Налог на имущество: вспоминаем старое и готовимся к нововведениям (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Налог на имущество: вспоминаем старое и готовимся к нововведениям

Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ*(1) внесены изменения в гл. 30 "Налог на имущество" НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2014, имеющие непосредственное отношение к предприятиям общественного питания. Рассмотрим, что это за изменения, а также разберем основные моменты действующего порядка расчета налога на имущество.

Налог на имущество организаций является региональным налогом. В силу п. 1 ст. 372 НК РФ он вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом законами субъектов РФ.

Законодательным (представительным) органам субъектов РФ при установлении налога предоставлено право:

- определять налоговую ставку в пределах, установленных гл. 30 НК РФ;

- определять порядок и сроки уплаты налога;

- предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

С 01.01.2014 к этому перечню добавляется установление особенности определения налоговой базы отдельных объектов*(2) недвижимого имущества в соответствии с настоящей главой (п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ). Так, например, в Москве налог рассчитывается в соответствии с Законом от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций".

Плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).

Объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 *(3) и 378.1 *(4) НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

При этом в силу п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (пп. 1);

- объекты, относимые к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке (пп. 3);

- движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств (пп. 8), и др.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Минфин в Письме от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301 уточняет, что при определении состава недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", согласно которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

При этом под системой инженерно-технического обеспечения понимается одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности (пп. 21 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 384-ФЗ).

Поэтому под объектом недвижимого имущества, по мнению чиновников, необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Федерального закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта невозможно.

Не включаются в состав недвижимого имущества объекты, учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Соответственно, не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства (здания) инвентарные объекты движимого имущества (кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация и другое движимое имущество), поставленные на баланс в состав основных средств с 01.01.2013, не являются объектами обложения налогом на имущество в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Таким образом, объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое имущество, отраженное в бухгалтерском учете в составе основных средств по состоянию на 01.01.2013, а также недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (Письмо Минфина РФ от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569).

Определение налоговой базы

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

С 01.01.2014 согласно новой редакции ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества будет определяться как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии с новой ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

В силу п. 1, 3 ст. 376 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

С 01.01.2014 налоговая база будет определяться отдельно также в отношении имущества, по которому она определяется как его кадастровая стоимость (пп. "а" п. 3 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

Средняя стоимость облагаемого налогом имущества за отчетный период рассчитывается как частное от деления суммы, полученной путем сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за ним, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В редакции п. 4 ст. 376 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2014, уточняется, что такой порядок расчета не применяется в отношении имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость (пп. "б" п. 3 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

Напомним, что в силу ст. 379 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетным - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а субъекты РФ вправе не устанавливать отчетные периоды.

Для отдельных объектов недвижимого имущества - новые правила!

Пунктом 5 ст. 2 Федерального закона N 307-ФЗ с 01.01.2014 вводится новая ст. 378.2 НК РФ, регламентирующая особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества.

В частности, предусмотрены особенности по таким видам облагаемого недвижимого имущества (п. 1):

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания*(5).

При этом в силу п. 3 данной статьи административно-деловым центром признается отдельно стоящее здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения;

2) здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях делового, административного или коммерческого назначения. При этом:

- здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях делового, административного или коммерческого назначения, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки);

- фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях делового, административного или коммерческого назначения признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов и сопутствующей офисной инфраструктуры (включая централизованные приемные помещения, комнаты для проведения встреч, офисное оборудование, парковки).

Торговым центром (комплексом) согласно п. 4 ст. 378.2 НК РФ признается отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), помещения в котором принадлежат одному или нескольким собственникам и которое отвечает хотя бы одному из следующих условий:

1) здание (строение, сооружение) расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания;

2) здание (строение, сооружение) предназначено для использования или фактически используется в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания. При этом:

- здание (строение, сооружение) признается предназначенным для использования в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, если назначение помещений общей площадью не менее 20% общей площади этого здания (строения, сооружения) в соответствии с кадастровыми паспортами соответствующих объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) таких объектов недвижимости предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания;

- фактическим использованием здания (строения, сооружения) в целях размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания в соответствии с п. 5 ст. 378.2 НК РФ признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания.

Вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ в соответствии с порядком, устанавливаемым с учетом п. 3-5 ст. 378.2 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере имущественных отношений (Минэкономразвития), по согласованию с Минфином (п. 9 ст. 378.2 НК РФ). До установления такого порядка вид фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений определяется в порядке, установленном нормативным правовым актом субъекта РФ (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 307-ФЗ).

Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанного в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ). И после его принятия переход к определению налоговой базы по такому имуществу как к их среднегодовой стоимости не допускается.

Если кадастровая стоимость определена только по зданию, а по облагаемому помещению, расположенному в нем, нет, налоговая база в отношении этого помещения определяется как доля кадастровой стоимости здания, соответствующая доле, которую составляет площадь помещения в общей площади здания (п. 6 ст. 378.2 НК РФ).

Согласно п. 7 рассматриваемой статьи уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу:

1) устанавливает на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - перечень);

2) направляет этот перечень в электронной форме в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества;

3) размещает перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в сети Интернет.

Состав сведений, подлежащих включению в такой перечень, определяется ФНС (п. 8 ст. 378.2 НК РФ). С ним можно ознакомиться в приложении к Письму ФНС РФ от 31.10.2013 N БС-4-11/19535, в котором налоговый орган также указывает, что в связи с вступлением в силу с 01.01.2014 Федерального закона N 307-ФЗ управлениям ФНС по субъектам РФ необходимо:

- совместно с органами исполнительной власти субъектов РФ проработать вопрос о возможности введения на территориях субъектов РФ с 01.01.2014 налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества;

- до 10.11.2013 направить в ФНС информацию о планируемой дате введения налога в соответствии с нормами Федерального закона N 307-ФЗ;

- до 01.12.2013 в случае принятия решения органами исполнительной власти субъектов РФ о введении налога с 01.01.2014 предоставить информацию о прогнозируемых дополнительных поступлениях за 2014 год.

Заметим, что если вдруг кадастровая стоимость вашего здания или помещения будет установлена выше рыночной стоимости, за поддержкой можно обратиться в суд (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 10761/11).

Если в течение налогового периода будут выявлены объекты недвижимого имущества, не включенные в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, они вносятся в перечень, определяемый уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ на очередной налоговый период (п. 10 ст. 378.2 НК РФ).

Согласно п. 12 ст. 378.2 НК РФ по объекту недвижимого имущества с кадастровой стоимостью налог на имущество и авансовые платежи по налогу будут исчисляться в порядке, установленном ст. 382 НК РФ, с учетом следующих особенностей:

- аванс по налогу исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 кадастровой стоимости объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку;

- если кадастровая стоимость была определена в соответствии с законодательством РФ в течение налогового (отчетного) периода и (или) этот объект не был включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, налоговая база определяется и налог (аванс) по текущему налоговому периоду исчисляется в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ, без учета положений ст. 378.2 НК РФ;

- объект облагается у собственника такого имущества, если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ.

Организация - собственник объектов недвижимого имущества, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (аванс) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты, и кадастровой стоимости (1/4 кадастровой стоимости) этого имущества (п. 13 ст. 378.2 НК РФ).

Налоговая ставка и расчет налога (аванса)

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%, а если они не установлены законами субъектов РФ - налогообложение производится по ставке 2,2% (п. 1, 4 ст. 380 НК РФ). Также допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 2 ст. 380 НК РФ).

В отношении объектов недвижимости с кадастровой стоимостью согласно новому п. 1.1 ст. 380 НК РФ, вступающему в силу с 01.01.2014, налоговая ставка не может превышать следующих значений (п. 6 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ):

- для города федерального значения Москвы: в 2014 году - 1,5%, в 2015 году - 1,7%, в 2016 году и последующие годы - 2%;

- для иных субъектов РФ: в 2014 году - 1,0%, в 2015 году - 1,5%, в 2016 году и последующие годы - 2%.

Налог по итогам налогового периода должен исчисляться как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (п. 1 ст. 382 НК РФ). Далее из полученной суммы вычитаем авансовые платежи, исчисленные в течение налогового периода, и получаем сумму налога, которую нужно уплатить по итогам налогового периода (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ).

Авансовый платеж рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ (п. 4 ст. 382 НК РФ). Законом субъекта РФ для отдельных категорий налогоплательщиков может быть предусмотрено право не исчислять и не уплачивать авансы в течение налогового периода (п. 6 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ).

