Применение УСНО управляющими организациями: доходы и текущие расходы (Н.М. Софийская, К.О. Борисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.)

Применение УСНО управляющими организациями: доходы и текущие расходы

В предлагаемой вашему вниманию статье рассмотрены вопросы учета доходов и текущих расходов (стоимость коммунальных ресурсов, подрядных работ). Авторы разъясняют порядок налогообложения операций и освещают вопросы ведения бухгалтерского учета как методом начисления, так и кассовым методом.

Этот материал является логическим продолжением двух статей, опубликованных в предыдущих номерах журнала. Некоторые моменты уже нашли отражение в них, поскольку говорить о переходе на УСНО невозможно без упоминания о правилах существования в рамках данного спецрежима. Добавим, что в статье не рассматриваются вопросы учета и налогообложения операций по формированию и использованию фонда капитального ремонта, положения о котором были введены в ЖК РФ Федеральным законом от 25.12.2012 N 271-ФЗ.

Ведение бухучета и составление отчетности

С 01.01.2013 для применяющих УСНО нет никаких поблажек в части ведения бухгалтерского учета: "упрощенцы" на общих основаниях обязаны вести бухучет, поскольку в Законе N 402-ФЗ*(1) для них нет исключения. Организация должна составлять годовую бухгалтерскую отчетность. Именно она представляется в налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) и орган государственной статистики по месту государственной регистрации (ст. 18 Закона N 402-ФЗ) не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. На то, что с 2013 года эти требования полностью распространены на организации, применяющие УСНО, обратил внимание Минфин в письмах от 23.10.2012 N 03-11-09/80, от 26.03.2012 N 03-11-06/2/46. Законопроект N 174312-6, которым предполагается внести в Закон N 402-ФЗ поправку об освобождении "упрощенцев" от обязанности ведения бухучета, в настоящее время так и не рассмотрен Государственной Думой. Кроме того, как сообщалось на страницах журнала*(2), прописанное ранее в законе освобождение "упрощенцев" от обязанности вести бухучет не соотносится со специальными законами о юридических лицах определенных организационно-правовых форм.

Комментарий редакции. Согласно п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии со ст. 5 Закона N 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета являются:

- факты хозяйственной жизни;

- активы, обязательства, источники финансирования деятельности;

- доходы, расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Между тем фактом хозяйственной жизни является сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

В Концепции бухгалтерского учета*(3) закреплено (п. 5.1.4), что информация о финансовом положении формируется главным образом в виде бухгалтерского баланса, поскольку финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации (п. 5.1.1). Информация о финансовых результатах деятельности организации приводится, прежде всего, в отчете о прибылях и убытках, информация об изменениях в финансовом положении организации - в отчете о движении денежных средств.

Таким образом, бухгалтерский учет является базой (основой, средством) для составления бухгалтерской отчетности, из которой ее пользователи и делают вывод о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта. Понимать это очень важно. Так, в МСФО, которые являются ориентиром для трансформации системы российского бухгалтерского учета, отсутствует разделение на учет и отчетность. Все принципы оценки и признания активов и обязательств, доходов и расходов установлены именно в целях формирования финансовой отчетности.

Одновременно остается открытым вопрос о том, обязаны ли организации, находящиеся на УСНО, представлять в налоговые органы и органы статистики бухгалтерскую отчетность за 2012 год. Чиновники по этому вопросу официально не высказывались. Мнения же экспертов разделились. С одной стороны, ввиду того что обязанность вести бухучет установлена только с 2013 года, а бухучет является основой для формирования отчетности, у "упрощенцев" нет обязанности составлять и представлять отчетность за 2012 год. С другой стороны, Закон N 402-ФЗ вступил в силу с 01.01.2013 и не содержит указаний о том, что он распространяется только на отчетность за 2013 год, одновременно отчетность за 2012 год составляется и представляется уже в 2013 году, то есть в период действия нового закона. Кроме того, Минфин считает необходимым (применительно ко всем организациям) при составлении отчетности за 2012 год учитывать положения Закона N 402-ФЗ, например, называть отчет о прибылях и убытках по-новому - отчетом о финансовых результатах, а в состав отчетности не включать пояснительную записку и аудиторское заключение (см. Информацию Минфина РФ N ПЗ-10/2012). А это может указывать на то, что правила о представлении отчетности действуют с 2013 года и распространяются на отчетность "упрощенцев" за 2012 год. Авторам ближе первая позиция, однако дополнительных доводов в ее поддержку нет.

