Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ: актуальные изменения (О. Романчук, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.)

Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ: актуальные изменения

Комментарий к Федеральному закону от 23.07.13 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Комментируемым Федеральным законом от 23.07.13 N 212-ФЗ (далее - закон N 212-ФЗ) изменён порядок предоставления имущественных налоговых вычетов по НДФЛ. Законодатель полностью переписал статью 220 НК РФ, изменив её структуру. Действующая редакция указанной статьи содержит лишь 4 пункта, а в новом варианте их уже 11. При этом какие-то нормы этой статьи остались без изменений, а какие-то переписаны практически заново.

От редакции. Внося поправки в статью 220 НК РФ, законодатель ушёл от фактически реализующегося в правоприменительной практике принципа предоставления имущественного налогового вычета применительно к приобретаемому имуществу. После вступления в силу положений закона N 212-ФЗ будет действовать принцип предоставления вычета налогоплательщику. Как мы уже писали в комментарии к Основным направлениям налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (комментарий к документу в этой части опубликован в "720 часов" N 7), новые правила позволят налогоплательщику получать имущественный налоговый вычет многократно в течение жизни вплоть до полного использования предельной суммы. Лица, приобретающие имущество в совместную собственность, смогут также получать имущественный вычет в пределах установленного ограничения. Участник общей долевой или общей совместной собственности, не обратившийся лично в налоговый орган за получением указанного вычета при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность, сохранит право на получение имущественного налогового вычета по другому объекту в полном объёме. Такой принцип, по мнению законодателя, позволит плательщикам НДФЛ более эффективно и целенаправленно решать свои жилищные проблемы.

В то же время стоит отметить, что не в пользу налогоплательщиков скорректированы нормы, касающиеся предоставления имущественного налогового вычета по расходам на погашение процентов по кредитам и займам, израсходованным на строительство и приобретение жилья. Новые нормы будут ограничивать возможность получения налогоплательщиком льготы по указанным расходам. Вычет будет предоставляться только в отношении одного объекта недвижимости, и размер вычета будет ограничен 3 000 000 руб. Сейчас размер вычета по расходам на погашение банковских процентов не ограничен.

Новая структура статьи 220

В пункте 1 новой редакции статьи 220 НК РФ перечислены все четыре вида имущественных налоговых вычетов, на которые может претендовать налогоплательщик, в том числе:

- вычет по доходам от продажи имущества, а также доли (долей) в нём, доли (её части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) (подп. 1 п. 1 новой редакции ст. 220 НК РФ);

- в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нём иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд (подп. 2 п. 1 новой редакции ст. 220 НК РФ).

При этом имущественный вычет, связанный с приобретением жилья, законодатели разделили на два самостоятельных налоговых вычета:

- в размере расходов на новое строительство или приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них, а также на приобретение земельных участков, предоставляемых для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);

- в сумме расходов на погашение процентов в соответствии с договором кредита (займа), израсходованного на строительство или приобретение жилья (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В состав имущественного налогового вычета, связанного с погашением процентов, включаются расходы на погашение процентов:

- по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство или приобретение на территории РФ жилья, земельных участков;

- по кредитам, полученным от банков для рефинансирования (перекредитования) кредитов на строительство или приобретение на территории РФ жилья, земельных участков.

Имущественный вычет при продаже имущества

Пункт 2 новой редакции статьи 220 НК РФ посвящён особенностям предоставления имущественного вычета, связанного с продажей имущества. Положения этого пункта практически полностью повторяют нормы подпункта 1 пункта 1 действующей редакции статьи 220 НК РФ. Дополнения внесены в подпункт 2 пункта 2 этой статьи, и касаются они уточнения порядка обложения НДФЛ доходов в виде выплат гражданину в связи с его выходом из состава участников общества, ликвидацией общества, уменьшением номинальной стоимости акций (доли).

Размер вычета при продаже имущества

Как и прежде, имущественный вычет предоставляется только в отношении имущества, которое находилось в собственности менее трёх лет. Если срок собственности на имущество превышает этот срок (3 года и более), то доходы от реализации такого имущества НДФЛ не облагаются (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

Размер имущественного вычета по-прежнему зависит от величины дохода, полученного от реализации имущества, но не может превышать:

- 1 000 000 руб. - при продаже жилой недвижимости и земельных участков;

- 250 000 руб. - при продаже иного имущества.

