Безвозмездное использование или получение имущества не всегда приводит к возникновению у компании облагаемого дохода (А.А. Капкаев, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.)

Безвозмездное использование или получение имущества не всегда приводит к возникновению у компании облагаемого дохода

Нередко организации выступают стороной по безвозмездным сделкам, например берут в пользование имущество, принадлежащее работникам, либо получают от учредителя или гендиректора беспроцентные займы. Как влияют подобные сделки на расчет налога на прибыль?

По общему правилу дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Тем не менее нормы налогового законодательства допускают возможность передачи между компаниями активов или имущественных прав на безвозмездной основе.

С налоговой точки зрения безвозмездное получение организацией имущества, работ, услуг или имущественных прав означает, что она получила доход, облагаемый налогом на прибыль. Его сумма включается во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако, как показывает практика, в некоторых ситуациях внереализационного дохода у организации-получателя не возникает.

Получение беспроцентного займа не приводит к увеличению налоговых обязательств компании-заемщика

Главой 25 НК РФ не предусмотрено такого объекта налогообложения, как материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам. Следовательно, в случае получения организацией беспроцентного займа у нее не образуется внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Такого же мнения придерживаются и Минфин России, и налоговые органы (письма Минфина России от 02.04.10 N 03-03-06/1/224, от 20.05.09 N 03-03-06/1/334, от 17.03.09 N 03-03-06/1/153 и от 02.04.08 N 03-03-06/1/245, УФНС России по г. Москве от 21.12.11 N 16-15/123400@ и от 27.09.11 N 16-15/093520@).

Правда, и финансовое ведомство, и налоговики признают, что материальную выгоду от пользования беспроцентным займом организация-заемщик все-таки получает. Но эта выгода, по их мнению, не увеличивает базу по налогу на прибыль.

Суды также приходят к выводу, что у компании-заемщика при получении беспроцентного займа не возникает внереализационного дохода, поскольку такой заем не является безвозмездно полученной услугой (постановления ФАС Московского от 30.04.09 N КА-А40/3318-09 и Северо-Западного от 18.10.07 N А56-4688/2007 округов). Кроме того, Президиум ВАС РФ отметил, что денежные средства, полученные организацией по договору займа на условиях возврата такой же суммы, в принципе не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (постановление от 03.08.04 N 3009/04).

В зависимости от того, кто является сторонами договора дарения, подаренные организации деньги не всегда включаются в ее доходы

Денежные средства, принятые по договору дарения, являются безвозмездно полученным имуществом и, значит, признаются внереализационным доходом одаряемой организации (п. 8 ст. 250 НК РФ). К аналогичным выводам приходит большинство судов (постановления ФАС Северо-Западного от 17.04.06 N А66-2962/2005 и Восточно-Сибирского от 07.09.05 N А33-29714/04-С3-Ф02-4344/05-С1 округов).

Вместе с тем в некоторых случаях полученные в дар денежные средства освобождены от обложения налогом на прибыль. Дело в том, что при определении базы по этому налогу не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного российской организацией от следующих лиц (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- организации или физлица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада передающей организации или этого физлица;

- организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей компании.

При этом под имуществом понимаются как денежные средства, так и прочее имущество, имеющее материальное воплощение, - средства производства или орудия труда. Однако если речь идет о передаче не денежных средств, а иных активов, должно выполняться еще одно условие. В течение одного года со дня его безвозмездного получения такое имущество не должно передаваться третьим лицам (абз. 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, если учредитель или участник российской организации, вклад которого в ее уставный капитал составляет более 50%, оказал ей безвозмездную денежную помощь, эти деньги не являются внереализационным доходом компании и не учитываются при расчете налога на прибыль. Минфин России пояснил, что получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня их получения использовать такие средства в хозяйственной деятельности и при этом не включать их в базу по налогу на прибыль. Ведь требование о том, что для освобождения безвозмездно полученного имущества от налогообложения оно в течение одного года не должно передаваться третьим лицам, на денежные средства не распространяется (письмо Минфина России от 19.04.06 N 03-03-04/1/360).