Для справки. Напомним, что непредставление в налоговый орган документов, установленных НК РФ, карается штрафом в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Нарушение порядка представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, влечет наложение на должностное лицо административного штрафа в размере от 3 000 до 5 000 руб. (ст. 13.19 КоАП РФ).

Особого внимания заслуживает применение общих принципов бухучета организациями, применяющими УСНО. Напомним эти принципы.

Начнем с того, что любой объект бухгалтерского учета (актив, обязательство, факт хозяйственной жизни и т.д.) должен быть своевременно принят к учету, чтобы отчетность экономического субъекта была достоверна (как того требует п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ), то есть чтобы в ней были отражены все активы и обязательства организации в надлежащей оценке. Для этого каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным документом (п. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), затем данные, зафиксированные в нем, регистрируются и накапливаются в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Кстати, пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета не допускаются (п. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ). Это очень важное правило, к которому мы еще не раз обратимся в статье.

Таким образом, неправильно считать, что кассовый метод для целей налогообложения каким-то образом влияет на порядок бухгалтерского учета. Ведь именно для его ведения организация формирует учетную политику*(4), которая всегда предполагает временную определенность фактов хозяйственной жизни, то есть их отнесение к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

Этот момент коротко обозначен в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5) и более подробно раскрыт в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(6) (см. п. 5 и 6 в части допущения временной определенности и требования своевременности).

Вместе с тем в п. 6 ПБУ 1/2008 сформулировано также требование рациональности. Его суть состоит в том, что организация должна формировать свою учетную политику исходя из условий хозяйствования и величины организации таким образом, чтобы она обеспечивала рациональное ведение бухгалтерского учета. Так называемый кассовый метод ведения бухгалтерского учета (точнее, признания в учете и отчетности доходов и расходов) как раз является одним из возможных способов рационализации учетных процессов.

Метод начисления и кассовый метод в бухучете

Нужно сразу отметить, что как таковых двух разных методов бухгалтерского учета не существует, а есть общие правила признания доходов и расходов и некоторые отступления от них.

Так, в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(7) определены условия, при выполнении которых в бухгалтерском учете признается выручка:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, есть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В свою очередь, условия признания расходов определены в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Если не выполняются все условия п. 12 ПБУ 9/99, вместо выручки в учете признается кредиторская задолженность (заказчик перечислил деньги, но услуги ему еще не оказаны, в учете у исполнителя составляется проводка Дебет 51 Кредит 62). Если же не выполняются условия п. 16 ПБУ 10/99, вместо расходов в учете признается дебиторская задолженность (заказчик перечислил деньги, но услуги ему еще не оказаны, в учете у заказчика делается запись Дебет 60 Кредит 51).

Теперь поговорим об отступлениях (о которых обязательно сообщается в учетной политике организации - п. 17 ПБУ 9/99). Таковыми являются:

- признание выручки по мере готовности работ и услуг (п. 13 ПБУ 9/99) с соответствующим списанием на финансовый результат части расходов, связанных с их выполнением (п. 19 ПБУ 10/99)*(9);

- признание выручки по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99, и признание расходов после погашения задолженности (п. 18 ПБУ 10/99). До возникновения такой задолженности (принятия работ у подрядчика, получения коммунальных ресурсов от РСО за конкретный месяц) расход (пусть даже и предоплаченный) не возникает, о чем свидетельствует и общее правило п. 3 ПБУ 10/99.