При реализации имущества, которое находилось в общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета (1 000 000 руб.) распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле (подп. 3 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Уменьшение доходов от продажи на понесённые расходы

Вместо использования имущественного вычета налогоплательщик, как и сейчас, может уменьшить сумму полученных доходов на величину фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с приобретением этого имущества (подп. 2 п. 2 новой редакции ст. 220 НК РФ).

То же самое налогоплательщик может сделать и при продаже доли в уставном капитале организации.

От редакции. Нынешняя редакция комментируемой нормы вызывает неопределённость в правоприменительной практике.

В своё время в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года (утв. постановлением Президиума ВС РФ от 07.11.07) было отмечено следующее. Под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Анализируя положения ГК РФ и Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", суд отметил, что доля в уставном капитале ООО является имущественным правом.

Имущественные права, как указано ранее, в соответствии с НК РФ не входят в понятие имущества. Значит, при определении налоговой базы по НДФЛ от реализации доли в уставном капитале ООО налогоплательщик не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ в действующей редакции. Вместе с тем согласно абзацу второму того же подпункта при продаже доли (её части) в уставном капитале организации налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с получением этих доходов. Таким образом, в случае использования указанной льготы облагаемым НДФЛ доходом является только часть полученного гражданином дохода, превышающая первоначально внесённую им сумму. Такого же подхода придерживался и Минфин России (например, письмо от 06.12.12 N 03-04-05/4-1370).

Теперь формулировка относительно расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемые доходы при продаже доли (её части) в уставном капитале организации, изменилась. В новой редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ речь идёт уже не о "расходах, связанных с получением доходов", а о "расходах:, связанных с приобретением этих имущественных прав", то есть расходах на приобретение доли (её части). Такая формулировка исключает неопределённость и двусмысленность её толкования на практике.

И ещё нужно помнить о том, что освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии что на дату реализации (погашения) таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ). Если реализуются доли, полученные налогоплательщиком при преобразовании в установленном порядке акционерного общества в ООО, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций реорганизованного АО. Такое разъяснение дал Минфин России в письме от 02.08.13 N 03-04-05/31133. Здесь же финансовое ведомство отметило, что положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретённых налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года (п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.10 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") (т.е. фактически льгота ещё не действует). В отношении долей в ООО, полученных при реорганизации АО взамен акций, приобретённых в 1992 году, положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не применяются.

Отметим, что в комитет Госдумы по бюджетам и налогам в конце июля текущего года направлен законопроект N 320819-6, предлагающий отменить требование о времени приобретения акций как норму, носящую дискриминационный характер. По мнению автора законопроекта, такое условие ставит в неравное положение налогоплательщиков, владеющих акциями (долями) более 5 лет, но приобретших их в разное время - до 1 января 2011 года и после этой даты. А это нарушение принципов равенства и недискриминационного характера налогообложения, установленных пунктами 1 и 2 статьи 3 НК РФ.

Аналогичной нормой, как и прежде, можно воспользоваться и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством).

От редакции. Мы согласны с автором в части этого вывода, хотя нужно заметить, что законодатель в тексте, очевидно, допустил описку. В подпункте 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ после слов "При продаже доли (её части) в уставном капитале организации" в нынешней редакции стоит запятая, а в новой редакции этого знака препинания нет, хотя он явно напрашивается.

Когда имущественный вычет не предоставляется

Имущественный вычет по-прежнему не будет предоставляться при реализации ценных бумаг. В новой редакции статьи 220 НК РФ об этом прямо говорится в подпункте 4 пункта 2.

Кроме того, имущественный вычет не должен применяться в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Из новой формулировки получается, что после 1 января 2014 года предприниматель сможет воспользоваться имущественным вычетом в отношении доходов от реализации прочего имущества (кроме недвижимости и транспортных средств), если оно находилось в его собственности менее трёх лет и использовалось им в предпринимательской деятельности. Например, при продаже производственного оборудования, офисной техники, мебели и т.д.

По мнению автора, это относится только к тем предпринимателям, которые применяют общий режим налогообложения. Если предприниматель применяет специальный налоговый режим (ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН) и реализует имущество в рамках предпринимательской деятельности, то права на имущественный вычет по НДФЛ он не имеет, так как освобождён от уплаты этого налога (письмо Минфина России от 06.05.11 N 03-04-05/3-335).