Кроме того, в НК РФ не содержится требование о том, что такие денежные средства, наоборот, должны быть переданы третьим лицам в течение одного года со дня их получения, например израсходованы на приобретение каких-либо производственных активов или оплату текущих расходов. Минфин России подчеркнул, что безвозмездно полученные денежные средства не признаются доходом получающей организации вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет (п. 2 письма от 28.12.06 N 03-03-04/4/194). С этим согласны и суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.06 N Ф04-4213/2006(24086-А27-35)).

Указанные правила также применяются и в тех случаях, когда передающая подарок сторона не является резидентом РФ. Например, не включаются в базу по налогу на прибыль денежные средства, безвозмездно переданные российской организации ее единственным акционером - иностранной компанией, которой принадлежит 100% акций в уставном капитале получателя (письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.06 N 20-12/22187).

Однако если будет доказано, что получение денег от участника не преследует деловой цели и представляет собой лишь реализацию налоговой схемы, то получателю придется признать их облагаемым доходом (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.06 N Ф04-8430/2006(29443-А75-35) и от 21.08.06 N Ф04-5186/2006(25476-А75-33)). Избежать этого можно, если оформить сделку как передачу имущества в целях увеличения чистых активов (см. врезку на с. 21).

Обратите внимание! Компании снижают риски, указывая, что участник юрлица передает деньги или имущество для увеличения чистых активов

Начиная еще с конца 2010 года доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу его акционерами или участниками для увеличения чистых активов, в целях налогообложения не учитываются (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, если безвозмездное получение денег или имущества от участника юрлица оформить как передачу с целью увеличения чистых активов, с полученных сумм организации-получателю однозначно не придется платить налог на прибыль.

Причем указанное освобождение от налогообложения не зависит от размера доли участника или количества принадлежащих ему акций (письма Минфина России от 20.04.11 N 03-03-06/1/257 и от 21.03.11 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 23.05.11 N АС-4-3/8157@). Даже если получатель актива впоследствии продаст его или передаст третьим лицам, он все равно не потеряет права на льготу (письмо Минфина России от 18.04.11 N 03-03-06/1/243).

Неправомерно полученные дивиденды признаются внереализационным доходом

По мнению Минфина России, выплаты акционерам или участникам хозяйственных обществ, произведенные с нарушением требований законодательства РФ, не могут считаться дивидендами. В целях налогообложения их следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество и, следовательно, включать во внереализационные доходы на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ (письмо от 14.10.05 N 03-03-04/1/276).

Финансовое ведомство также отметило, что при подобных обстоятельствах положения статьи 275 НК РФ, предусматривающие льготный порядок налогообложения доходов в виде дивидендов, не применяются. Более поздних разъяснений Минфина России и арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

При безвозмездном пользовании имуществом Минфин предлагает оценивать сумму дохода исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества

Нередко учредитель или генеральный директор передает компании в безвозмездное пользование принадлежащие ему помещения, автомобили, компьютеры или другое имущество. Минфин России неоднократно указывал, что безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Ведь в этом случае организация получает право пользования чужим имуществом (письма от 12.05.12 N 03-03-06/1/243, от 19.04.10 N 03-03-06/4/43, от 11.12.09 N 03-03-06/1/804 и от 04.02.08 N 03-03-06/1/77). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах УФНС России по г. Москве от 09.01.08 N 18-11/000184@ и от 20.08.07 N 20-05/078880.1.

Следовательно, компания должна каким-то образом оценить полученный от этого доход и включить его сумму во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ). Проблема в том, как это сделать. Минфин России предлагает при оценке размера дохода исходить из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма от 12.05.12 N 03-03-06/1/243, от 19.04.10 N 03-03-06/4/43, от 11.12.09 N 03-03-06/1/804 и от 16.10.09 N 03-03-06/1/667). Такого же мнения придерживается Президиум ВАС РФ (п. 2 приложения к информационному письму от 22.12.05 N 98).

Большинство судов также считает, что при безвозмездной аренде помещения, автомобиля или иного имущества организация получает внереализационный доход (постановления ФАС Центрального от 04.06.10 N А23-4776/09А-14-173ДСП, Восточно-Сибирского от 31.03.09 N А33-4100/08-Ф02-1119/09, Волго-Вятского от 05.06.07 N А39-3251/2006 и Северо-Западного от 07.03.06 N А56-42032/04 округов).