Именно этот вариант признания доходов и расходов часто называют кассовым методом учета, использование которого разрешено только субъектам малого предпринимательства*(10).

Комментарий редакции. При создании учетной политики нужно четко представлять, что организация из всей совокупности способов и методов ведения учета должна выбрать те, которые оптимальны для ее специфики и позволяют с наименьшими потерями (трудовых, временных и прочих ресурсов) достичь желаемой цели - сформировать достоверную финансовую отчетность. Если говорить конкретно о кассовом методе, то его использование является оправданным в тех сегментах рынка, где взаимоотношения между контрагентами строятся на принципах внесения предоплаты, величина дебиторской и кредиторской задолженности мала и не является существенным показателем для принятия управленческих решений. Если же в организации невнесение покупателями платежей и наличие долгов перед поставщиками являются нормой, использование кассового метода нецелесообразно, так как это не даст никакой оптимизации учета (и даже в некотором смысле усложнит его). Например, при оказании услуг, которые оплачиваются заказчиками с опозданием, выручку признать еще нельзя, но дебиторскую задолженность заказчика (это актив и такой же объект бухгалтерского учета, как ОС, НМА, МПЗ и т.д.) принять к учету уже необходимо, равно как и показать источники финансирования организации. В результате составляется проводка Дебет 62 Кредит 98. То же самое касается работ и услуг, уже принятых и использованных в производстве, но не оплаченных поставщику, и кредиторской задолженности перед этим поставщиком (обязательство организации) - Дебет 97 Кредит 60.

Было бы заблуждением полагать, что применение кассового метода позволит избежать возникновения разниц в налоговом и бухгалтерском учете. Как и в случае применения метода начисления (в бухучете и при налогообложении прибыли), возникновение разниц неизбежно в силу различных подходов к признанию доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Особенно это касается расходной части: достаточно того, что "упрощенцы" признают в налоговой базе далеко не все фактически понесенные расходы, а стоимость основных средств списывают в особом порядке.

Далее предлагаем рассмотреть конкретные виды доходов и расходов управляющей организации, применяющей УСНО, и их признание для целей налогообложения, а также бухгалтерский учет соответствующих операций кассовым методом.

Плата по договору управления

С точки зрения учета и налогообложения плату за коммунальные услуги и жилое помещение, которую получает УК от собственников помещений, можно разделить на две части:

- плата за коммунальные услуги и содержание общего имущества в МКД (доход от реализации признается для целей налогообложения согласно ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

- отчисления собственников помещений в фонд капитального ремонта (в силу пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ не включаются в налоговую базу на дату получения, поскольку являются средствами целевого финансирования согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Это означает, что доходом является любое поступление, связанное с реализацией, в том числе полученные авансы (см., например, Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204). В связи с тем, что доходом признаются только фактически полученные суммы, для "упрощенцев" отсутствует понятие дебиторской задолженности (в том числе сомнительных и безнадежных долгов). Поэтому при наступлении обстоятельств, с которыми связывается признание долгов сомнительными или безнадежными, в налоговом учете "упрощенца" ничего не меняется. Чего нельзя сказать о бухгалтерском учете, объектом которого являются в том числе активы (дебиторская задолженность - это актив), а создание резерва сомнительных долгов обязательно в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

По общему правилу доходы в виде платы за коммунальные услуги признаются в бухгалтерском учете по итогам каждого месяца: услуга оказывается непрерывно, но для подведения итогов (начисления платы) в качестве расчетного периода избран месяц*(11). Что касается технического и санитарного содержания общего имущества, редакция журнала исходит из того, что данная услуга считается оказанной лишь по истечении каждых 12 месяцев с начала исполнения договора управления МКД*(12). Одновременно УК имеет возможность признавать выручку ежемесячно по мере готовности, например, установив в учетной политике, что готовность услуг определяется ежемесячно в размере 1/12 стоимости услуг по договору. Также УК вправе воспользоваться рекомендацией из п. 25 МСФО (IAS) 18 "Выручка", введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н. Из практических соображений, в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности.

