В отношении каких сделок чаще всего возникают споры о моменте признания дохода от реализации (Е.Н. Деева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.)

В отношении каких сделок чаще всего возникают споры о моменте признания дохода от реализации

Даже если стороны пропишут в договоре, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его полной оплаты, отражать налоговый доход в соответствии с таким условием небезопасно.

Если организация выбрала для учета доходов и расходов метод начисления, у нее могут возникнуть сложности при определении момента отражения дохода в налоговом учете. Дело в том, что у налогоплательщика есть два варианта действий - признать доход на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав или распределить его на несколько периодов с учетом принципа равномерности (п. 2 и 3 ст. 271 НК РФ). Все зависит от особенностей совершаемой сделки (см. врезку на с. 22).

Кстати. Новый кредитор вправе признавать получаемый долг частями

В рамках договора уступки права требования новый кредитор признает доход в момент исполнения обязательств должником (п. 5 ст. 271 НК РФ). Московские налоговики отметили, что если должник погашает задолженность частями, то связь между доходами и расходами новый кредитор может определить лишь косвенным путем. Соответственно, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, новый кредитор при определении базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период распределяет сумму дохода пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.04 N 26-12/24826 с учетом письма МНС России от 26.03.04 N 02-4-08/321-3).

В первом случае компании сталкиваются с трудностями по причине того, что момент перехода права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ) стороны вправе определить по своему усмотрению, прописав это в договоре. Например, что такое право переходит на дату осуществления полной оплаты, внесения аванса или передачи имущества перевозчику. Если эти даты приходятся на разные налоговые или отчетные периоды, продавец затрудняется определить дату отражения дохода в налоговом учете. Во втором случае на равномерном распределении дохода, как правило, настаивают налоговики, усматривая в этом возможность для компании отсрочить уплату налога на прибыль.

Кроме того, практика показывает, что сложности определения момента отражения налогового дохода возникают при предоставлении в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, продаже карт экспресс-оплаты, передаче имущества в лизинг, а также при осуществлении работ с длительным производственным циклом (см. врезку на с. 23).

Если по факту отношения сторон не соответствуют условиям сделки купли-продажи, то признавать доход на основании положений договора рискованно

По общему правилу право собственности на реализуемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки (ст. 223 и 224 ГК РФ). Но гражданское законодательство позволяет сторонам включить в договор купли-продажи условие о том, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до момента полной оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). В этом случае возникает вопрос: в какой момент продавцу, применяющему метод начисления, учитывать доход от такой операции?

По мнению Президиума ВАС РФ, договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара при расчете налога на прибыль продавец не принимает во внимание положения договора о сохранении права собственности за собой до момента полной оплаты товара (п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98). Минфин России в письме от 20.09.06 N 03-03-04/1/667 согласился с мнением высших арбитров и указал, что, если условиями договора поставки переход права собственности на товары предусмотрен после полной их оплаты, продавец учитывает в налоговых доходах выручку от реализации на дату фактической передачи товара покупателю и выставления ему расчетных документов (см. врезку на с. 24).

На практике. Исполнитель учитывает доход от выполнения строительных работ на дату подписания акта их сдачи-приемки

Минфин России в письме от 01.06.06 N 03-03-04/1/490 ответил на частный запрос налогоплательщика: к какому налоговому периоду относится выручка исполнителя, если акты сдачи-приемки работ по контрактам за 2002 год подписаны в январе 2003 года? Ведомство указало, что в этом случае право собственности к заказчику переходит при подписании акта сдачи-приемки работ. Следовательно, датой реализации выполненных работ будет признаваться январь 2003 года и исполнитель включает спорную выручку в доходы на эту дату.

Позднее финансовое ведомство подтвердило, что для целей налогообложения прибыли дата признания доходов организаций, выполняющих строительные работы, определяется датой подписания документов, подтверждающих передачу выполненных работ заказчику (письмо от 20.01.09 N 07-02-06/08).

Однако ранее (в июле того же года) финансовое ведомство указало, что компания должна признавать доход именно на дату, предусмотренную в договоре. В письме от 20.07.06 N 03-03-04/1/598 финансисты пришли к выводу, что если договор поставки предусматривает переход права собственности на реализуемые товары в момент доставки товаров на склад покупателя, то датой признания доходов от такой реализации будет именно дата поставки реализуемых товаров на склад покупателя. При этом выбрать иную дату признания доходов от реализации товаров без изменения условий договора поставки организация не вправе.

По мнению автора, компании целесообразнее руководствоваться сентябрьским письмом Минфина России. Несмотря на то что это письмо ведомство выпустило лишь спустя два месяца после предыдущего разъяснения.

