Нестандартные способы доказывания осмотрительности при выборе контрагента (А. Помаскина, "Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.)

Нестандартные способы доказывания осмотрительности при выборе контрагента

Степень должной осмотрительности нигде и никем не определена. Отдельные рекомендации по мерам должной осмотрительности содержат лишь письма Минфина. Конкретный перечень действий, которые должен совершить налогоплательщик для проверки добросовестности контрагента на настоящий момент отсутствует. Не закреплен законодательно и перечень документов, которые необходимо запросить у контрагента или у уполномоченных органов.

Примечание. Перечень документов, которые необходимо запросить у контрагента или у уполномоченных органов, законодательно не закреплен. Чем больше - тем лучше.

Понятие "должная осмотрительность" появилось в правоприменительной практике в связи с принятием Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). В п. 10 постановления было указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Законодательное закрепление понятие "должная осмотрительность" отсутствует. Тем не менее ежегодно суды рассматривают значительное количество споров налогоплательщиков с налоговыми органами, предметом которых являются отказ в налоговых вычетах по НДС и непризнание расходов по сделкам с недобросовестными контрагентами (контрагентами, во взаимоотношениях с которыми налогоплательщик не проявил должную осмотрительность и осторожность).

Задача "минимум"

С момента принятия Постановления N 53 сложилась определенная практика в сфере способов доказывания должной осмотрительности.

Суды при решении данного вопроса как правило, учитывают различные доказательства в совокупности.

К стандартным, т.е. тем, которые используются наиболее часто, способам доказывания должной осмотрительности можно отнести следующие:

- проверка государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ путем получения документов, подтверждающих факт регистрации юридического лица, и получения информации с официального сайта ФНС России. Данный способ рекомендован ФНС России в Письме от 17 октября 2012 N АС-4-2/17710 в качестве самостоятельного способа оценки налоговых рисков;

- получение от контрагента документов, подтверждающих постановку на налоговый учет (копии свидетельства о постановке на налоговый учет);

- истребование у контрагента документов, подтверждающих его право заниматься лицензируемыми видами деятельности или деятельностью, требующей наличия соответствующих допусков, если условия сделки связаны с такими видами деятельности.

- запрос заверенных копий документов, подтверждающих личность и полномочия лиц, выступающих от лица контрагента. Подтверждение отсутствия в составе исполнительных органов контрагента дисквалифицированных лиц путем направления запроса в Реестр дисквалифицированных лиц;

- подтверждение нахождения контрагента по юридическому адресу или заявленному фактическому адресу путем истребования заверенной копии договора аренды, а также подтверждение того, что контрагент не находится по адресу массовой регистрации (это признак, который, по мнению налогового органа, может характеризовать организацию как "фирму-однодневку").

Таким образом, стандартный перечень документов включает в себя:

- копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица;

- копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- выписку из ЕГРЮЛ по состоянию на дату, близкую к дате сделки;

- копию лицензии или иной разрешительной документации;

- копию документа, удостоверяющего личность лица, действующего от имени контрагента;

- копию приказа о вступлении директора в должность;

- копию приказа о назначении главного бухгалтера;

- копию договора аренды;

- доверенность на представителя, в случае если на стороне контрагента выступает лицо, не имеющее право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Более подробно остановимся на нестандартных способах доказывания, которые используются налогоплательщиками реже, но все же принимаются судами в качестве доказательства проявления должной осмотрительности в совокупности с иными доказательствами.

Для того, чтобы подтвердить суду проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, налогоплательщики могут выходить за рамки представления стандартного перечня документов, полученных от контрагента. В данном случае, чем большее количество доказательств предоставит налогоплательщик, тем с большей вероятностью суд признает, что должная осмотрительность была проявлена.

На примерах судебных решений рассмотрим нестандартные способы доказывания.

Налогоплательщик может ссылаться на следующие факты.

Запрос в налоговую

Высший Арбитражный Суд в Определении от 1 декабря 2010 г. N ВАС-16124/10 указал, что сведения об исполнении налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной, в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении обществу информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Запрашиваемая обществом информация обусловлена необходимостью проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов.

