ВАС спешит на помощь... (В.В. Шадрин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2013 г.)

ВАС спешит на помощь...

С 1 октября 2011 года введен в действие п. 4.1 ст. 161 НК РФ. Согласно его положениям покупатель имущества банкрота становится налоговым агентом по НДС. Это правило не распространяется только на физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. На первый взгляд, данный пункт не допускает различных толкований. Ан нет, законодатель предусмотрел не все.

В пытливых умах налогоплательщиков зародилось множество вопросов. И Минфин, отвечая на них, допускал все больше исключений. Подход арбитров (при рассмотрении споров по подобным вопросам) единством не отличался: в схожих ситуациях они принимали диаметрально противоположные решения. И вот вышло Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" (далее - Постановление N 11), дающее разъяснения (фактически - руководство к действию) арбитражным судам. По сути, ВАС своим документом отменяет п. 4.1 ст. 161 НК РФ.

Но давайте обо всем по порядку и подробнее.

Немного истории

До октября 2011 года налоговым агентом по НДС при реализации имущества банкрота признавался конкурсный (арбитражный) управляющий на основании п. 4 ст. 161 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Но его действия в качестве налогового агента вступали в противоречие с его обязанностями в качестве управляющего. То есть, грубо говоря, НК РФ не согласовывался с другим федеральным законом - от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). Действуя на основании Закона о банкротстве, конкурсный управляющий должен удовлетворять требования кредиторов в порядке очередности. НДС относится к четвертой очереди текущих требований (абз. 5 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве). Выделение и уплата его в полном объеме - нарушение очередности. Об этом говорили арбитражные управляющие (против них возбуждали дела фискалы*(1)), заявляли кредиторы*(2) (именно они инициировали большинство судебных разбирательств), и в результате арбитры сформировали правовую позицию в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.06.2011 N 439/11: при продаже в ходе конкурсного производства имущества организаций, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму налога на добавленную стоимость и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога в нарушение очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве. Возможно, все это послужило сигналом законодателю для введения новой нормы в НК РФ.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ в ст. 161 НК РФ введен п. 4.1. Данным пунктом бремя налогового агента переложено на покупателя имущества банкрота. Исключение сделано только для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Все остальные обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Все логично. Бюджет должен пополняться.

А кто пополнит бюджет в случае покупки имущества физическим лицом? Конечно же, собственник реализуемого имущества, обязанности которого исполняют конкурсный (арбитражный) управляющий либо внешний управляющий в соответствии с положениями ст. 129, 94 и 99 Закона о банкротстве*(3).

Надо сказать, что налогоплательщики сориентировались не сразу. Сначала следовали запросы в Минфин по поводу процедуры включения уплаченных сумм НДС в вычеты по данному налогу. На что чиновники с удовольствием ответили: суммы НДС, уплаченные налоговым агентом при приобретении имущества должников-банкротов, могут быть включены в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога*(4).

Причем счета-фактуры составлять не нужно, суммы налога, уплаченные налоговыми агентами, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента. Но и составление указанными налоговыми агентами счетов-фактур в отношении сумм НДС, уплаченных ими при приобретении имущества и (или) имущественных прав должников-банкротов, в целях применения налоговых вычетов не является основанием для отказа налоговыми органами в осуществлении такого вычета*(5).

В общем, любой каприз за ваши деньги.

Первыми опомнились кредиторы-залогодержатели. На конкретный вопрос, является ли банк в целях исчисления НДС налоговым агентом при получении имущества заемщика, признанного банкротом, в случае признания повторных торгов несостоявшимися, Минфин ответил: п. 4.1 ст. 161 Кодекса не применяется в отношении операций по передаче организацией-банкротом находящегося в залоге имущества конкурсному кредитору - залогодержателю по обязательствам, обеспеченным залогом указанного имущества, в случае признания повторных торгов несостоявшимися*(6). Обосновывая свою позицию, финансисты ссылались не на нормы НК РФ, а на гл. 23 ГК РФ и ст. 138 Закона о банкротстве (в дальнейшем чиновники неоднократно подтверждали ее*(7)).