Вместе с тем есть примеры судебных решений, в которых арбитры посчитали, что облагаемого дохода в подобной ситуации не возникает (постановления ФАС Поволжского округа от 06.03.07 N А65-13556/2006 и от 17.02.05 N А65-11335/2004-СА1-32). Ведь компания, получившая в безвозмездное пользование имущество, обязана впоследствии вернуть его ссудодателю. Значит, передача имущества на таких условиях не может рассматриваться как безвозмездное получение арендной услуги и не должна увеличивать базу по налогу на прибыль (см. врезку на с. 24).

Кстати. У организации не возникает налогового дохода, если ее сотрудники используют для работы свое личное имущество

Налоговики считают, что использование работниками в производственных целях личных мобильных телефонов или иного имущества приводит к образованию у организации облагаемого дохода (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.08 N 20-12/061156). По их мнению, работодатель в этом случае арендует у сотрудника его имущество на безвозмездной основе (п. 8 ст. 250 НК РФ). Поэтому, исходя из рыночных цен на аренду аналогичных активов, ему необходимо оценить доход от безвозмездного пользования имуществом работника и учесть его при расчете налога на прибыль (письма Минфина России от 12.05.12 N 03-03-06/1/243 и от 19.04.10 N 03-03-06/4/43).

Однако с этим нельзя согласиться. Ведь договор безвозмездного пользования предполагает, что при его исполнении предмет договора передается от ссудодателя к ссудополучателю, а затем происходит обратная его передача (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Но если работники используют, например, свои мобильные телефоны не только для личных разговоров, но еще и для служебных переговоров, передачи самого телефона не происходит. Телефонным аппаратом продолжает пользоваться его собственник, а не организация.

Следовательно, сама компания никакого имущества от работника не получает и не может распоряжаться им. Поэтому положения пункта 8 статьи 250 НК РФ в данной ситуации не применимы. Значит, у организации не возникает внереализационного дохода в виде безвозмездного получения права пользования личным имуществом работников.

Впрочем, раньше и Минфин России соглашался, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора, например договора подряда, не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли (письмо от 14.01.08 N 03-03-06/1/4).

Безвозмездная передача имущества внутри организации между ее подразделениями не приводит к возникновению облагаемого дохода

Допустим, компания передала на безвозмездной основе автомобиль, мебель или иное принадлежащее ей имущество в свое обособленное подразделение, расположенное в другом регионе. Либо такая передача происходит между обособленными подразделениями без участия головной организации. В указанных случаях у получающей стороны не возникает внереализационного дохода, так как не происходит перехода права собственности на передаваемое имущество.

Для обособленного подразделения, принявшего это имущество, оно не является безвозмездно полученным и поэтому не влечет налоговых последствий. Данный вывод подтверждается письмом Минфина России от 20.06.06 N 03-03-04/1/528.

Суды считают, что при получении бонусного товара от поставщика по нулевой цене у покупателя не образуется внереализационного дохода

Многие поставщики для повышения объемов продаж включают в договоры условие о том, что за выполнение определенных требований, например за достижение оговоренного объема закупок за конкретный период, покупателю дополнительно предоставляется бонус в виде денежной суммы или товара по нулевой цене.

Минфин России и налоговые органы указывают, что при передаче такого бонуса у организации-покупателя возникает внереализационный доход. Ведь фактически она получает его безвозмездно, без взимания с нее какой-либо платы (письма Минфина России от 07.05.10 N 03-03-06/1/316 и от 19.01.06 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.08 N 20-12/041762.1).

Для формирования внереализационного дохода организации придется оценить рыночную цену бонусного товара (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако если впоследствии она решит перепродать этот товар, то, по мнению Минфина России, стоимость, по которой он был признан во внереализационных доходах, компания не сможет включить в расходы (письмо от 19.01.06 N 03-03-04/1/44). При этом финансовое ведомство ссылается на то, что уменьшение дохода от реализации предусмотрено только для покупных товаров, причем на стоимость их приобретения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поскольку бонусный товар получен по нулевой цене, нет оснований включать его рыночную стоимость в расходы при реализации.

Суды же придерживаются иного мнения. Арбитры отмечают, что независимо от того, как стороны определили систему поощрения, дополнительное вознаграждение (бонус), предоставляемое продавцом покупателю за выполнение условий сделки, не может рассматриваться как вознаграждение за оказанные услуги, то есть не является доходом (постановления ФАС Поволжского от 23.04.10 N А72-15093/2009 и Западно-Сибирского от 30.12.09 N А27-8497/2009 округов).