Как мы уже сказали, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно (см. п. 1 ст. 376 НК РФ), в таком же порядке исчисляется и налог, подлежащий уплате в бюджет (п. 3 ст. 382 НК РФ). С 01.01.2014 отдельно будет рассчитываться налог (аванс) и в отношении имущества, по которому налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, с учетом особенностей, установленных ст. 378.2 НК РФ (пп. "а", "в" п. 7 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

Налог и авансы уплачиваются в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Налог (аванс) уплачивается в отношении:

- имущества, находящегося на балансе организации, - в бюджет по месту ее нахождения (п. 3 ст. 383 НК РФ);

- имущества, находящегося на балансе обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, - в бюджет по месту их нахождения (ст. 384 НК РФ). Рассчитывается налог (аванс) как произведение налоговой ставки, действующей на территории подразделения, и налоговой базы (1/4 средней стоимости имущества), определенной по этому подразделению;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, - в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов (ст. 385 НК РФ). Рассчитывается налог (аванс) как произведение налоговой ставки, действующей на территории, на которой расположен объект недвижимого имущества, и налоговой базы (1/4 средней стоимости имущества), определенной в отношении каждого объекта.

С 01.01.2014 при уплате налога (аванса) в соответствии со ст. 384, 385 НК РФ нужно будет учитывать особенности, установленные ст. 378.2 НК РФ (п. 9, 10 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ). Начиная с этой даты в отношении объектов недвижимого имущества, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу в силу новой редакции п. 6 ст. 383 НК РФ будут уплачиваться по месту их нахождения (п. 8 ст. 2, п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

Налоговая декларация

Согласно п. 1 ст. 386 НК РФ по истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам и декларацию:

- по своему месту нахождения;

- по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в таком качестве.

Расчеты подаются не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а декларация по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2, 3 ст. 386 НК РФ).

Позиция чиновников и судей по некоторым моментам

Капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества. В силу п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. При этом, как было сказано выше, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ в налоговую базу по налогу на имущество включаются объекты, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Финансовый орган отмечает, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет после 01.01.2013 в состав основных средств, облагаются налогом до их выбытия и действие пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, касающегося движимого имущества, на них не распространяется (письма Минфина РФ от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 16.04.2013 N 03-05-05-01/12792, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447).

Арбитры также считают, что капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений должны быть объектами налогообложения при расчете налога на имущество (см., например, Постановление ФАС ПО от 25.07.2013 N А12-16147/2012*(6)).

Что касается капитальных вложений в арендованную недвижимость по месту нахождения обособленного подразделения, Минфин в Письме от 23.10.2013 N 03-05-05-01/44378 на основании ст. 83, п. 1 ст. 374, ст. 383-386 НК РФ напоминает, что налог на имущество по указанному объекту недвижимого имущества уплачивается и декларация представляется организацией-арендодателем по ее местонахождению, то есть по месту постановки на налоговый учет по местонахождению объекта.

Если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект, то налог на имущество, исчисленный в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений, уплачивается и декларация представляется в зависимости от того, на каком балансе (отдельном балансе) учитываются в соответствии с учетной политикой организации-арендатора капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, то есть на балансе организации или на отдельном балансе ее подразделения.

Поэтому в случае произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего подразделения, не имеющего отдельного баланса, налог на имущество уплачивается и декларация представляется по местонахождению организации-арендатора.

Порядок заполнения и представления отчетности в период до государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество. Организации обязаны исчислить отдельно, уплатить налог и представить декларацию (расчет) по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения российской организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс (ст. 376, 386 НК РФ). При заполнении декларации (расчета) по налогу на имущество согласно порядкам их заполнения, утвержденным Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, в обязательном порядке указывается код причины постановки на учет (КПП).

При этом Федеральная налоговая служба в Письме от 13.11.2013 N БС-4-11/20409 отмечает, что в силу п. 1, 5 ст. 83, п. 1 ст. 84 НК РФ, п. 8 Порядка постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, утвержденного Приказом Минфина РФ от 05.11.2009 N 114н, у налоговых органов отсутствуют основания для постановки на учет организации по месту нахождения имущества, право на которое не зарегистрировано в установленном порядке.

Вместе с тем сообщается, что в соответствии с п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках обязаны обеспечить постановку их на учет (снятие их с учета) и учет сведений о них.

Таким образом, при возникновении у организации обязанности по уплате налога на имущество в отношении недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и ее подразделений, имеющих отдельный баланс, и, соответственно, по представлению декларации (расчетов) до завершения процедуры государственной регистрации прав на недвижимое имущество организации может быть рекомендовано в целях ее учета в налоговом органе по месту нахождения такого имущества подать в данный налоговый орган в произвольной форме заявление об учете (код документа - 2801 в Справочнике документов по учету налогоплательщиков организаций) с приложением документа, подтверждающего факт подачи документов на государственную регистрацию прав.

При этом налоговый орган в соответствии с п. 8 приложения к Письму ФНС РФ от 25.01.2008 N СК-6-09/49 осуществит процедуру учета организации по месту нахождения недвижимого имущества с присвоением КПП "41". При поступлении в последующем сведений от органов Росреестра о государственной регистрации прав на указанное выше недвижимое имущество постановка на учет по данному основанию будет осуществлена в установленном порядке. Приведенный в письме порядок доводится до нижестоящих налоговых органов.