Единовременный платеж за использование ПО правообладатель учитывает в доходах равномерно в течение срока действия договора

Если предоставление в пользование неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности является для налогоплательщика одним из видов деятельности, то соответствующее вознаграждение по лицензионному договору в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). По мнению Минфина России, в случае, когда договор о передаче неисключительного права на использование программного обеспечения действует в течение нескольких налоговых периодов, но за использование программного обеспечения уплачивается разовый единовременный платеж, доход в виде такого платежа на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ правообладатель равномерно распределяет на срок действия лицензионного договора (письма от 25.07.12 N 03-03-06/1/358, от 20.07.12 N 03-03-06/1/354, от 30.11.10 N 03-03-06/1/745 и от 16.09.10 N 03-03-06/1/595).

УФНС России по г. Москве в письме от 17.02.11 N 16-15/015041@ рассмотрело случай, в котором лицензионное соглашение о передаче неисключительных прав на использование программы для ЭВМ действовало в течение пяти лет. При этом оплата за использование указанного права производилась единоразовым платежом. Налоговики указали, что доход в виде разового платежа необходимо равномерно распределять на срок действия указанного соглашения и учитывать в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По мнению судов, доход от реализации карт экспресс-оплаты компания признает не на дату их реализации, а в момент их активации пользователем

Крупные торговые сети зачастую реализуют подарочные карты (сертификаты на приобретение товаров) или карты экспресс-оплаты. По мнению налогового и финансового ведомств, денежные средства, которые компания получила при реализации таких карт, фактически являются предварительной оплатой товаров или услуг, которые будут приобретаться в будущем. Следовательно, стоимость подарочных сертификатов в момент их реализации продавец в налоговых доходах не учитывает. Налогооблагаемый доход возникает у продавца при обмене подарочного сертификата на товары (письма Минфина России от 25.04.11 N 03-03-06/1/268 и УФНС России по г. Москве от 22.10.09 N 17-15/110609).

Отметим, что в указанных разъяснениях ведомства также поясняют, что если по истечении срока действия покупатель сертификат не предъявил, то сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, является безвозмездно полученным имуществом. В этом случае стоимость сертификата продавец учитывает в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Аналогичные выводы суды делают в отношении операций по реализации карт экспресс-оплаты. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 28.05.08 N А65-14339/07 указал, что передаваемые оператором связи дилерам карты экспресс-оплаты услуг связи не являются товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Указанные карты являются средством оплаты услуг связи абонентами как непосредственными потребителями таких услуг. Следовательно, передавая дилерам карточки экспресс-оплаты, компания получает денежные средства, которые по своей природе являются авансовыми платежами за еще не оказанные абонентам услуги. Соответственно в момент передачи карт дилерам компания на их стоимость не увеличивает базу по налогу на прибыль.

В другом постановлении суд того же округа согласился с налогоплательщиком, что объект обложения налогом на прибыль возникает не при реализации карточек дилерам, а в момент пользования услугами связи абонентом, активировавшим карту экспресс-оплаты (постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.08 N А65-14340/07).

Примечание. Стоимость подарочного сертификата и карты экспресс-оплаты при их продаже признается авансом, не облагаемым налогом на прибыль.

Минфин России рекомендует признавать доходы по договору лизинга в соответствии с графиком платежей

По общему правилу лизингодатель учитывает лизинговые платежи в налоговых доходах на дату их получения - дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора (подп. 3 п. 7 ст. 271 НК РФ). На практике график лизинговых платежей может быть равномерным или неравномерным. В первом случае в течение всего срока действия договора лизинга величина каждого лизингового платежа одинакова. Неравномерный график построен по методу уменьшающихся лизинговых платежей (платежи распределены во времени неравномерно). В этом случае основная сумма платежей уплачивается в первые месяцы пользования предметом лизинга, когда каждый последующий лизинговый платеж меньше предыдущего.

Долгое время Минфин России придерживался позиции, что лизингодатель признает доходы от передачи имущества в лизинг равномерно независимо от того, какой график уплаты лизинговых платежей предусмотрен договором (письма от 31.05.07 N 03-03-06/1/349, от 17.04.07 N 03-03-06/1/248 и от 10.11.06 N 03-03-04/1/752). Столичные налоговики в письме от 22.09.08 N 20-12/089128 согласились с таким мнением финансового ведомства и указали, что лизингодатель, который применяет в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем.

Однако в 2008 году Минфин России изменил свою точку зрения. В письме от 15.10.08 N 03-03-05/131 ведомство процитировало прямую норму Кодекса о признании лизинговых платежей в доходах в соответствии с предусмотренным договором графиком платежей. При этом финансисты не сделали оговорку о равномерности учета соответствующих доходов. Такие же выводы Минфин России делал и позднее (письма от 17.04.09 N 03-03-06/1/258 и от 02.04.09 N 03-03-06/1/212).

