Отдельные вопросы себестоимости строительства (А.М. Ростошинский, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Отдельные вопросы себестоимости строительства

Как известно, одной из основных задач ведения бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Внешние же пользователи заинтересованы в информации о доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций и способности организации выплачивать дивиденды, о способности погашать предоставленные займы и кредиты, о продолжении деятельности для выполнения обязательств перед покупателями и заказчиками и т.п. Минфин, например, в Письме от 29.04.2002 N 16-00-13/03 выразил обеспокоенность тем, что организации часто не уделяют должного внимания вопросам исчисления себестоимости продукции как объективного показателя, который зависит не от содержания тех или иных нормативных актов, а от состава и размеров учтенных фактических затрат исходя из особенностей технологического процесса и структуры производства, а также прочих факторов, влияющих на размер и перечень расходов.

В этом же письме Минфин напомнил, что для целей учета фактических затрат и калькулирования себестоимости, а также для решения проблем управленческого характера организациям надлежит руководствоваться действующими отраслевыми инструкциями и указаниями с учетом требований, принципов и правил бухгалтерского учета и раскрытия показателей в бухгалтерской отчетности.

Иными словами, формировать фактические затраты нужно с учетом отраслевых особенностей, которые изложены в отраслевых инструкциях и указаниях, соблюдая при этом принципы и правила бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь данным подходом, рассмотрим отдельные виды затрат, включаемых в стоимость строительной продукции. При этом уделим внимание не себестоимости СМР (тут все достаточно ясно), а другим затратам, возникающим у застройщика при строительстве.

Проценты по заемным средствам

На первый взгляд, здесь все достаточно ясно, так как согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(1) проценты по заемным средствам, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого инвестиционного актива. Однако не будем спешить с выводами и вспомним, что Пленум ВАС в Постановлении от 11.07.2011 N 54 указал, что если не установлено иное, то договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, надлежит расценивать как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. А в отношении договоров долевого участия в строительстве Пленум ВАС в этом же постановлении разъяснил, что нормы Федерального закона N 214-ФЗ*(2) являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи, отнеся тем самым договор участия в долевом строительстве к разновидности договора купли-продажи.

Теперь рассмотрим проценты по заемным средствам, привлеченным застройщиком для строительства, с учетом того, что инвестиционный договор на строительство следует рассматривать в первую очередь как договор купли-продажи будущей недвижимости, а договор долевого участия в строительстве многоквартирных домов (МКД) является таковым, как говорится, без вариантов. Такой подход означает, что строящуюся недвижимость следует расценивать у застройщика не как будущее основное средство, а как товар или продукцию для дальнейшей продажи, то есть как оборотный актив, подлежащий отражению в составе запасов.

Вернемся еще раз к нормам ПБУ 15/2008, оценивая их с точки зрения купли-продажи будущей недвижимости. Итак, в п. 7 ПБУ 15/2008 говорится, что в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Далее в этом же пункте указано, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Следующее предложение этого же пункта ПБУ 15/2008 полагаем необходимым процитировать: к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Получается, что инвестиционным активом буквально признается такой актив, который впоследствии будет принят к учету застройщиком или покупателем (заказчиком, инвестором) как внеоборотный. В случае строительства жилых помещений для их дальнейшей продажи говорить о том, что гражданин - покупатель квартиры будет учитывать ее как внеоборотный актив, несерьезно.

Таким образом, из буквальной трактовки ПБУ 15/2008 следует, что в случае строительства жилой недвижимости для дальнейшей продажи (особенно по договорам долевого участия в строительстве) проценты по заемным средствам, привлекаемые застройщиком для такого строительства, необходимо относить в расходы в обычном порядке согласно нормам ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3) и ПБУ 15/2008.

