и в честь празднования Дня шахтера и производственные результаты, а именно добычу 500-тысячного рубежа добычи тонн угля, были выплачены спорные суммы.

Более того, выплату спорных премий компания предусмотрела в коллективном договоре с сотрудниками (постановление от 23.01.08 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37)). Поддержали налогоплательщика столичные арбитры и в постановлении от 30.11.11 N А40-127128/10-127-729. Суд согласился, что премии работникам в связи с днем рождения компании предусмотрены коллективными договорами с работниками и входят в систему оплаты труда. Следовательно, спорные выплаты работодатель правомерно включил в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Ю.Л. Терновка,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте в статье "Косвенное подтверждение расходов: мнение контролеров и тенденции судебной практики" // РНК, 2013, N 16, с. 20.