От редакции. При исчислении налоговой базы по НДФЛ предприниматель имеет право на профессиональный вычет в сумме фактически произведённых и документально подтверждённых расходов, которые непосредственно связаны с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ). Состав расходов, принимаемых к вычету, предприниматель определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли. Таким образом, индивидуальный предприниматель при продаже указанного автором имущества вправе включить его остаточную стоимость в расходы при исчислении налоговой базы по НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается применения предпринимателем имущественного вычета при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, то до внесения поправок законом N 212-ФЗ Минфин России давал разъяснения на этот счёт. Так, отвечая на вопрос в письме от 16.04.09 N 03-04-05-01/222, финансисты отмечали, что предприниматель имеет право на имущественный вычет только в том случае, если расходы на приобретение нежилого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности.

Вычет на приобретение жилья и земельных участков

Пункт 3 новой редакции статьи 220 НК РФ устанавливает порядок предоставления имущественного вычета в отношении расходов, связанных с приобретением жилья и земельных участков (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Предельный размер вычета

Как и сейчас, этот вычет будет предоставляться в размере фактических расходов, которые понёс налогоплательщик, но не более 2 000 000 руб. (подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Иными словами, предельная величина этого имущественного вычета сохранится на прежнем уровне.

Для целей получения имущественного вычета земельный участок и расположенный на нём жилой дом являются единым объектом. Поэтому в расходы на приобретение и строительство жилого дома (в пределах 2 000 000 руб.) включаются и затраты на приобретение земельного участка, на котором расположен этот дом (письмо Минфина России от 28.12.11 N 03-04-05/5-1120).

Объекты недвижимости, в отношении которых предоставляется вычет

Перечень объектов (приобретённых либо построенных), по которым может быть заявлен имущественный вычет, по-прежнему является закрытым. Это жилой дом, квартира, комната или доля (доли) в них, земельные участки, предназначенные для индивидуального жилищного строительства, и земельные участки, на которых расположены приобретённые жилые дома, или доля (доли) в них.

Несколько объектов недвижимости

Начиная с 2014 года вычет на приобретение жилья и земельных участков можно получить не только в отношении одного, но ив отношении нескольких объектов. Это будет возможно в случае, когда при покупке одного объекта налогоплательщику был предоставлен имущественный вычет в размере менее 2 000 000 руб.

Остаток имущественного вычета налогоплательщик может использовать в дальнейшем при покупке или строительстве на территории РФ жилья, при покупке земельного участка (подп. 1 п. 3 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Пример 1

Гражданин приобрёл в собственность по одному договору купли-продажи две комнаты в двухкомнатной квартире. На каждую комнату он получил свидетельство о государственной регистрации прав собственности.

Согласно договору купли-продажи стоимость каждой из комнат составляет соответственно 1 200 000 и 1 000 000 руб. Возникает вопрос, в каком размере гражданину будет предоставлен имущественный вычет. Ответ на него будет зависеть от того, когда налогоплательщик получил права собственности на эти объекты жилья.

Если регистрация перехода права собственности на указанные объекты приходится на 2013 год, то гражданину будет предоставлен имущественный вычет только в отношении одной из комнат. Согласно тем правилам, которые действуют сейчас, гражданин имеет право на имущественный вычет только в отношении одного объекта.

Поскольку гражданин приобрёл не один объект - двухкомнатную квартиру, а два объекта - две комнаты в этой квартире, ему необходимо выбрать, по какой из комнат он хочет получить имущественный вычет.

Такой позиции придерживается Минфин России (письма от 06.08.12 N 03-04-05/7-918, от 05.06.12 N 03-04-05/9-685, от 16.05.11 N 03-04-05/7-355).

Гражданин выбрал комнату стоимостью 1 200 000 руб. Следовательно, на основании налоговой декларации за 2013 год ему может быть предоставлен имущественный вычет в размере 1 200 000 руб.

Если же регистрация права собственности на приобретённые комнаты придётся на 2014 год, то гражданину будет предоставлен имущественный вычет в отношении двух объектов в максимальном размере 2 000 000 руб.

В случае если на момент приобретения второго или третьего объекта предельная величина имущественного вычета изменится (например, законодатели увеличат её до 3 000 000 руб.), налогоплательщику будет предоставлен имущественный вычет в пределах 2 000 000 руб. То есть в пределах той величины, которая действовала на момент приобретения первого объекта (подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Пример 2

Гражданин приобрёл одну комнату в двухкомнатной квартире в 2014 году за 1 200 000 руб. На основании налоговой декларации за 2014 год и документов, связанных с этой покупкой, гражданину был предоставлен имущественный вычет в размере 1 200 000 руб. Остаток имущественного вычета - 800 000 руб.

