Проблемы приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке (А. Зрелов, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2013 г.)

Проблемы приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке

Неправомерное приостановление операций и переводов налогоплательщика создает препятствия для ведения предпринимательской деятельности, своевременного осуществления расчетов с контрагентами, что может повлечь убытки. По этой причине нарушение прав налогоплательщика в данном случае не всегда выражается наличием прямых убытков.

Законодателем установлены гарантии (в виде начисления процентов) для защиты прав налогоплательщика от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти. Эти гарантии направлены на реализацию положений ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в т.ч. злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.

Норма п. 9.2 ст. 76 НК РФ предусматривает необходимость начисления процентов на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, и ее уплату налогоплательщику (а с учетом п. 11 ст. 76 НК РФ - плательщику сборов и налоговому агенту) в случаях неправомерных действий налоговых органов или нарушения ими сроков информирования о принятых решениях.

Данная норма носит превентивный характер и имеет своей целью исполнение налоговыми органами предусмотренной законом обязанности по своевременной разблокировке счета налогоплательщика.

В пунктах 9.2 и 9.3 ст. 76 НК РФ предусмотрена ответственность за:

- нарушение налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (ответственность применяется с 1 января 2010 года);

- нарушение налоговым органом срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке (применяется с 1 января 2010 года);

- неправомерное вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (применяется с 1 января 2011 года);

- нарушение налоговым органом срока отмены решения о приостановлении переводов электронных денежных средств налогоплательщика (ответственность применяется с 1 января 2012 года);

- нарушение налоговым органом срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления переводов электронных денежных средств налогоплательщика (ответственность применяется с 1 января 2012 года);

- неправомерное вынесения налоговым органом решения о приостановлении переводов электронных денежных средств налогоплательщика (ответственность применяется с 1 января 2012 года).

Предусмотренный перечень оснований является исчерпывающим (см., например, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2012 по делу N А78-9435/2011).

Обратите внимание! В некоторых судебных решениях, например в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 N 17АП-13949/2011-АК по делу N А50-14813/2011, момент вступления в силу всей нормы п. 9.2 ст. 76 НК РФ и, соответственно, момент начисления процентов ошибочно определяется с 1 января 2011 года.

Влекущим ответственность по п. 9.2 ст. 76 НК РФ неправомерным вынесением налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в банке обычно считаются случаи, когда отсутствуют основания для приостановления (полного или в пределах определенной суммы) расчетных операций по счетам. К числу таковых, например, относят ситуации, когда:

- решение о приостановлении операций по счетам в банке принято ранее вынесения решения о взыскании налога;

- решение принято без выставления требования о добровольной уплате налога;

- решение вынесено по истечении двух месяцев со дня окончания указанного в этом требовании срока (нарушено требование п. 3 ст. 46 НК РФ);

- решение вынесено до истечения срока выполнения требования об уплате налога;

- в решении не указано, по каким видам налогов и по какому установленному сроку представления налоговых деклараций такие декларации не представлены;

- налоговым органом на основании подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ в качестве обеспечительной меры приостановлены операции по счету, в то время как у налогоплательщика имелось необходимое имущество и его стоимость превышала размер задолженности по уплате налогов, пеней и штрафов, либо операции по счету были приостановлены раньше, чем был наложен запрет на отчуждение и передачу в залог имущества налогоплательщика.

Нельзя согласиться с мнением, что неправомерным вынесением налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам в банке должны считаться и случаи, когда копия решения о приостановлении операций по счетам не была своевременно передана налогоплательщику или когда действие приостановления было распространено на все счета налогоплательщика, в т.ч. те из них, к которым не были предъявлены инкассовые поручения.

Анализ материалов правоприменительной практики не дает основания утверждать, что подобные нарушения признаются достаточным основанием для признания недействительным принятого в установленном порядке решения (определение ВАС РФ от 05.04.2011 N ВАС-3491/11 по делу N А12-8302/2010, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2010 по делу N А45-23256/2009, ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А12-8302/2010, ФАС Дальневосточного округа от 19.08.2010 N Ф03-3911/2010 по делу N А73-20684/2009, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 N 07АП-4828/11 по делу N А27-1778/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2011 по делу N А12-24580/2010, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2010 N 18АП-1491/2010 по делу N А07-13015/2009).