Минфин настаивает, что сумма задатка, оставшегося у организации из-за неисполнения другой стороной Условий договора, включается в доходы

В принципе имущество, полученное в форме залога или задатка в качестве обеспечения исполнения обязательств, в целях налогообложения не учитывается (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ситуация меняется, если задаток остается у получившей его организации в связи с неисполнением ее контрагентом согласованных условий договора (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

Минфин России приравнивает оставление задатка в соответствии с нормами Гражданского кодекса к безвозмездному получению имущества (письма от 18.01.08 N 03-03-06/1/12 и от 08.09.05 N 03-03-04/2/56). Поэтому требует включать его сумму во внереализационные доходы на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Даже если рассматривать задаток как штрафную санкцию, компания, оставившая его себе, все равно должна учесть сумму задатка при расчете налога на прибыль. Правда, при такой трактовке она включит ее во внереализационные доходы на основании другой нормы - пункта 3 статьи 250 НК РФ. Получается, независимо от того, как интерпретировать остающийся у организации задаток, его сумма все равно увеличивает базу по налогу на прибыль.

Примечание. Независимо от того, как интерпретировать остающийся у организации задаток - безвозмездное получение имущества или признание должником штрафа, его сумма все равно включается во внереализационные доходы.

Остатки давальческого сырья или часть готовой продукции, которые не были возвращены заказчику, суды признают доходом переработчика

В Налоговом кодексе не уточняется, возникает ли у организации, занимающейся переработкой давальческого сырья, облагаемый доход, если по каким-то причинам она не вернула заказчику (давальцу) остатки такого сырья либо оставила себе часть продуктов переработки, хотя по условиям договора обязана была передать их заказчику. Минфин России по данному вопросу также пока не высказывался.

В судебной практике преобладает точка зрения, согласно которой переработчик в подобной ситуации получает имущество безвозмездно (постановления ФАС Московского округа от 27.01.06 N КА-А40/9756-05-Д4 и от 11.11.05 N КА-А40/9756-05). Следовательно, стоимость остатков давальческого сырья или продуктов переработки, которые не возвращены давальцу, признается внереализационным доходом переработчика.

Величина такого дохода*(1) определяется исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. В отношении невозвращенного давальческого сырья величина дохода не может быть ниже стоимости, по которой переработчик получил это сырье от давальца, а в отношении продуктов переработки - не ниже фактических затрат на их производство (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Увеличение площади офиса после реконструкции считается безвозмездным получением имущества, а переход прав на землю под зданием - нет

Нередко в собственности организаций находятся жилые помещения в многоквартирных домах. Например, компания приобрела квартиру на вторичном рынке и предоставляет ее для проживания высококвалифицированному иностранному специалисту или ценному работнику, приглашенному из другого региона.

При покупке квартиры покупатель отдельно не платит за земельный участок, расположенный под жилым домом. Тем не менее к нему дополнительно переходит доля в собственности на общее имущество, в том числе и на землю под многоквартирным домом (п. 2 и 5 ст. 16 Федерального закона от 29.12.04 N 189-ФЗ).

Казалось бы, поскольку доля в праве собственности на земельный участок переходит к организации бесплатно, у нее возникает внереализационный доход в виде безвозмездного получения имущества. Однако Минфин России пояснил, что в данной ситуации безвозмездной передачи не происходит. Ведь доля в праве собственности на общее имущество - это неотъемлемая часть права собственности на помещение в жилом доме. Фактически лицо, покупающее квартиру, одновременно приобретает долю в праве общей собственности на земельный участок. Поэтому права на землю нельзя считать полученными безвозмездно (письмо от 25.05.06 N 03-03-04/1/476).

В то же время суды считают, что проведение реконструкции помещения, например офиса или склада, в результате которой увеличилась его общая площадь, следует расценивать как безвозмездное получение имущества (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.06 N Ф08-1606/2006-726А). Стоимость добавившейся части помещения компания должна включить во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).

А.А. Капкаев,

начальник отдела налоговых споров и

налогового планирования ООО "Правовой сервис"

"Российский налоговый курьер", N 5, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об этом читайте в статье "Каким способом выгоднее определить рыночную цену безвозмездно полученного имущества" // РНК, 2012, N 17, с. 40.