В 2016 году гражданин купил однокомнатную квартиру за 1 800 000 руб. Предположим, что предельная величина имущественного вычета не изменилась и составляет 2 000 000 руб. В этом случае гражданин может воспользоваться только остатком имущественного вычета (800 000 руб.).

Расходы на достройку и отделку

В новой редакции статьи 220 НК РФ сохранилось положение о возможности получить имущественный вычет в отношении расходов на достройку и отделку жилого дома, а также на отделку квартиры или комнаты. Но поскольку НК РФ распространяет имущественный вычет и на доли(долю) в перечисленном имуществе, законодатель внёс уточнение, включив в расходы и затраты на достройку и отделку долей указанного имущества (подп. 5 п. 3 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Такой вычет предоставляется только в том случае, когда в договоре, на основании которого приобретены объекты недвижимости, указано приобретение:

- либо недостроенного жилого дома;

- либо квартиры (комнаты) без отделки в доме, строительство которого не завершено.

По мнению чиновников, такой вычет можно получить только при наличии договора инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством (письма Минфина России от 10.06.13 N 03-04-05/21469, от 26.04.13 N 03-04-05/14706).

Заявление на вычет

Законодатель исключил из статьи 220 НК РФ упоминание о письменном заявлении, на основании которого предоставляется имущественный вычет. Дело в том, что имущественные вычеты предоставляются на основании налоговой декларации по НДФЛ. А налоговая декларация - это и есть письменное заявление налогоплательщика о доходах, расходах, налоговой базе и о сумме налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Согласно подпункту 7 пункта 3 новой редакции статьи 220 НК РФ имущественный вычет, связанный с приобретением жилья и земельных участков, предоставляется налогоплательщику на основании:

- документов, подтверждающих возникновение права на вычет;

- платёжных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих произведённые налогоплательщиком расходы.

Документы, подтверждающие возникновение права на вычет

Для подтверждения права на налоговые вычеты налогоплательщики должны представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в подпункте 6 пункта 3 статьи 220 НК РФ:

- договор о приобретении жилого дома или доли (долей) в нём, документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на жилой дом или долю (доли) в нём (при строительстве или приобретении жилого дома или доли (долей) в нём);

- договор о приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них и документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на квартиру, комнату или долю (доли) в них, - при приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них в собственность;

- договор участия в долевом строительстве и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятии его участником долевого строительства, подписанный сторонами (при приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме));

- документы, подтверждающие право собственности налогоплательщика на земельный участок или долю (доли) в нём, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нём (при приобретении земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них).

По сравнению с действующей редакцией статьи 220 НК РФ этот перечень пополнился.

В частности, в случае приобретения родителями жилья и земельных участков в собственность своих детей в возрасте до 18 лет в составе документов для получения имущественного вычета необходимо представить свидетельство о рождении ребёнка.

При покупке опекунами (попечителями) жилья и земельных участков в собственность своих подопечных в возрасте до 18 лет предоставляется решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства.

При осуществлении расходов на новое строительство или на приобретение жилья помимо сумм, которые были уплачены налогоплательщиком продавцам жилых объектов (на достройку и отделку приобретённых объектов, проектно-сметную документацию и т.д.), должны быть представлены документы, подтверждающие произведённые налогоплательщиком расходы. Их перечень по сравнению с действующей редакцией не изменился. Здесь отметим лишь то, что в соответствии со статьёй 408 ГК РФ факт уплаты денежных средств за произведённые отделочные работы гражданину, который не является индивидуальным предпринимателем, подтверждается распиской (письмо Минфина России от 28.05.13 N 03-04-05/19322).

Общая долевая или общая совместная собственность

В новой редакции статьи 220 НК РФ отсутствует положение, согласно которому при приобретении имущества в общую долевую собственность налоговый вычет распределяется между совладельцами в соответствии с их долей. Нет аналогичного упоминания и о том, что при приобретении имущества в общую совместную собственность вычет распределяется между совладельцами на основании их письменного заявления (абз. 25 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вычет по расходам на уплату процентов

Пункт 4 новой редакции статьи 220 НК РФ устанавливает порядок предоставления имущественного налогового вычета, связанного с расходами на уплату процентов (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В новой редакции статьи 220 НК РФ нет указания на то, что кредиты или займы, фактические израсходованные на приобретение жилья и земельных участков, налогоплательщик должен получить именно от российских организаций или индивидуальных предпринимателей.