Несмотря на указанное Определение, налоговые органы не создали практики представления информации о контрагенте по запросу налогоплательщика. Более того Минфин в Письме от 4 июня 2012 г. N 03-02-07/1-134 и ФНС России в Письме от 17 октябрь 2012 г. N АС-4-2/17710 указали на то, что Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах, поскольку любые полученные налоговым органом сведения, за исключением сведений, указанных в п. 1 ст. 102 Налогового кодекса, РФ составляют налоговую тайну.

Вопрос правомерности отказа налоговых органов отвечать на указанные запросы организаций остается дискуссионным. При направлении такого запроса налогоплательщик, скорее всего, не получит ожидаемого ответа. Тем не менее, факт направления запроса в налоговый орган может послужить дополнительным доказательством проявления налогоплательщиком должной осмотрительности.

Так, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2012 г. N 09-АП-35380/11 в качестве дополнительного аргумента в пользу проявления должной осмотрительности суд учел тот факт, что налогоплательщик по своей инициативе направлял в налоговые органы запросы о предоставлении сведений о контрагентах. Заявителю в получении сведений было отказано по причине того, что он не уполномочен и не вправе запрашивать и получать информацию о финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, поскольку такая информация является конфиденциальной и может быть предоставлена только уполномоченным органам и их должностным лицам согласно ст. 102 НК РФ.

Еще один пример - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 февраля 2011 г. по делу N А81-1107/2010, в котором указано, что налогоплательщик при выборе контрагента проявил должную осмотрительность и осторожность, запросив у налогового органа информацию о контрагенте, в том числе, сведения о лицах, имеющих право действовать без доверенности в качестве представителя контрагента.

Отрицательным для налогоплательщика стало Постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2011 г. N КА-А40/4102-11 по делу N А40-79588/10-107-399. Суд указал, что налогоплательщиком не проявлена должная степень осмотрительности - не запрошена информация из налоговых органов о выполнении поставщиками своих налоговых обязательств и не представлено доказательств того, что на момент заключения договоров поставщики были действующими организациями и лица, указанные в выписках из ЕГРЮЛ их действительными руководителями.

Проверка деловой репутации

Проверка деловой репутации контрагента перед заключением договора поможет не только оценить возможности контрагента по выполнению условий договора, но и станет дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика в случае спора с налоговым органом.

В Постановлении от 25 мая 2010 г. N 15658/09 Президиум ВАС РФ особо обратил внимание на то, что по условиям делового оборота при решении вопроса о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента оцениваются не только условия сделки, но и деловая репутация контрагента.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2013 г. по делу N А45-17992/2011 отмечено, что обществом в опровержение доказательств инспекции не приведено доводов в обоснование выбора контрагентов. Учитывая, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Аналогичные доводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 декабря 2012 г. по делу N А70-59/2012.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2010 г. N КА-А40/14525-10 суд указал, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, так как перед заключением договоров проверял наличие государственной регистрации контрагента. Кроме того, при выборе контрагентов организация учитывала такие показатели, как репутация, опыт работы и надежность.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 23 марта 2012 г. N Ф09-1245/12 отмечено, что обществом не проявлена должная осмотрительность, не оценена деловая репутация контрагентов и их возможность исполнить условия договора.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2013 г. N 09АП-41305/12 суд отметил: налоговым органом указано, что при заключении сделок не проявлена должная осторожность и осмотрительность, поскольку при заключении договора деловая репутация контрагента не проверялась.

Для суда налогоплательщик может предоставить письменные рекомендации и отзывы на контрагента, полученные от сторонних организаций, а также информацию о контрагенте из сети Интернет. Также подтверждением деловой репутации может служить участие контрагента в конкурсах на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

Подтверждение факта личного знакомства

Проявлением должной осмотрительности суд может признать и факт личного знакомства с представителем контрагента наряду с проверкой его деловой репутации.

Об этом свидетельствует позиция ФАС Московского округа от 25 января 2011 г. N КА-А40/17265-10 по делу N А40-19215/10-112-145: суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, так как проверил регистрацию контрагентов в ЕГРЮЛ и постановку на налоговый учет. Кроме того, ход выполнения работ обсуждался на научно-техническом совете при участии лиц, представлявших контрагентов.

