Вопрос: Как можно оказаться должником перед бюджетом, уплатив причитающиеся налоги и даже сделав это досрочно? Можно ли вернуть государственную пошлину при правомерном отказе лицензирующего органа в выдаче лицензии? ("Бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2012 г.)

Как можно оказаться должником перед бюджетом, уплатив причитающиеся налоги и даже сделав это досрочно? Можно ли вернуть государственную пошлину при правомерном отказе лицензирующего органа в выдаче лицензии?

Долги перед бюджетом - основание для отказа в выдаче лицензии

В силу п. 9 ст. 19 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" одним из оснований для отказа в выдаче лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции является наличие у заявителя на дату поступления в лицензирующий орган заявления о выдаче лицензии задолженности по уплате налогов и сборов. Основанием для отказа может стать и задолженность по пеням и штрафам за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Наличие или отсутствие указанной задолженности подтверждается справкой по форме, утвержденной приказом ФНС РФ от 23.05.05 N ММ-3-19/206@. Справка выдается соискателю лицензии или по запросу лицензирующего органа территориальным налоговым органом по месту постановки на учет соискателя лицензии, она должна подтверждать отсутствие у соискателя лицензии просроченной задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты всех уровней (на дату не позднее первого числа месяца подачи заявления).

Сведения о задолженности соискателя лицензии должны быть представлены именно на дату поступления его заявления о выдаче лицензии в лицензирующий орган, а не в период рассмотрения заявления или проведения проверки соблюдения заявителем лицензионных требований и условий.

Для принятия решения об отказе в выдаче лицензии не имеет значения конкретный размер задолженности заявителя перед бюджетом по обязательным платежам, даже если он является явно незначительным, равно как и конкретный вид такой задолженности. Сам факт ее наличия - достаточное и безусловное основание для отказа в выдаче лицензии.

Если налогоплательщиком недоимки по налогам, пени, налоговые санкции не оспорены в установленном порядке и не уплачены фактически, то правомерно включение таких сумм в справку в качестве задолженности перед бюджетом (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.08 N Ф04-6977/2008(15875-А03-32). Поэтому отказ в предоставлении лицензии на основании справки о наличии задолженности, составленной исходя из имеющихся у налогового органа сведений, также правомерен.

Оспаривание действия (бездействия) налогового органа

Соискателю лицензии следует своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся с него суммы в доход бюджетов бюджетной системы, а в отношении тех сумм, с которыми он не согласен, представлять возражения налоговому органу, оспаривая его действия (бездействие) в суде.

Как это может происходить на практике, рассмотрим на примере следующей ситуации.

Федеральный Арбитражный суд Уральского округа при разрешении спора о правомерности отказа лицензирующего органа в выдаче лицензии установил, что определениями Первомайского районного суда Оренбургской области было приостановлено бесспорное списание задолженности, имеющейся у налогоплательщика, чем было отсрочено ее взыскание. Следовательно, на момент обращения компании в лицензирующий орган с заявлением о выдаче лицензии задолженность перед бюджетом у нее отсутствовала. Суд пришел к выводу, что налоговая инспекция неправомерно отказала налогоплательщику в выдаче справки об отсутствии задолженности (постановление ФАС Уральского округа от 07.04.05 по делу N Ф09-1233/05-АК).

Наличие задолженности по обязательным платежам должно подтверждаться в случае спора не только данными лицевого счета налогоплательщика, но и иными документами: декларациями, решениями налоговых органов по результатам проверок и т.д. (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.07 по делу N А78-5955/06-Ф02-1927/07).

Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел следующее дело: компания неоднократно обращалась в арбитражный суд с заявлениями о признании незаконными бездействий налогового органа, выразившихся в неправомерном неисполнении обязанности по принятию ненормативных правовых актов об отмене решений о приостановлении операций по счетам компании и об отмене решений налогового органа о приостановлении операций по счетам. Судебными решениями, вступившими в законную силу, заявления компании были удовлетворены (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.06 по делу N А26-11424/2005-24).

Возникновение задолженности по уплате налога

На практике нередко обслуживающие налогоплательщиков банки признаются банкротами, и в отношении них открывается конкурсное производство, соответствующая сумма налога в бюджет в связи с этим не поступает. Однако налогоплательщик свои обязанности выполнил своевременно, дав поручение банку на осуществление платежа. Можно ли в такой ситуации считать, что у него есть задолженность? По общему правилу ответ на этот вопрос следует дать положительный.

Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при рассмотрении одного такого дела (постановление от 25.07.07 по делу N Ф08-4436/2007-1732А) установил следующее. Платежным поручением от 21.06.99 N 50 организация уплатила 5 800 тыс. руб. акциза. Сумма списана с расчетного счета компании в одном коммерческом банке. Платежными поручениями от 24.06.99 N 635 и N 636 компания уплатила 4 300 тыс. руб. акциза и 5 700 тыс. руб. НДС. Суммы списаны с расчетного счета компании в другом банке, денежные средства по данным платежным поручениям в бюджет не поступили.

Решениями Арбитражного суда г. Москвы от 26.04.2000 и 15.08.2000 в отношении двух указанных банков было открыто конкурсное производство. Требования налоговой инспекции к первому составили 5 800 тыс. руб., ко второму - 10 млн. руб., они были включены в реестр требований кредиторов. Конкурсные производства в отношении банков завершены в 2001 г., требования налогового органа не удовлетворены ввиду недостаточности имущества банков.