Можно сделать вывод, что с 1 января 2014 года имущественный вычет в отношении расходов на уплату процентов может быть предоставлен и в случае получения кредита в иностранном банке или в случае заключения договора займа с физическим лицом. Главное, чтобы заёмные средства были потрачены целенаправленно на новое жильё или приобретение земельного участка.

Кроме того, в новой редакции статьи 220 НК РФ нет указания на то, что для получения имущественного вычета в отношении процентов при рефинансировании кредитов налогоплательщик должен перекредитоваться в банке, который находится на территории РФ. Следовательно, по новым правилам вычет можно получить и по новому кредиту, взятому для погашения ипотечного кредита в банке, который находится на территории другого государства.

От редакции. Редакция не совсем разделяет такую точку зрения автора. Дело в том, что в НК РФ установлен комплексный режим налогообложения при приобретении налогоплательщиками жилья Этот режим предусматривает как получение имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении указанного кредита (займа) (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). А вот в статью 212 НК РФ никаких поправок пока не внесено. Там по-прежнему говорится о заёмных (кредитных) средствах, полученных от организаций или индивидуальных предпринимателей, и о материальной выгоде, полученной от банков, находящихся на территории РФ. При обсуждении законопроекта, который стал законом N 212-ФЗ, правовое управление Госдумы указывало на то, что реализация новой редакции статьи 220 НК РФ требует внесения изменений и в подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. Но законодатель на эту часть заключения не отреагировал. Мы можем только гадать, сделал он это то ли по забывчивости, то ли в очередной раз оставив лазейку в законодательстве, позволяющую налоговикам трактовать нормы в пользу бюджета.

Предельная величина вычета

В настоящее время имущественный вычет в части расходов на уплату процентов предоставляется в размере фактических затрат налогоплательщика без ограничения.

С 1 января 2014 года такой имущественный вычет будет предоставляться в размере расходов, фактически произведённых налогоплательщиком, по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3 000 000 руб. Иными словами, законодатель установил ограничение по размеру этого имущественного вычета.

Обратите внимание: ограничение размера вычета, установленное пунктом 4 новой редакции статьи 220 НК РФ, будет применяться только к тем кредитам (займам), которые будут получены налогоплательщиком на приобретение жилья или земельных участков после 1 января 2014 года, а также в отношении кредитов, полученных в целях перекредитования указанных кредитов (п. 2 ст. 2 закона N 212-ФЗ).

Если же заёмные средства получены налогоплательщиком до 2014 года, то имущественный вычет предоставляется в прежнем порядке, то есть без ограничений по указанным расходам.

Таким образом, для определения размера имущественного вычета на уплату процентов будет иметь значение дата поступления денежных средств по кредитному договору или договору займа на банковский счёт налогоплательщика. Дата подписания подобного договора значения не имеет, поскольку договор займа считается заключённым с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ), а в отношении кредитных договоров применяются те же правила, что и по договорам займа (п. 2 ст. 819 ГК РФ).

Пример 3

Гражданин оформил ипотеку в Сбербанке РФ и приобрёл двухкомнатную квартиру стоимостью 6 000 000 руб. Кредит был оформлен на 20 лет под 10% годовых. Общая сумма процентов, которую должен заплатить гражданин за время действия кредитного договора, составляет 6 300 000 руб.

На основании налоговой декларации по НДФЛ и документов на квартиру гражданину был предоставлен имущественный вычет в отношении расходов на приобретение жилья в размере 2 000 000 руб.

Кроме того, ему полагается имущественный вычет в отношении расходов на уплату процентов по кредитному договору. Рассмотрим порядок предоставления имущественного вычета в зависимости от вариантов получения средств по кредитному договору.

Вариант 1. Денежные средства по кредитному договору были получены в 2013 году. Имущественный вычет в отношении расходов на уплату процентов будет предоставлен гражданину в размере фактически уплаченных сумм, то есть в размере 6 300 000 руб.

Вариант 2. Денежные средства по кредитному договору были получены в 2014 году. Имущественный вычет в отношении расходов на уплату процентов будет предоставлен гражданину в размере фактически уплаченных сумм, но не более 3 000 000 руб.