Ввиду того, что бухгалтерские доходы начисляются ежемесячно, а налоговые - формируются из фактически поступивших сумм, возникают расхождения. Удается ли их устранить путем применения кассового метода в бухучете? В рамках применения кассового метода при признании выручки не играют роли ни момент оказания услуг в полном объеме (на это есть специальное указание в бухгалтерском стандарте), ни степень их завершенности (это логически вытекает из предыдущего утверждения). Это означает, что в бухгалтерском учете будет показана выручка в виде платы за коммунальные услуги и содержание общего имущества при любом поступлении денежных средств по договорам управления МКД, выходит, в части доходов разницы не возникнут.

Для справки. Когда станет очевидным, что дебиторская задолженность с высокой степенью вероятности не будет погашена, организации, применяющей кассовый метод, как и любой другой, придется создать резерв сомнительных долгов. Проводка будет нестандартной: Дебет 98 Кредит 63. Объяснение этому можно найти в п. 5 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(13), где сказано, что изменение оценочного значения (это и есть величина резерва), непосредственно влияющее на величину капитала организации (это сформированный на счете 98 источник финансирования), подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Неоплаченная часть услуг и работ, равная величине дебиторской задолженности собственников, будет признана в составе доходов будущих периодов в качестве источника финансирования деятельности организации, которые, напомним, также являются объектами бухгалтерского учета и подлежат накоплению в регистрах учета и отражению на счетах (корреспонденция Дебет 62 Кредит 98).

Вторая категория поступлений (отчисления собственников помещений в фонд ремонта) не формирует доходы для целей налогообложения. Точно так же фактически поступившие от собственников помещений суммы на ремонт нельзя считать выручкой в рамках кассового метода в бухгалтерском учете, если не выполняются условия пп. "б" и "д" п. 12 ПБУ 9/99: первое - сумма выручки может быть определена, второе - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Такая ситуация возможна, если собираются средства именно в фонд ремонта, когда на момент принятия решения о размере отчислений в такой фонд не согласованы порядок, сроки и стоимость конкретных работ.

В тот момент, когда это будет сделано, в бухучете при условии кассового метода следует показать выручку (естественно, в части фактически поступивших средств на ремонт). Таким образом, в отношении подобных поступлений разницы все-таки возникнут, ведь в налоговом учете налогообложению подлежит разница между согласованной стоимостью ремонта и его себестоимостью (с учетом полученных от собственников помещений сумм) как внереализационный доход. Этот неочевидный, на первый взгляд, вывод ранее был обоснован в журнале*(14) и подтвержден (в части расчета налога на прибыль) мнением представителя Минфина*(15). Внереализационные доходы, каковыми являются использованные не по назначению средства целевого финансирования (п. 14 ст. 250 НК РФ), возникают на дату использования их не по целевому назначению (до этой даты неизвестно, возникнут ли доходы вообще). Соответственно, признание дохода в налоговом учете возможно не ранее сдачи результатов работ по ремонту (в этот момент будет выявлена экономия, то есть сумма использованных не по назначению средств, потенциальный доход) и только после фактического поступления целевых средств от собственников помещений (сумма, покрывающая себестоимость работ, то есть реальный доход).

Итак, мы прояснили порядок формирования бухгалтерских доходов и расходов на ремонт общего имущества кассовым методом, но остался еще один вопрос, заслуживающий внимания, - отражение средств целевого финансирования в виде ремонтного фонда. На страницах журнала уже рассматривался порядок бухгалтерского учета операций по формированию ремонтного фонда и его использованию (по умолчанию в рамках метода начисления)*(16) и предлагалось отражать подлежащие уплате собственниками помещений (начисленные, предъявленные) суммы проводкой Дебет 76 Кредит 86, а внесение таких сумм - проводкой Дебет 51 Кредит 76. Думаем, что при применении кассового метода следует придерживаться той же логики. Еще раз повторим, кассовый метод - это лишь определенное отступление от общепринятых правил признания доходов и расходов. Оно не отменяет необходимости признания в учете и отчетности активов (в данном случае речь идет о дебиторской задолженности) и источников финансирования (это ремонтный фонд), даже если они не оплачены.