Против такого подхода возможны возражения. Ведь если жилую недвижимость следует учитывать в составе запасов, значит, нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(4), в п. 6 которого говорится, что в фактическую себестоимость МПЗ включаются также проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данных запасов. То есть, с одной стороны, мы имеем нормы ПБУ 15/2008, которые предписывают включать проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость актива, только если этот создаваемый актив является инвестиционным, а с другой - есть ПБУ 5/01, регулирующее учет МПЗ, где говорится, что проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения запасов, включаются в стоимость таких запасов. Так какую же норму применять?

По мнению многих авторов, нормы п. 6 ПБУ 5/01, касающиеся включения в стоимость МПЗ процентов по займам и кредитам, в данном случае неприменимы, так как в части учета процентов по заемным обязательствам организации обязаны руководствоваться нормами более позднего ПБУ 15/2008, которым установлено, что проценты являются прочими расходами, за исключением случая, когда организация приобретает (строит) инвестиционный актив. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным на приобретение МПЗ, учитываются организацией в составе прочих расходов, причем независимо от того, когда они начислены: до момента принятия МПЗ к учету или после.

Обратите внимание! В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм применению подлежат нормы правового акта, находящегося на более высокой ступени иерархии, а в случае коллизии норм равных по силе правовых актов применению подлежат нормы акта, принятого по времени позднее, при условии, что в нем не установлено иное. При этом приоритетом над общими нормами обладают специальные (определения КС РФ от 05.10.2000 N 199-О, от 24.01.2008 N 53-О-О, Постановление КС РФ от 29.06.2004 N 13-П).

Однако и здесь не все так однозначно. Если мы внимательно посмотрим на изменения, вносившиеся в ПБУ 5/01, то увидим, что последние изменения этого положения были внесены в 2010 году и вступили в силу с 1 января 2011 года, то есть уже после принятия ПБУ 15/2008. К сожалению, автору не удалось найти разъяснения компетентных органов или судебные решения по данному вопросу, чтобы поставить в нем точку. Может быть, это связано с тем, что данная проблема не интересна налоговым органам, так как для целей налогообложения прибыли проценты по заемным средствам всегда относятся в состав расходов (с учетом особенностей, указанных в ст. 269 НК РФ).

А если обратиться к МСФО? Посмотрим, что написано в международных стандартах. Откроем МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам"*(5). В нем говорится (п. 1), что затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов. Далее в п. 5 сказано, что актив, отвечающий определенным требованиям, - это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Вроде бы пока все склоняется к тому, что проценты по займам, привлеченным для строительства жилья, следует капитализировать (включать в стоимость актива). Идем дальше. Предприятие может не применять настоящий стандарт к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на регулярной основе (п. 4 (b) IAS 23). Таким образом, данный стандарт дает организации право не увеличивать первоначальную стоимость запасов на затраты по займам, привлеченным для создания, производства или строительства таких запасов, если эти запасы создаются в больших количествах на регулярной основе.

Примечание. По мнению автора, квартиры в современном МКД, строительство которого осуществляет специализирующийся на этом застройщик, вполне можно квалифицировать как запасы, создаваемые в больших количествах на регулярной основе.

Но формулировка МСФО (IAS) 23 означает, что применение такого права должно быть специально оговорено в учетной политике. Иначе по умолчанию действует общая норма - проценты капитализируются. Получается, что основным способом учета затрат по займам (кредитам), привлеченным для строительства жилой недвижимости, является их капитализация.

Учитывая постоянные заявления Минфина о необходимости сближения национальных стандартов с международными, а также нормы Закона о бухгалтерском учете*(6), в п. 4 ст. 20 которого в качестве одного из принципов бухгалтерского учета названы международные стандарты как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов, автор полагает, что при строительстве недвижимости и создании другой, требующей значительного времени продукции следует применять нормы п. 6 ПБУ 5/01 о том, что проценты по займам и кредитам, привлеченным для приобретения запасов, включаются в их стоимость.

Отраслевая инструкция

Выше отмечалось, что согласно Письму Минфина РФ N 16-00-13/03 формировать фактические затраты следует с учетом отраслевых особенностей, которые изложены в отраслевых инструкциях и указаниях.