Это была первая уступка Минфина. Следом было признано еще одно исключение из правил п. 4.1 ст. 161 НК РФ - на этот раз из числа налоговых агентов выпал покупатель имущества предпринимателя-банкрота. Ведь с момента принятия арбитражным судом решения о признании ИП банкротом и открытия конкурсного производства госрегистрация гражданина в качестве ИП утрачивает силу (ст. 216 Закона о банкротстве) и гражданин становится просто физическим лицом, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим при приобретении имущества индивидуального предпринимателя, признанного в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротом, у покупателя этого имущества обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость не возникает*(8).

Но и это еще не все (на то они и пытливые - умы налогоплательщиков). Раз мы ставим обязанность налогового агента в зависимость от обязанности банкрота платить НДС, определяем, являлся ли банкрот плательщиком НДС "при жизни" (то есть при осуществлении деятельности до банкротства). Был "упрощенцем"? При приобретении имущества должника, признанного банкротом и не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в связи с применением упрощенной системы налогообложения, покупатели такого имущества налоговыми агентами не являются*(9).

Есть и еще одно исключение, подтвержденное чиновниками. Предусмотренный п. 4.1 ст. 161 НК РФ порядок исчисления НДС в отношении имущества, передаваемого должником-банкротом конкурсному кредитору по соглашению о предоставлении отступного, не применяется. Поэтому при такой передаче имущества НДС исчисляется должником-банкротом в общеустановленном порядке*(10).

Как можно заметить, большинство запросов инициировано кредиторами. Это понятно. Они хотят вернуть свои деньги по максимуму и не делиться с бюджетом.

Конкурсные управляющие хотят, по сути, того же. Договоры о реализации имущества должников-банкротов составляются таким образом, что покупатель обязуется перечислять всю сумму (в том числе и НДС) на счета должника либо организатора торгов. Покупатели, зная нормы НК РФ, обращаются в суды, опротестовывая такие пункты договоров, или самостоятельно удерживают суммы НДС (нарушая договор). И тогда в суды обращаются продавцы.

А что же арбитры? Они до выхода Постановления N 11 довольно уверенно придерживались положений НК РФ. Так, например, в одном случае сделка была признана ничтожной в части перечисления НДС на счет должника*(11). Судьи обязали продавца вернуть покупателю сумму перечисленного НДС. Правда, покупатель перечислил такую же сумму в бюджет во избежание налоговых санкций. В другом случае покупатель удержал сумму НДС и перечислил ее в бюджет. Арбитры посчитали это правомерным*(12). Но тоже следует оговориться: кредитор-залогодержатель имел претензии к конкурсному управляющему, а не непосредственно к покупателю.

Постановление N 11

23 мая 2012 года на официальном сайте ВАС был опубликован проект постановления Пленума ВАС, призванный в связи с возникающими в судебной практике вопросами, касающимися уплаты НДС при реализации имущества должника-банкрота, и в целях обеспечения единообразных подходов к их разрешению дать арбитражным судам соответствующие разъяснения. Рассматривалось два варианта подхода. Согласно одному из них предлагалось считать, что нормы п. 4.1 ст. 161 в действующей редакции НК РФ и п. 4 ст. 161 в предыдущей редакции имеют приоритет перед нормами Закона о банкротстве и Закона о банкротстве банков*(13), как более поздние по дате принятия и влекущие определенные налоговые последствия. Ведь денежные средства, уплаченные покупателем в качестве НДС, могут рассматриваться как уплаченные в бюджет, хотя реально они могут туда не поступить. А покупатель может предъявить их к возмещению из бюджета. В данном варианте предлагалось информировать потенциальных покупателей о необходимости исчислять и удерживать НДС в условиях проведения торгов.

Это был заведомо непроходной вариант - по многим причинам. Основная из них - Постановление Президиума ВАС РФ N 439/11, уже сформированная позиция по трактовке предыдущей редакции п. 4 ст. 161 НК РФ. В целях обеспечения единообразного подхода нужно обосновать приоритет названных законов о банкротстве перед НК РФ. Варианты юридического обоснования уже звучали в постановлениях арбитров: при коллизии норм налогового законодательства (Федеральный закон N 245-ФЗ) и законодательства о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций (Федеральный закон N 40-ФЗ) приоритетом обладают положения законодательства о банкротстве кредитных организаций, поскольку в рассматриваемой ситуации его нормы носят по своей сути материальный характер (устанавливают очередность исполнения кредитной организацией - должником своих обязательств перед кредиторами, включая обязанности по уплате обязательных платежей), а нормы налогового законодательства - процессуальный (порядок выполнения обязанностей по уплате)*(14).