Дискуссионными остаются и вопросы о возможности признания решения о приостановлении операций по счетам в банке вынесенным неправомерно, в случае:

- его подписания не уполномоченным на то лицом;

- когда в решении о приостановлении указана сумма, превышающая величину налогового долга, либо для взыскания задолженности, которая меньше имеющегося на счете остатка, заблокирован весь счет (например, потому, что инспекция вовсе не указала в своем решении сумму подлежащего списанию долга).

При нарушении сроков отмены решения или уведомления банка о принятом решении проценты подлежат начислению и уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Таким образом, если налоговым органом нарушен установленный срок направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, проценты в соответствии с п. 9.2 ст. 76 НК РФ начисляются на сумму непосредственно заблокированных денежных средств (на определенную денежную сумму, которой налогоплательщик не имел возможности распоряжаться по причине приостановления операций по счету) за каждый календарный день нарушения срока.

Заявив требование о взыскании процентов, налогоплательщик обязан представить доказательства о наличии на его расчетном счете денежных средств в период приостановления операций по счету. Если на расчетном счете отсутствовали денежные средства в период приостановления операций по счету, нет и оснований для начисления процентов по п. 9.2 ст. 76 НК РФ (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.01.2012 по делу N А53-9126/2011, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 по делу N А57-8311/2011, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 N 17АП-13949/2011-АК по делу N А50-14813/2011).

В случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций и переводов проценты подлежат начислению и уплате налогоплательщику за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций и переводов до дня получения банком решения об отмене приостановления операций и переводов.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций и переводов или нарушения срока отмены решения о приостановлении.

Положения п. 9.2 ст. 76 НК РФ не устанавливают собственного содержания термина "ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации".

Поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ при определении порядка исчисления такой ставки необходимо руководствоваться институтами гражданского законодательства Российской Федерации и ориентироваться на выводы, изложенные в совместном постановлении Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Согласно п. 2 названного постановления при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота. Из содержания положений п. 9.2 ст. 76 НК РФ не следует, что законодатель предполагает применение иной ставки рефинансирования за каждый день просрочки.

Соответственно, при расчете процентов по приведенной норме необходимо применять 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Следует отметить, что в действующем законодательстве недостаточно четко прописан порядок выплаты налоговым органом налогоплательщику начисленных на основании п. 9.2 ст. 76 НК РФ процентов.

Данная законодательная новелла нуждается в дальнейшей доработке, поскольку согласно действующей редакции анализируемой нормы налогоплательщик не может в полной мере защитить свои права и законные интересы, опираясь на п. 9.2 ст. 76 НК РФ.

Например, действующее законодательство не разъясняет, необходимо ли налогоплательщику инициировать такую процедуру или налоговый орган должен самостоятельно начислять эти проценты, не определены и сроки, в которые такие выплаты должны быть произведены.

Это означает, что, скорее всего, вместо добровольной уплаты причитающейся суммы на основе заявления налогоплательщика, направленного в налоговый орган, взыскание процентов будет происходить, как правило, в судебном порядке либо после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Заявление об уплате процентов за неправомерное приостановление операций по счету оформляется в произвольной форме.

При составлении заявления рекомендуем указать в нем:

- реквизиты решения о приостановлении операций;

- основания, по которым налогоплательщик считает принятое решение (или бездействие налогового органа) незаконным;

- фактический период приостановления операций и переводов;

- реквизиты решения об отмене приостановления;

- расчет суммы процентов;

- желаемый срок перечисления процентов (к примеру, по аналогии со сроком выплаты процентов, начисленных на излишне взысканные суммы, и возврата излишне уплаченных налогов, это может быть месячный срок);

- реквизиты счета, на который налоговый орган может перечислить проценты.

К заявлению помимо иных документов, подтверждающих незаконность приостановки операций по счету, могут быть также приложены полученные от банка документы, подтверждающие информацию о заблокированной сумме и датах получения банком решений о приостановлении и об отмене приостановления операций.

Учитывая, что подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Такие доходы, согласно разъяснениям в письмах Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/101 и от 12.03.2010 N 03-03-06/1/12, учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения.

А. Зрелов,

к.ю.н., член Экспертного совета при ТПП России

по совершенствованию налогового законодательства

и правоприменительной практики

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март 2013 г.