Работник-иностранец: особенности удержания НДФЛ (Е.А. Соболева, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Работник-иностранец: особенности удержания НДФЛ

В прошлом номере журнала были рассмотрены особенности начисления страховых взносов во внебюджетные фонды на выплаты и вознаграждения иностранным работникам. В этой статье напомним нюансы исчисления НДФЛ.

Положения Налогового кодекса

Согласно ст. 207 НК РФ плательщики НДФЛ - физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено данной статьей. В случае если физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех его доходов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Если же физическое лицо признается высококвалифицированным специалистом в соответствии с Законом N 115-ФЗ*(1), для его доходов от осуществления трудовой деятельности устанавливается налоговая ставка в размере 13% с начала действия трудового договора. Что касается иных доходов, а именно доходов в виде доплаты к отпуску и возмещения различных расходов сотрудника организации - высококвалифицированного специалиста, не признаваемого налоговым резидентом РФ, то они подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158, от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181, от 13.07.2012 N 03-04-06/6-168.

Определение налогового статуса работника-иностранца

В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Обратите внимание на следующие нюансы, связанные с определением налогового статуса работника-иностранца:

- его налоговый статус определяется работодателем на дату фактического получения дохода в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ (письма ФНС РФ от 30.08.2012 N ОА-3-13/3157@, Минфина РФ от 22.11.2012 N 03-04-06/6-331, от 19.03.2013 N 03-04-06/8402);

- при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году) (письма Минфина РФ от 22.11.2012 N 03-04-06/6-331, от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, ФНС РФ от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@);

- период, равный 183 календарным дням, определяется путем суммирования всех календарных дней, в течение которых физическое лицо находилось в РФ, и дней его выезда за границу для краткосрочного лечения и обучения в течение 12 идущих подряд месяцев. Это значит, что указанный период необязательно должен быть последовательным, он может прерываться, например, на время отпусков и командировок (письма Минфина РФ от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228, от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, ФНС РФ от 30.08.2012 N ОА-3-13/3157@, УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@);

- при подсчете календарных дней для определения налогового статуса физического лица в их число необходимо включать календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за ее пределы (письма ФНС РФ от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, Минфина РФ от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324).

Время пребывания иностранного лица на территории РФ можно установить на основании любых документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ и позволяющих определить количество календарных дней пребывания данного лица на территории РФ. К таким документам относятся паспорт с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, квитанции о проживании в гостинице и другие документы. Такие разъяснения приведены в письмах ФНС РФ от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@, от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, Минфина РФ от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110.

Изменение налогового статуса работника-иностранца

В течение календарного года налоговый статус иностранного работника может меняться (работник может приобрести или утратить статус резидента РФ). В этом случае нужно произвести перерасчет суммы НДФЛ с его доходов.

Итак, если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), все суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13%. Это значит, что работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 НК РФ, в соответствии с которыми исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущих месяцах текущего налогового периода суммы налога.

В случае если суммы НДФЛ, удержанные с доходов сотрудника по ставке 30%, будут зачтены не полностью, после проведения указанного зачета оставшаяся сумма налога подлежит возврату. Это предусмотрено п. 1.1 ст. 231 НК РФ, в котором сказано, что возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301, от 16.04.2012 N 03-04-06/6-113, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-443.

Отметим, что может быть и обратная ситуация, когда иностранный работник с начала налогового периода имеет статус налогового резидента РФ, но в течение налогового периода утрачивает его. Соответственно, бухгалтер удерживает НДФЛ с его доходов по ставке 13%. Затем (до конца года) работник утрачивает указанный статус, в связи с чем бухгалтер должен сделать перерасчет НДФЛ с его доходов по ставке 30% и удержать дополнительную сумму налога.

Обращаем ваше внимание на то, что при перерасчете суммы налога по ставке 30% может возникнуть ситуация, когда бухгалтер не сможет удержать все сумму налога, которая должна быть перечислена в бюджет, так как согласно абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. В этом случае оставшаяся часть налога удерживается из выплат в последующих месяцах.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда пересчитать НДФЛ и "доудержать" его из доходов работника не всегда возможно. Это может случиться, если с работником прекращены трудовые отношения и работодатель не выплачивает ему сумму дохода, соответственно, удерживать недостающие суммы налога не из чего. В таком случае согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог с указанием его суммы. Таким образом, неудержанную сумму налога иностранный работник должен будет уплатить самостоятельно. Об этом сказано в письмах Минфина РФ от 21.05.2009 N 03-04-05-01/313, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, УФНС по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121898.