Какие отраслевые особенности учета затрат существуют в строительстве и где они изложены? Одним из таких документов является Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004), утвержденная Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1 (далее - МДС 81-35.2004). В преамбуле документа говорится, что его положения распространяются на все предприятия строительного комплекса РФ вне зависимости от источников их финансирования при определении стоимости строительства новых зданий и сооружений, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и выполнения ремонтных и пусконаладочных работ на территории Российской Федерации.

К сведению. Арбитражные суды при рассмотрении споров, в том числе налоговых, учитывают положения МДС 81-35.2004. Ссылается на этот документ и Минфин (письма от 02.12.2011 N 14-06-19/310-19, от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148).

Затраты на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения

Скажем сразу, что такие затраты почти всегда возникают у застройщиков при новом строительстве. Что же это за затраты? Строительство новых зданий невозможно без потребления воды, электричества, тепла и др. Эти ресурсы предоставляются эксплуатирующими организациями через снабжающие сети, к которым подключены ранее построенные здания и сооружения. Перед тем как заказать проект строительства нового здания, застройщику необходимо определить потребность этого здания в энергоресурсах. Для разработки проектной документации застройщик обязан предоставить проектировщику информацию о технических условиях, предусматривающих максимальную нагрузку и сроки подключения объектов капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения. Данная информация является обязательной в исходных данных на проектирование (п. 3 ч. 6 ст. 48 ГрК РФ).

К сведению. Согласно п. 20 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-Ф3*(7) сетью инженерно-технического обеспечения является совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений.

После того как потребность в энергоресурсах будущего здания определена, застройщик обращается в эксплуатирующую организацию (например, местный водоканал) для получения заключения о технической возможности присоединения к системам (например, водоснабжения и канализации) и получения технических условий на присоединение к сети инженерно-технического обеспечения.

В соответствии с ч. 10 ст. 48 ГрК РФ порядок определения и предоставления технических условий и определения платы за подключение, а также порядок подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения устанавливаются Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 13.02.2006 N 83 утверждены:

- Правила определения и предоставления технических условий подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;

- Правила подключения объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения.

Кроме того, Постановлением Правительства РФ от 09.06.2007 N 360 утверждены Правила заключения и исполнения публичных договоров о подключении к системам коммунальной инфраструктуры. Пунктом 14 этих правил установлен порядок определения размера платы за подключение к системам коммунальной инфраструктуры, в соответствии с которым, если в утвержденную в установленном порядке инвестиционную программу организации коммунального комплекса - исполнителя по договору о подключении включены мероприятия по увеличению мощности и (или) пропускной способности сети инженерно-технического обеспечения, к которой будет подключаться объект капитального строительства, и установлены тарифы на подключение к системе коммунальной инфраструктуры вновь создаваемых (реконструируемых) объектов капитального строительства, размер платы за подключение определяется расчетным путем как произведение заявленной нагрузки объекта капитального строительства и тарифа на подключение.

Если же утвержденная инвестиционная программа по увеличению мощности или пропускной способности сети инженерно-технического обеспечения, к которой будет подключаться объект капитального строительства, у эксплуатирующей организации отсутствует, то обязательства по сооружению необходимых для подключения объектов инженерно-технической инфраструктуры могут выполняться застройщиком самостоятельно на основании договора с эксплуатирующей организацией.

В этом случае у застройщика могут появиться значительные затраты на сооружение таких объектов. В дальнейшем созданные объекты часто передаются на баланс эксплуатирующей организации. Например, п. 2 Постановления Правительства Москвы от 22.08.2000 N 660 "О порядке приемки объектов инженерного и коммунального назначения в собственность города Москвы" предусматривает, что при заключении инвестиционных контрактов и договоров на строительство и реконструкцию жилищного и нежилого фондов все построенные или реконструированные объекты инженерного и коммунального назначения признаются собственностью г. Москвы в соответствии с условиями договора.