Пример 1

В октябре 2012 г. на общем собрании собственников помещений УК было принято решение о создании ремонтного фонда. Ежемесячный сбор в ремонтный фонд со всех собственников составляет 25 000 руб. и предъявляется собственникам ежемесячно, начиная с платежных документов за ноябрь 2012 г. Собираемость платы равна 95%. В мае 2013 г. собственники приняли решение о проведении за счет средств фонда текущего ремонта сметной стоимостью 150 000 руб. и прекращении сборов в ремонтный фонд (с мая платежи уже не выставляются), а также разрешили УК распорядиться средствами фонда (в том числе перечислить аванс поставщику). Период проведения ремонта - с 1 по 29 июня 2013 г. Работы выполнены в срок подрядным способом и приняты комиссией с участием председателя совета МКД 29.06.2013. Себестоимость выполненных работ составила 130 000 руб. Оплата перечислена подрядчику двумя частями: в мае - 50 000 руб., в июле - 80 000 руб. (подрядчик применяет УСНО).

УК является субъектом малого предпринимательства, применяет УСНО, в бухгалтерском учете выбрала кассовый метод признания доходов и расходов.

В бухгалтерском учете УК будут составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В ноябре 2012 г.
Начислены сборы в ремонтный фонд	76	86	25 000
Ежемесячно с декабря 2012 г. по апрель 2013 г. включительно
Начислены сборы в ремонтный фонд	76	86	25 000
Поступили отчисления в ремонтный фонд (25 000 руб. х 95%)	51	76	23 750
Поступили отчисления в ремонтный фонд по платежным документам за апрель	51	76	23 750
В момент принятия решения об использовании средств фонда сформирована выручка по ремонтным работам кассовым методом (23 750 руб. х 6 мес.)	62	90-1	142 500
Использованы средства фонда на покрытие дебиторской задолженности	86	62	142 500
Перечислен аванс подрядчику	60	51	50 000
В июне 2013 г.
Работы, выполненные подрядчиком, приняты к учету	97	60	130 000
Расходы на ремонт общего имущества приняты к учету в сумме перечисленного ранее аванса	20	97	50 000
Расходы на ремонт общего имущества в сумме перечисленного ранее аванса признаны в отчетности	90-2	20	50 000
Признаны в учете дебиторская задолженность собственников и неоплаченная выручка по выполненным ремонтным работам	62	76	7 500
	86	98	7 500
В июле 2013 г.
Перечислена оплата подрядчику	60	51	80 000
Признаны расходы на ремонт общего имущества в части совершенного платежа	20	97	80 000
Расходы на ремонт общего имущества признаны в отчетности	90-2	20	80 000

Как видим, в бухгалтерском учете финансовый результат от выполнения ремонта составил 12 500 руб. (142 500 - 130 000). По состоянию на 31.07.2013 в учете числится дебиторская задолженность собственников помещений по оплате ремонтных работ в сумме 7 500 руб. (25 000 руб. х 6 мес. - 142 500 руб.). В той же сумме сформировано кредитовое сальдо по счету 98 (источник финансирования - неоплаченная выручка). Если допустить, что 5% предъявленных к уплате сумм УК не удается взыскать, эти суммы придется списать как безнадежные долги в момент, когда станет очевидным, что дебиторская задолженность не будет оплачена (допустим, по истечении срока исковой давности, то есть с декабря 2015 года по май 2016 года). В этом случае будет сделана проводка Дебет 98 Кредит 62.