Переоценка на 31.12.2013 движимого имущества, принятого на учет до 01.01.2013. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на восстановление объектов основных средств (если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств), а также результаты их переоценки формируют в бухгалтерском учете их первоначальную (восстановительную) стоимость.

Исходя из этого, Минфин в Письме от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12676 разъясняет, что результаты проведенной в 2013 году переоценки принятых на учет в состав основных средств до 01.01.2013 объектов движимого имущества учитываются при формировании в бухгалтерском учете остаточной стоимости (восстановительной стоимости основных средств за минусом амортизации или износа) указанных основных средств и, следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (касающийся движимого имущества) в данном случае не применяется.

Реконструкция или модернизация движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств до и после 01.01.2013. В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

С учетом изложенного Минфин считает, что указанные затраты на восстановление учтенного в бухгалтерском учете в составе основных средств после 01.01.2013 объекта движимого имущества включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (инвентарного объекта) и, следовательно, организация вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении этого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление (Письмо от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051).

Однако если движимое имущество принято на учет в качестве основных средств до 01.01.2013, а затраты на его восстановление, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, закончены в 2013 году, финансовый орган считает, что организация не вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении такого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление (Письмо от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096).

Момент принятия объекта недвижимости на учет в составе основных средств. Он является спорным, ведь от этого зависит момент начала исчисления налога на имущества по объекту недвижимости. Судьи при принятии решения руководствуются позицией Президиума ВАС, приведенной в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148, согласно которой при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, оно может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после проведения необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

В ситуации, приведенной в п. 8 указанного письма, после приобретения ряда объектов по договорам купли-продажи общество решило, что они должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов), поскольку имущество не готово к эксплуатации и требует доработки. У налогового органа на этот счет была другая точка зрения: спорное имущество должно было учитываться обществом в качестве объекта основных средств на счете 01 "Основные средства" с момента его приобретения, поскольку соответствовало признакам основного средства, указанным в п. 4 ПБУ 6/01.

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что в силу п. 1 ст. 375 НК РФ, а также исходя из п. 4, 7, 8 ПБУ 6/01 формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств. При этом арбитры выяснили, что приобретенное налогоплательщиком имущество морально и физически устарело и без соответствующей доработки не могло использоваться в его производственной деятельности. Эти обстоятельства не позволили сформировать первоначальную стоимость имущества и учесть его в качестве основных средств.

Доработка такого объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, включается в состав основных средств. Исходя из этого был сделан вывод, что общество при исчислении налоговой базы правомерно учитывало стоимость спорных объектов по мере их введения в эксплуатацию.

Со ссылкой на Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 148 ФАС ПО в Постановлении от 25.10.2013 N А55-15817/2012 также пришел к выводу, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество общество правомерно учитывало стоимость спорного объекта после его введения в эксплуатацию, поскольку в спорный период здание не отвечало признакам основного средства.

* * *

Итак, как мы видим, предприятию общественного питания грозит увеличение налогового бремени. При этом законодатели в пояснительной записке к проекту закона, ставшего впоследствии Федеральным законом N 307-ФЗ, использование при расчете налоговой базы по налогу на имущество кадастровой стоимости объектов недвижимости назвали "справедливым распределением налоговой нагрузки", с чем очень сложно согласиться.

Первоначально планировалось, что расчет налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества начнет действовать с 01.01.2020. Объяснялось это тем, что он может потребовать большой подготовительной работы, связанной с обеспечением полноты кадастровой оценки объектов недвижимости (на данный момент кадастровая оценка утверждена не во всех субъектах РФ), а также с подготовкой информационных баз, необходимых для расчета налога и проведения контрольных налоговых мероприятий.

Возможно, свою позицию чиновники поменяли в связи с тем, что в отдельных субъектах РФ эта подготовительная работа уже закончена. В любом случае новый порядок расчета в субъектах РФ не может быть принят до тех пор, пока субъектом РФ в силу п. 2 ст. 378.2 НК РФ не будут утверждены результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 02.11.2013 N 307-ФЗ "О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса РФ".

*(2) О том, что это за отдельные объекты, расскажем ниже.

*(3) "Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление".

*(4) "Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений".

*(5) В данном перечне есть еще третий пункт, касающийся иностранных организаций, их мы в статье не рассматриваем.

*(6) Определением ВАС РФ от 25.10.2013 N ВАС-14378/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.