Иностранный сотрудник - гражданин страны, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения

Статьей 7 НК РФ определено: если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогов и сборов, установлены правила и нормы, отличающиеся от предусмотренных НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный уполномоченным органом соответствующего иностранного государства.

Для налогообложения доходов, получаемых от источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, по ставкам, предусмотренным соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения, включая освобождение от налогообложения, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым РФ заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства.

При этом указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или привилегий.

Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности осуществления выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором он выдан.

Такие разъяснения даны в письмах УФНС по г. Москве от 29.11.2011 N 20-14/3/115596@, Минфина РФ от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208.

Приведем пример соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, например, при обложении НДФЛ доходов граждан Республики Беларусь необходимо учитывать нормы Протокола от 24.01.2006 "К Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года" (далее - Протокол). В пункте 1 ст. 1 Протокола сказано, что вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в нем, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, которые предусмотрены в отношении лиц с постоянным местом жительства в данном государстве.

При этом такой налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом договаривающемся государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней (п. 2 ст. 1 Протокола).

Таким образом, с доходов граждан Республики Беларусь можно удерживать НДФЛ по ставке 13% с первого дня их работы на территории РФ, но при условии, что между белорусским гражданином и российской организацией заключается договор на срок 183 дня и более.

По итогам налогового периода устанавливается окончательный налоговый статус физического лица, в соответствии с которым определяется ставка налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации находится в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола не соблюдается, следовательно, НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%.

Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 24.12.2012 N 03-04-05/6-1426, от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301.

Высококвалифицированные иностранные специалисты

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ ставка НДФЛ установлена в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированных специалистов в соответствии с Законом N 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13%.

Однако обращаем ваше внимание на то, что налогообложению по ставке 13% подлежат не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а только доходы от осуществления им трудовой деятельности в РФ, включая премию за выполнение трудовых обязанностей и оплату расходов на командировки.

Иные доходы, а именно доходы в виде сумм оплаты организацией проживания и питания сотрудников, материальной помощи, подарков и т.д., подлежат обложению НДФЛ по ставке 30%.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 13.06.2012 N 03-04-06/6-168.

Отметим еще один нюанс. Если высококвалифицированный специалист выступает в роли исполнителя по гражданско-правовому договору, его вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг) облагается НДФЛ по ставке 13% (Письмо Минфина РФ от 19.08.2010 N 03-04-06/6-182).

Если высококвалифицированный иностранный специалист имеет двойное гражданство (российское и иностранное) и не является налоговым резидентом РФ, к налогообложению его доходов применяется ставка 30%. Это следует из положений Закона N 115-ФЗ, где сказано, что иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства. При этом в целях применения указанного закона понятие "иностранный гражданин" включает понятие "лицо без гражданства", кроме случаев, когда федеральным законом для лиц без гражданства устанавливаются специальные правила, отличающиеся от правил, предусмотренных для иностранных граждан. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 27.07.2010 N 03-04-06/0-160.

Налоговые вычеты по НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение доходов, в отношении которых п. 1 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка (13%) и которые подлежат налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

Таким образом, применение вычетов по НДФЛ зависит от того, приобрел ли иностранный работник статус налогового резидента РФ. Это значит, что иностранные граждане, которые работают в РФ, вправе на общих основаниях претендовать на получение налоговых вычетов в установленном порядке. Для этого нужно, чтобы иностранный гражданин получил статус налогового резидента. Такие разъяснения даны в письмах Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-04-05/6-114, УФНС по г. Москве от 10.08.2009 N 20-14/4/082248, от 17.07.2009 N 20-15/3/073884@.

Обратите внимание: к доходам высококвалифицированных иностранных специалистов указанные налоговые вычеты применять нельзя, так как ставка 13% применяется к таким работникам независимо от их налоговых статусов. Уменьшить сумму НДФЛ на налоговые вычеты можно только после того, как иностранный специалист станет налоговым резидентом РФ (Письмо Минфина РФ от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165).

Е.А. Соболева,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".