При формировании информации о подрядных работах, выполненных для УК сторонними лицами, использован счет 97, поскольку на момент принятия результата работ признать их полную стоимость расходом еще нельзя. Неоплаченная стоимость работ является активом УК (см. п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета). Подробнее о применении счета 97 и таких активах, как расходы будущих периодов, читайте в статье К.О. Борисовой "Расходы будущих периодов: были, есть и будут" (N 4, 2011).

Расходы в виде стоимости коммунальных ресурсов, подрядных работ

В данном разделе рассмотрим материальные затраты управляющей организации в виде стоимости приобретенных коммунальных ресурсов (необходимы для предоставления коммунальных услуг), принятых подрядных работ и оказанных третьими лицами услуг (необходимы для выполнения работ и оказания услуг по ремонту и содержанию общего имущества). Материальными они являются для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 254 НК РФ) и единого налога (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ они признаются в момент погашения задолженности перед контрагентом. Суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, учитываются в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ одновременно с включением в расходы стоимости товаров, работ, услуг.

Полагаем, что у управляющей организации нет оснований относить коммунальные ресурсы, приобретенные у РСО для предоставления коммунальных услуг, к товарам для перепродажи, которые признаются в налоговой базе в ином порядке. Несмотря на то, что по гражданскому законодательству коммунальный ресурс - это товар (его поставка - предмет договора энергоснабжения как вида договора купли-продажи), управляющая организация не занимается его перепродажей. Вспомним определение коммунальных услуг, приведенное в п. 2 Новых правил предоставления коммунальных услуг: это осуществление деятельности исполнителя по подаче потребителям любого коммунального ресурса в отдельности или двух и более из них в любом сочетании с целью обеспечения благоприятных и безопасных условий использования жилых, нежилых помещений, общего имущества в многоквартирном доме, а также земельных участков и расположенных на них жилых домов (домовладений). Иначе говоря, предметом договора, заключаемого с потребителем, является предоставление услуг, а не поставка коммунальных ресурсов. По нашему мнению, возможны два варианта учета коммунальных ресурсов: учет коммунальных ресурсов как услуг производственного характера и как сырья, материалов, используемых в оказании услуг и образующих их основу (пп. 6 и 1 п. 1 ст. 254 НК РФ соответственно). Для целей налогообложения решение этого вопроса не играет роли ни для кассового метода в рамках УСНО (единая дата признания всех материальных расходов), ни для метода начисления в рамках налогообложения прибыли (согласно п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость материалов списывается на дату отпуска в производство, а стоимость услуг - на дату подписания акта приемки услуг, для коммунальных ресурсов это одна и та же дата, а именно последнее число каждого месяца).

Однако для целей бухгалтерского учета разница существенна. Так, если квалифицировать коммунальные ресурсы как МПЗ, не избежать использования счета 10, если как услуги - их стоимость напрямую относится на счет 20. При этом традиционно у управляющей организации коммунальные ресурсы принимаются к учету по дебету счета 20. Попробуем разобраться в этом вопросе. В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ"*(17) к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг). МПЗ имеют вещественный характер, одной из целей их учета является обеспечение их сохранности, контроль за их движением и пр. Коммунальные же ресурсы поставляются РСО на границу общего имущества в МКД непрерывно (в общем случае) и одновременно потребляются пользователями помещений в МКД. Управляющая организация не имеет возможности накапливать коммунальные ресурсы, хранить их, менять направление использования (да и вообще владеть ими). При получении расчетных документов за прошедший месяц коммунальные ресурсы, фигурирующие в этих документах, уже потреблены, как имущество (товар) они уже не существуют. В связи с этим организация должна руководствоваться требованием приоритета содержания перед формой (п. 6 ПБУ 1/2008), согласно которому учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (коммунальный ресурс - товар, предмет договора купли-продажи), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (коммунальные ресурсы в деятельности УК не существуют как вещь, она ими не владеет, не может распоряжаться, они потребляются одновременно с поставкой). Это означает, что коммунальные ресурсы не нужно рассматривать как МПЗ. Таким образом, можно прийти к выводу, что коммунальные ресурсы учитываются в том же порядке, что и подрядные работы и услуги сторонних организаций.