Количество объектов

Как отмечалось ранее, с 1 января 2014 года имущественный вычет на приобретение жилья и земельных участков можно будет получить в отношении нескольких объектов недвижимости (подп. 1 п. 3 новой редакции ст. 220 НК РФ).

В то же время имущественным вычетом на уплату процентов по-прежнему можно будет воспользоваться только в отношении одного объекта недвижимого имущества (абз. 2 п. 8 новой редакции статьи 220 НК РФ).

Пример 4

Используем условия примера 1, дополнив его следующим условием.

Для приобретения комнат стоимостью 1 200 000 и 1 000 000 руб. гражданин получил кредит в банке в сумме 2 200 000 руб. Расходы на уплату процентов по этому договору в 2014 году составили 330 000 руб.

По окончании года гражданин представил в налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ, в которой заявил имущественный вычет в размере 2 180 000 руб., в том числе в отношении расходов:

- на приобретение двух комнат - 2 000 000 руб.;

- на уплату процентов по одной из комнат - 180 000 руб. (330 000 руб. : 2 200 000 руб. х 1 200 000 руб.).

Пунктом 4 новой редакции статьи 220 НК РФ определены документы, на основании которых будет предоставляться имущественный вычет на уплату процентов. В этот перечень вошли:

- документы, подтверждающие право на имущественный вычет в отношении расходов на приобретение жилья и земельных участков, которые указаны в пункте 3 новой редакции статьи 220 НК РФ;

- договор займа или кредита;

- документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов.

Общие правила для двух вычетов

Пункты 5-6 и 8-11 новой редакции статьи 220 НК РФ разъясняют особенности предоставления сразу двух имущественных вычетов:

- по расходам на приобретение жилья и земельных участков (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);

- по расходам на уплату процентов (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Указанные вычеты в соответствующих размерах предоставляются налогоплательщику только один раз, и их повторное предоставление запрещено (п. 11 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Приобретение жилья в собственность несовершеннолетнего ребёнка

Действующая редакция статьи 220 НК РФ не даёт ответа на вопрос, может ли налогоплательщик воспользоваться имущественным вычетом при приобретении жилья, земельного участка:

- в общую долевую собственность со своим ребёнком или

- целиком в собственность несовершеннолетнего ребёнка.

По мнению КС РФ, родители, которые приобрели жильё, земельный участок в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, имеют право на имущественный вычет в размере фактически произведённых расходов в полном объёме (не более 2 000 000 руб.), то есть без распределения по долям (постановление от 13.03.08 N 5-П).

Аналогичное решение принял тот же суд и в ситуации, когда объект недвижимости полностью оформлен на несовершеннолетнего ребёнка (постановление КС РФ от 01.03.12 N 6-П).

Законодатель закрепил соответствующие положения в новой редакции статьи 220 НК РФ. В частности, в пункте 6 этой статьи указано, что имущественные вычеты предоставляются родителям, усыновителям, приёмным родителям, опекунам и попечителям, которые за счёт собственных средств приобрели жильё, земельный участок в собственность своих детей или своих подопечных в возрасте до 18 лет.

Указанные лица могут воспользоваться имущественным вычетом в отношении расходов:

- на приобретение жилья, земельных участков - в размере фактических затрат, но не более 2 000 000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ);

- на уплату процентов до 1 января 2014 года в размере фактических расходов, после 1 января 2014 года - не более 3 000 000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Для подтверждения права на имущественный вычет в этом случае родитель (усыновитель, приёмный родитель) должен представить в налоговые органы свидетельство о рождении ребёнка, а опекун (попечитель) - решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства (подп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Два способа предоставления имущественного вычета

Пункт 7 новой редакции статьи 220 НК РФ устанавливает правило, которое является общим для всех имущественных вычетов, предоставляемых при продаже имущества, при получении выкупной стоимости земельного участка, при покупке жилья и земельных участков, при уплате процентов. Получить право на имущественный вычет налогоплательщик может на основании налоговой декларации по НДФЛ, которую ему необходимо представить в налоговую инспекцию по месту жительства по окончании года.

При этом в новой редакции статьи 220 НК РФ сохранилось исключение в отношении имущественных вычетов, связанных с приобретением жилья и земельных участков, а также с уплатой процентов. Как и прежде, налогоплательщик может получить эти вычеты до окончания года у работодателя на основании письменного заявления и уведомления, выданного налоговой инспекцией (п. 8 новой редакции статьи 220 НК РФ).