Удалось найти решение суда с аналогичными выводами. В этом деле по условиям дополнительного соглашения к договору лизинга (изменение графика платежей) налогоплательщик в течение года не отражал доходы от предоставления имущества в лизинг. По мнению налоговиков, доходы в виде лизинговых платежей компания должна была признавать не по графику, а равномерно (ежемесячно). Но ФАС Уральского округа в постановлении от 16.12.08 N Ф09-9466/08-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.04.09 N 4219/09) инспекторов не поддержал и указал следующее:

"<...> Поскольку договор финансовой аренды (лизинга) в силу ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации является подвидом договора аренды и ст. 271 Кодекса не установлено специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, вывод судов о том, что данные доходы для целей налогообложения прибыли учитываются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора (графиком платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода, является законным и обоснованным."

По мнению автора, в рассматриваемой ситуации компании целесообразно следовать более поздним разъяснениям Минфина России. Тем более что такую позицию поддерживают и суды.

Отметим также, что, по мнению финансового ведомства, лизинговые платежи, которые лизингополучатель уплатил сверх установленного графиком размера, в целях налогообложения прибыли признаются авансом. Следовательно, такие суммы не учитываются в доходах лизингодателя на момент их получения (письмо от 16.03.06 N 03-03-04/2/79).

Момент отражения дохода при длительном производстве зависит от того, производит компания товары или осуществляет работы

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль понимается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (ст. 316 НК РФ). По мнению Минфина России, в данной ситуации стоимость таких работ налогоплательщик распределяет равномерно в течение срока действия договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма от 07.12.12 N 03-03-06/1/637, от 14.11.12 N 03-03-06/1/586, от 21.09.11 N 03-03-06/1/581, от 24.09.10 N 03-03-06/1/615 и от 05.02.10 N 03-03-06/1/50).

Во втором случае такую долю организация может определить на основании общей сметной стоимости. Или только исходя из прямых расходов организации, связанных с выполнением работ или производством с длительным технологическим циклом (письма Минфина России от 28.06.13 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.13 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.13 N 03-03-06/1/17014, от 13.03.13 N 03-03-06/1/7506 и от 11.01.13 N 03-03-06/1/5).

Примечание. Компании целесообразнее равномерно включать в доходы лизинговые платежи, даже если договор предусматривает неравномерный график их уплаты.

Необходимость распределять доходы равномерно касается исключительно работ (услуг), выполняемых в рамках договоров с длительным производственным циклом. Если же результатом длительного производства является товар, доходы от его реализации налогоплательщик включает единовременно, на дату реализации (например, на основании товарной накладной). Минфин России разъясняет, что при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции учитываются на дату реализации единовременно (письма от 07.06.13 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.12 N 03-03-06/1/586 и от 26.09.12 N 03-03-06/1/502).

Доход от продажи недвижимости компания определяет на момент ее передачи новому собственнику

Действующая редакция Налогового кодекса предусматривает, что датой реализации недвижимого имущества является дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

До внесения соответствующей нормы вопрос определения момента признания дохода от продажи недвижимости являлся спорным. Президиум ВАС РФ считал, что продавец признает доход в момент передачи права собственности на недвижимое имущество - то есть после госрегистрации перехода права собственности (постановление от 08.11.11 N 15726/10). С выводами высших арбитров соглашался Минфин России в письмах от 15.05.13 N 03-03-06/1/16788 и от 15.11.12 N 03-03-10/127.

В других разъяснениях финансовое ведомство отмечало, что спорный доход определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности (письма от 07.09.12 N 03-03-06/2/100 и от 26.10.05 N 03-03-04/1/301). Такую позицию ведомства поддерживал ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 21.12.12 N 13-3137/2012 и от 27.01.11 N А56-24770/2010.

Кроме того, существовало мнение, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним независимо от даты регистрации указанных прав (письма Минфина России от 07.02.11 N 03-03-06/1/78 и от 28.04.10 N 03-03-06/1/301).

Отметим, что налоговая проверка охватывает трехлетний период, в котором организация могла признавать доход от реализации недвижимости в порядке, отличном от ныне закрепленного в НК РФ. В этом случае, по мнению автора, компании целесообразно откорректировать базу по налогу на прибыль прошлых периодов.

Е.Н. Деева,

ведущий консультант по бухгалтерскому учету и

налогообложению "Бейкер Тилли Русаудит"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2013 г.