По общему правилу в бухгалтерском учете стоимость коммунальных ресурсов, подрядных работ, услуг сторонних организаций принимается к учету по дебету счета 20 на последнее число каждого месяца или дату приемки работ, услуг соответственно. Одновременно с отражением выручки от реализации коммунальных услуг и услуг и работ по содержанию общего имущества (то есть ежемесячно) эти суммы списываются в расходы.

Если организация применяет кассовый метод, расходы у нее возникают только после погашения задолженности перед контрагентом. Это означает, что в случае перечисления аванса РСО, подрядчикам, исполнителям в учете отражается дебиторская задолженность контрагента, а при возникновении обязательства отражаются затраты (на счете 20) и показывается зачет оплаты. Если же задолженность возникла (например, результаты подрядных работ фактически приняты, коммунальные ресурсы за отчетный месяц приняты к учету), но еще не оплачена, результат работ принимается к учету на счете 97, как это было показано в примере 1.

О списании расходов на финансовый результат в бухучете

Списание расходов на финансовый результат (или, в терминах ПБУ 10/99, их признание в отчете о прибылях и убытках) производится по своим правилам. Точнее, момент списания расходов определяется особым образом. Этому вопросу посвящен п. 19 ПБУ 10/99. В частности, расходы надлежит признавать в отчетности с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это означает, что признанные в бухучете затраты списываются одновременно с признанием выручки (применительно к рассматриваемой ситуации - ежемесячно, о чем уже было упомянуто выше).

Особый интерес представляет применение п. 19 ПБУ 10/99 в рамках кассового метода, поскольку у управляющей организации, выбравшей такой вариант признания доходов и расходов, нет оснований принимать в отчетности расходы в виде себестоимости продукции, работ, услуг, по которой выручка еще не признана. Этому посвящен п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги, по которым не признана выручка, отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Это означает, что себестоимость оказанных коммунальных услуг будет списываться только по мере поступления оплаты от потребителей. С учетом того, что платежная дисциплина не равна 100%, на счетах бухгалтерского учета (на счете 97 или 20 в зависимости от того, какова платежная дисциплина УК во взаимоотношениях с РСО) будет формироваться сальдо. Его величина отражается в балансе как некий актив (например, под названием "неоплаченные коммунальные ресурсы"). При этом нужно помнить еще об одном правиле из п. 19 ПБУ 10/99: расходы признаются в отчете о прибылях и убытках по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Фактически это правило дублирует п. 8.6.3 Концепции бухгалтерского учета: затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. Иначе говоря, когда становится очевидно, что соответствующая затратам выручка никогда не будет получена, соответствующую ей себестоимость услуг, работ необходимо списать на финансовый результат. Это становится ясно, в частности, при соблюдении общих условий признания долгов безнадежными, например, по истечении срока исковой давности. В этом случае соответствующие суммы со счета 97 (20) следует списать на счет 98. Тем самым выручка, которая никогда не будет получена, будет аннулирована.

Возможна и обратная ситуация, когда на момент признания выручки (фактического поступления платы от потребителей) расходы еще не возникли (если перед поставщиком задолженность не сформирована и (или) не погашена). Очевидно, что говорить о признании расходов как в бухучете, так и в отчете о прибылях и убытках преждевременно. Выходит, что в этом случае принцип соответствия доходов и расходов не соблюдается: доходы признаются в одном отчетном периоде, а расходы - в последующих (как это показано в примере 1). Здесь действует то же самое правило п. 19 ПБУ 10/99 о том, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (ведь такие доходы уже были получены ранее).

Добавим, что в налоговом учете при применении УСНО всех этих трудностей нет: в гл. 26.2 НК РФ момент признания расходов не привязан к моменту реализации или моменту отражения доходов (исключение составляют товары для перепродажи, но для нас оно неактуально).