В соответствии с п. 10 ст. 50.40 Федерального закона от 25.02.99 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" погашенными считаются удовлетворенные требования кредиторов, а также те требования, в отношении которых имеются иные основания для прекращения обязательств, в том числе требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества кредитной организации.

Следовательно, у компании отсутствует задолженность перед бюджетом по уплате НДС и акциза на сумму 15 800 тыс. руб. и обязанность по уплате пени.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Статья 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, при наличии на этом счете достаточного денежного остатка (постановление Конституционного суда РФ от 12.10.98 N 24-П).

Конституционный суд РФ признал соответствующим Конституции РФ положение п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается фактом его уплаты (со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет).

Определением Конституционного суда РФ от 25.07.01 N 138-О было разъяснено, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Выводы, содержащиеся в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.98 N 24-П, касаются только добросовестных налогоплательщиков.

Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, оценив в совокупности представленные доказательства и доводы, сделал обоснованный вывод о недоказанности налоговой инспекцией факта недобросовестности налогоплательщика.

Окружные арбитражные суды в своей правоприменительной практике исходят из того, что передача налогоплательщиками своим обслуживающим банкам платежных поручений на перечисление сумм налогов в бюджет при наличии на их счетах достаточной денежной суммы является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.11 по делу N А78-2527/2010, ФАС Дальневосточного округа от 08.10.09 N Ф03-5145/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.10 по делу N А75-403/2010, ФАС Северо-Западного округа от 16.05.11 по делу N А21-5390/2010) при условии отсутствия у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.10 по делу N А45-17836/2009).

К числу обстоятельств, подтверждающих осведомленность налогоплательщика, не может быть отнесена опубликованная в газете информация о неплатежеспособности банка. Размещение публикации не является основанием считать установленным факт ознакомления с этим обстоятельством налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.10.09 N КА-А40/11072-09).

Зато наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности банка, отсутствии у того активов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и о том, что его обязанность по перечислению налога в бюджетную систему не является исполненной (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.10 по делу N А75-3067/2009). Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, возлагается на налоговый орган (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.10 по делу N А45-10180/2009, ФАС Московского округа от 22.08.11 N КА-А41/9282-11 по делу N А41-23066/09).

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной, независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.10 N Ф03-5429/2010).

Непоступление в бюджет сумм налога из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не влияет на признание обязанности по уплате налоговых платежей исполненной, поскольку не относится к перечню случаев, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ.

Сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности этого налогоплательщика. Ведь законодательство не предусматривает обязанности клиентов кредитных организаций проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов или передачи им платежных поручений (постановление ФАС Московского округа от 22.08.11 N КА-А41/9282-11).

Досрочная уплата налогов

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 17.12.02 N 2257/02) в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Отметим, что исполнение невозникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Налоговая инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим образом. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского по причине их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у компании не сформировалась, поскольку отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание ЦБ РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствовали о наличии у налогоплательщика реального намерения произвести уплату налогов.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом следующее. Положение п. 3 ст. 45 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему денежных средств со счета налогоплательщика в банке (при наличии на нем достаточного остатка на день платежа), распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налога указанная правовая норма применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной.

Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога, свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнения налоговой обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.11 N 2105/11).

Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате суммы налога в бюджет считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 3 ст. 45 НК РФ) и при условии отсутствия осведомленности налогоплательщика о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов. Наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка, обязанность по доказыванию которых возлагается на налоговый орган, свидетельствует о его недобросовестности и отсутствии реального намерения исполнить налоговую обязанность.

Основываясь на приведенных материалах судебной практики, можно констатировать, что добросовестное исполнение соискателем лицензии своих налоговых обязанностей, даже при непоступлении сумм налога, пеней, штрафов в бюджет по причине банкротства его обслуживающего банка, свидетельствует об отсутствии у него задолженности.

Государственная пошлина за выдачу лицензии

В заключение необходимо остановиться на вопросе уплаты государственной пошлины за выдачу лицензии. На практике, как известно, при наличии у соискателя лицензии задолженности перед бюджетом лицензирующий орган принимает решение об отказе в выдаче лицензии. При этом уплаченная соискателем лицензии пошлина ему не возвращается. Насколько такое положение вещей соответствует закону?

В силу п. 18 ст. 19 Закона N 171-ФЗ за предоставление лицензий на осуществление видов деятельности, указанных в п. 2 ст. 18 данного закона, продление срока действия таких лицензий и их переоформление уплачивается государственная пошлина в размерах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как видно из содержания приведенной нормы права, пошлина взимается не за сам факт рассмотрения пакета документов, представленных для получения лицензии, а именно за выдачу лицензии. При ее невыдаче у лицензирующего органа отсутствуют основания для отказа в возврате уплаченной пошлины, поскольку законом это не предусмотрено. В связи с чем в случае получения отказа в выдаче лицензии следует обращаться в лицензирующий орган с требованием вернуть внесенную сумму, а при получении отказа - обращаться в суд.

А.И. Бычков,

начальник юридического отдела ЗАО "ТГК "Салют"

1 ноября 2012 г.

"Бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2012 г.