Относятся ли данные затраты на себестоимость строительства? Обратимся к МДС 81-35.2004. Пункт 4.78 данного документа относит названные затраты к главе 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета, в которую включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории, в числе которых указаны затраты, связанные с оплатой работ (услуг), выполняемых коммунальными и эксплуатационными организациями, по выдаче исходных данных на проектирование, технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям общего пользования, а также по проведению необходимых согласований проектных решений. Таким образом, указанные затраты формируют стоимость строительства. Следовательно, застройщик вправе воспользоваться вычетом НДС по таким затратам, если, конечно, построенный основной объект недвижимости будет использоваться для облагаемых НДС операций.

Однако налоговые органы не всегда соглашаются с применением вычета. По их мнению, такая передача представляет собой передачу на безвозмездной основе специализированным организациям по решению органов местного самоуправления объектов жилищно-коммунального назначения, которая не облагается НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ. Поэтому суммы НДС, предъявленные подрядной организацией и включенные в стоимость работ по созданию передаваемых объектов, вычетам не подлежат.

Вместе с тем, рассматривая подобные споры, суды часто встают на сторону налогоплательщиков (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2012 N 09АП-35005/2011-АК по делу N А40-79521/11-107-340 *(8), ФАС МО от 22.06.2011 N КА-А40/5782-11 по делу N А40-36961/10-90-262 и др.). Интересный фрагмент содержится в тексте Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2012 N 09АП-34509/2011-АК*(9). Судьи указали: в соответствии с Письмом Минфина РФ от 25.05.2007 N 03-03-06/1/319, если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти, без несения расходов на которые у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти возникают встречные возмездные обязательства, то указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически обоснованные расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, расходы, понесенные во исполнение условий контракта, являлись экономически обоснованными и непосредственно связанными с основной производственной деятельностью общества - строительством многофункционального центра. Следовательно, работы по строительству инвестиционного объекта были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Далее в этом же постановлении судьи сослались на то, что правомерность изложенной позиции подтверждается обширной сложившейся арбитражной практикой по аналогичным делам: постановления ФАС МО от 19.05.2010 по делу N А40-135163/09-114-1029, от 15.12.2010 по делу N А40-45925/10-76-224, от 27.01.2011 по делу N А40-153236/09-108-1154, от 14.01.2011 по делу N А40-45928/10-99-238, от 22.06.2011 по делу N А40-36961/10-90-262, от 16.06.2011 по делу N А40-98129/10-4-447, от 19.09.2011 по делу N А40-146259/10-90-864. Таким образом, можно уверенно говорить о сложившейся в пользу налогоплательщиков единообразной арбитражной практике по данному вопросу.

Обратите внимание! Говорить о том, что построенные в рамках технических условий на присоединение к сетям инженерно-технического обеспечения объекты передаются эксплуатирующим организациям безвозмездно, не совсем корректно. Ведь со стороны эксплуатирующих сетевых организаций застройщику предоставляется встречное обеспечение в виде возможности получать ресурсы, без которых построенную недвижимость невозможно было бы эксплуатировать.

Если же рассматривать затраты на подключение к сетям инженерно-технического обеспечения применительно к налогу на прибыль в рамках договоров долевого участия в строительстве, то следует отметить, что согласно п. 1 ст. 18 Федерального закона N 214-ФЗ денежные средства дольщиков могут использоваться застройщиком на строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) объектов к сетям инженерно-технического обеспечения, и на возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения.

А.М. Ростошинский,

эксперт журнала "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(2) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(5) Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(6) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(7) Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-Ф3 "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений".

*(8) ФАС МО согласился с мнением нижестоящей судебной инстанции (Постановление от 11.05.2012 по делу N А40-79521/11-107-340).

*(9) Постановлением ФАС МО от 10.04.2012 по делу N А40-91538/11-20-385 данное постановление оставлено без изменения.