Схожая позиция выражена ФАС Московского округа в Постановлении от 19 января 2011 г. N КА-А40/16841-10 по делу N А40-36366/10-107-191. Суд указал, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, поскольку получил регистрационные документы контрагентов, в том числе лицензии. Кроме того, все переговоры и контроль за выполняемыми работами осуществляло специально уполномоченное генеральным директором налогоплательщика лицо.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2012 г. N 02АП-6373/12 сказано, что общество не проявило должной осторожности. Об этом свидетельствуют отсутствие личного знакомства с руководителями контрагентов; заключение сделок без ознакомления с документами, в том числе, удостоверяющими личности лиц, представляющих поставщиков; отсутствие переписки, принятой в обычном деловом обороте и т.д.).

Вместе с тем, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012 г. N 09АП-4062/12 отмечено, что налоговое законодательство не требует личного знакомства руководителей организаций, вступающих в финансово-хозяйственные отношения; законодательство не требует, чтобы руководитель организации лично вел переписку и производил приемку товара.

В качестве подтверждения факта личного знакомства с контрагентом налогоплательщик может предъявить суду протокол переговоров или переписку, в которой обсуждались условия предстоящей сделки.

Подтверждение "прописки" в Статрегистре

Наряду со стандартным перечнем документов перед заключением сделки у контрагента целесообразно также запросить информационное письмо о постановке на учет в органах Росстата.

Ниже приведены примеры судебных решений, в которых запрос документов, подтверждающих постановку на учет в Статрегистре, признан одним из аргументов в пользу проявления налогоплательщиком должной осмотрительности.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2012 г. N 09АП-28074/2012 по делу N А40-133354/11-91-545: обществом доказано проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов и доказан факт реальности оказанных контрагентами услуг и произведенных работ. В числе прочего налогоплательщиком запрошено Информационное письмо об учете в Статрегистре Росстата.

Постановление ФАС Уральского округа от 31 июля 2012 г. N Ф09-6848/12 по делу N А71-14202/11: суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, поскольку запросил и получил у контрагента информационное письмо об учете в Статрегистре Росстата.

Постановление ФАС Московского округа от 20 марта 2012 г. по делу N А40-17758/11-20-81: суд пришел к выводу о том, что общество проявило должную осмотрительность, в частности, потому, что перед заключением договора истребовало коды статистики.

Получение у контрагентов копии бухгалтерской отчетности

Анализ данных, изложенных в бухгалтерской отчетности контрагента, позволяет налогоплательщику установить наличие либо отсутствие активов, необходимых для исполнения условий договора.

Кроме того суды зачастую встают на сторону налогоплательщика в споре с налоговым органом в случае наличия у него в числе иных документов копии бухгалтерской отчетности контрагента.

Примером положительного для налогоплательщика судебного решения является Постановление ФАС Поволжского округа от 22 мая 2012 г. по делу N А55-14836/2011, установившее, что Компанией проявлена должная степень осмотрительности, у контрагента запрошены учредительные и правоустанавливающие документы, а также бухгалтерская отчетность.

Получение копии налоговых деклараций

В целях подтверждения исполнения контрагентом обязанности по уплате налогов в числе прочих документов налогоплательщик может запросить копии налоговых деклараций.

В Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 июля 2012 г. N Ф08-2916/12 по делу N А53-3055/2011 суд отметил тот факт, что общество, проявляя осмотрительность при выборе контрагента, истребовало у него доказательства уплаты НДС.

В Постановление ФАС Московского округа от 31 января 2013 г. N Ф05-16113/12 по делу N А40-58745/2012 указано, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, поскольку до заключения договоров получил копии учредительных документов, приказы о назначении директоров на должность, главных бухгалтеров, отчеты о прибылях и убытках, а также декларации.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 7 февраля 2013 г. по делу N А40-53628/12-91-299.

В заключение стоит отметить, что перечисленные выше способы доказывания не являются самостоятельными и достаточными для подтверждения проявления должной осмотрительности. Указанные способы используются наряду с иными ("стандартными") способами.

А. Помаскина,

юрист Департамента правового консультирования и

налоговой практики КСК групп

"Консультант", N 17, сентябрь 2013 г.