Право на вычет у нескольких налоговых агентов

В настоящее время налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору (абз. 2 п. 3 ст. 220 НК РФ). То есть если налогоплательщик в течение налогового периода получает доходы у нескольких работодателей, то вычет он может получить только у одного из них. Это связано с тем, что налоговые органы выдают только одно уведомление о праве на вычет, в котором указано наименование конкретного работодателя (письмо УФНС России по г. Москве от 14.04.09 N 20-14/4/0139129).

Исключением являются только два случая: налогоплательщик уволился или организация была реорганизована. В первом случае налогоплательщик может получить новое уведомление на нового работодателя (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.09 N 20-14/068304@). Во втором случае оставшуюся часть имущественного вычета налогоплательщик вправе получить у правопреемника реорганизованной компании (письмо Минфина России от 25.08.11 N 03-04-05/7-599). Для этого налогоплательщику надо обратиться в налоговую инспекцию за новым уведомлением о подтверждении права на имущественный вычет.

С 1 января 2014 года ситуация изменится, и налогоплательщики смогут получать имущественный вычет сразу у нескольких налоговых агентов. При этом в уведомлении о праве на вычет налоговики будут указывать несколько налоговых агентов и суммы имущественного вычета, которые налогоплательщик может получить у каждого из них (абз. 3 п. 8 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Если до конца года сумма доходов налогоплательщика, полученная у всех налоговых агентов, окажется меньше суммы имущественного вычета, то налогоплательщик сможет обратиться в налоговые органы за новым уведомлением (абз. 5 п. 8 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Сохранилось в статье 220 НК РФ и положение о необходимости возврата излишне удержанного НДФЛ в случае, когда работодатель не предоставил имущественный вычет налогоплательщику при наличии его заявления на вычет и уведомления из налоговой инспекции (абз. 6 п. 8 новой редакции ст. 220 НК РФ).

Перенос неиспользованного остатка имущественного вычета

После вступления в силу новой редакции статьи 220 НК РФ будут действовать прежние правила переноса остатка имущественного вычета на будущее.

В частности, если в налоговом периоде имущественные вычеты на приобретение недвижимости и на уплату процентов не были использованы полностью, то остаток этих вычетов может быть перенесён на последующие налоговые периоды до полного их использования (п. 9 новой редакции ст. 220 НК РФ).

В настоящее время пенсионеры, которые не имеют доходов, облагаемых по ставке 13%, могут перенести имущественный вычет на предшествующие налоговые периоды, но не более трёх (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

С 1 января 2014 года отменяется условие об отсутствии доходов у пенсионера (п. 10 новой редакции ст. 220 НК РФ). Следовательно, право перенести остаток имущественных вычетов на три предыдущих периода получат и работающие пенсионеры. Это касается имущественных вычетов, связанных с приобретением недвижимости и с уплатой процентов.

Кроме того, законодатель уточнил, какие три года можно брать в расчёт. Остаток имущественных вычетов может быть перенесён на предыдущие три года, непосредственно предшествующие налоговому периоду, в котором такой остаток образовался.

Порядок применения новых положений

Комментируемый закон начнёт действовать с 1 января 2014 года (п. 1 ст. 2 закона N 212-ФЗ). Новые положения статьи 220 НК РФ будут применяться к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, которые возникли после 1 января 2014 года (п. 2 ст. 2 закона N 212-ФЗ). Правоотношения по предоставлению вычета связаны с моментом возникновения права на него. При этом право на имущественный вычет по приобретению жилья возникает в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия для получения такого вычета.

Следовательно, новые правила действуют только в отношении тех объектов, свидетельство о праве собственности на которые налогоплательщик получил после 1 января 2014 года.

Если же право на имущественный вычет возникло до 2014 года, то остаток неиспользованного вычета будет переноситься на будущие годы в прежнем порядке (п. 3 ст. 2 закона N 212-ФЗ).

Прежний порядок будет применяться и в отношении имущественного вычета, полученного по расходам на уплату процентов (п. 4 ст. 2 закона N 212-ФЗ):

- по целевым займам (кредитам), полученным налогоплательщиком до 1 января 2014 года;

- по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) целевых кредитов, полученных до указанной даты.

О. Романчук,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2013 г.