Пример 2

Управляющая организация предоставляет среди прочего коммунальную услугу по холодному водоснабжению. РСО выставила счет за поставленную в феврале 2013 г. холодную воду в сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Аналогичную сумму УК предъявила к уплате собственникам помещений. В марте получены средства от потребителей: 145 000 руб. за февраль, 20 000 руб. за январь, 3 000 руб. за март, 2 000 руб. за апрель. Все эти суммы в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.03.2012 N 253 "О требованиях к осуществлению расчетов за ресурсы, необходимые для предоставления коммунальных услуг" перечислены РСО.

УК применяет УСНО и кассовый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Хозяйственные операции в учете УК с февраля по март 2013 года будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2013 г.
Принята к учету стоимость коммунальных ресурсов	97	60	150 000
Принят к учету "входной" НДС*	19	60	27 000
Признана в учете неоплаченная выручка по оказанным коммунальным услугам	62	98	177 000
В марте 2013 г.
Получены денежные средства от потребителей (145 000 + 20 000 + 3 000 + 2 000) руб.	51	62	170 000
Сформирована выручка кассовым методом по услугам, оказанным:
- в январе 2013 года;	98	90-1	20 000
- в феврале 2013 года;	98	90-1	145 000
- в марте 2013 года;	62	90-1	3 000
- в апреле 2013 года	62	90-1	2 000
Перечислены денежные средства РСО	60	51	170 000
Отражены расходы в виде стоимости коммунальных
ресурсов, принятых к учету и оплаченных ((145 000 + 20 000 + 3 000) руб. х 100 / 118)	20	97	142 373
"Входной" НДС включен в расходы (142 373 руб. х 18%)	20	19	25 627
Списана себестоимость коммунальных услуг	90-2	20	168 000
* УК принимает к бухгалтерскому учету затраты в виде стоимости коммунальных ресурсов на основании первичных документов, выставленных РСО (актов либо реестров и счетов-фактур), и данных об оплате. Ввиду того, что в счетах-фактурах выделен НДС, он должен быть отдельно отражен и в бухгалтерском учете. Кроме того, это позволит разграничить виды расходов, признаваемых при налогообложении.

* * *

Организации, применяющие УСНО, обязаны вести бухгалтерский учет по прямому указанию закона. Кассовый метод признания доходов и расходов определенным образом влияет на порядок отражения операций в бухгалтерском учете. Причем выбор кассового метода в бухгалтерском учете (а такое право имеют субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) не позволит управляющей организации избежать расхождений с данными налогового учета. Особое внимание при выборе кассового метода необходимо обратить на правила отражения неоплаченных затрат и доходов в бухучете и их последующего переноса в отчет о прибылях и убытках.

Н.М. Софийская,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) См. статью Е.Н. Саяпиной "Законодательство о бухгалтерском учете в 2013 году" (N 11, 2012).

*(3) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(4) Подробнее об общих принципах разработки учетной политики см. в одноименной статье М.О. Денисовой (N 12, 2012).

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Подробнее об этом см. статью М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: бухгалтерский учет" (N 8, 2012).

*(10) Критерии отнесения организации к таковым перечислены в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ".

*(11) Нужно понимать, что размер платы может быть определен и за любой период времени в пределах месяца. Для этого достаточно произвести несложные математические вычисления, если применяется норматив потребления, либо снять показания ИПУ за указанный период.

*(12) Подробнее см. статью М.О. Денисовой "Оказание услуг по содержанию общего имущества. Признание в учете УК доходов и расходов" (N 11, 2011).

*(13) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(14) См. статьи М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: налоговый учет" (N 11, 2012), Н.М. Софийской и К.О. Борисовой "Переход на УСНО: доходы и НДС с поступлений" (N 1, 2013).

*(15) См. консультацию Г.Г. Лалаева "УК проводит капитальный ремонт МКД" на стр. 52.

*(16) См. статью М.О. Денисовой "Сбор платы и создание ремонтного фонда: бухгалтерский учет" (N 8, 2012).

*(17) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.