В проекте прямо говорилось, что правила распределения оставшегося имущества должника и очередность удовлетворения требований кредиторов, установленные Законом о банкротстве, являются специальными по отношению к нормам гражданского и налогового законодательства. Исполнение обязанностей налогового агента (покупателем ли, арбитражным ли управляющим) влечет преимущественное удовлетворение требований об уплате налога в нарушении очередности, установленной п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве. Следовательно, ни покупателей, ни арбитражных управляющих, ни организаторов торгов нельзя признавать налоговыми агентами.

В окончательный текст Постановления N 11 эти фразы не вошли. В принятой редакции простенько и ненавязчиво судам указано игнорировать положения п. 4 и 4.1 ст. 161 НК РФ и плательщиком НДС считать должника-банкрота на общих основаниях, прописанных в НК РФ (ст. 163, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 174 НК РФ), с учетом очередности, предусмотренной Законом о банкротстве. То есть должник-банкрот по итогам налогового периода самостоятельно исчисляет НДС по реализованному имуществу и уплачивает его после погашения всех текущих платежей (напоминаем, что НДС - текущий платеж четвертой очереди). А самое главное, покупатель перечисляет должнику (или организатору торгов, а тот - должнику) полную стоимость имущества без удержания НДС.

Итак, интересы кредиторов банкрота соблюдены. А что делать покупателю? Данным документом высшие арбитры поставили покупателя имущества банкрота меж двух огней. С одной стороны, если поступать так, как описано в Постановлении N 11, не избежать претензий налоговиков. Ведь п. 4.1 ст. 161 НК РФ еще пока не отменили. И Минфин в Письме от 11.02.2013 N 03-07-11/3393 подтвердил свою прежнюю позицию: покупатель является налоговым агентом со всеми вытекающими последствиями. С другой стороны, если руководствоваться НК РФ, весьма вероятны претензии продавцов. А на чьей стороне в таком споре будут арбитры, кажется, уже понятно.

Для примера. ФАС МО рассматривал такое дело *(15). Покупатель выиграл торги на приобретение имущества банка-банкрота. По итогам торгов заключен договор купли-продажи имущества между банком и покупателем. По условиям договора покупатель должен перечислить всю сумму, включая НДС, на счет продавца. Покупатель считал, что должен удержать и уплатить в бюджет сумму НДС, и потому обратился в суд с иском о признании ничтожным пункта договора в части НДС. Суд в первой инстанции покупатель проиграл в июне 2012 года с мотивировкой о материальном и процессуальном характере норм законов равной юридической силы. Подал апелляцию, которую выиграл в августе того же года: Девятый арбитражный апелляционный суд посчитал, что нормы НК РФ будут все же поважнее*(16). Тогда уже продавец подал кассационную жалобу. ФАС МО, пользуясь аргументацией Постановления N 11, удовлетворил ее, отменив решение апелляционного суда и оставив в силе решение суда первой инстанции.

Интересно, что несколькими днями ранее тот же самый суд, почти в том же составе, по абсолютно аналогичному делу, с участием тех же фигурантов, принял прямо противоположное решение (правда, с оговоркой о возможности пересмотра после опубликования постановления)*(17).

Вот такие грустные дела. Разрешить сложившуюся юридическую коллизию может либо КС РФ, либо законодатель. Так что ждем внесения официальных изменений в НК РФ.

В.В. Шадрин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС ВВО от 16.11.2011 N А43-13716/2010.

*(2) Постановление ФАС ВВО от 04.05.2012 N А17-3603/2009.

*(3) Письмо ФНС России от 07.12.2011 N ЕД-3-3/4048@.

*(4) Письмо Минфина России от 29.02.2012 N 03-07-11/54.

*(5) Письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-07-09/43.

*(6) Письмо ФНС России от 30.01.2012 N ЕД-4-3/1353@.

*(7) См., например, письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-05/03, от 29.12.2012 N 03-07-07/140, от 17.10.2012 N 03-07-11/432, от 01.08.2012 N 03-07-05/31.

*(8) Письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28, которое Письмом ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@ направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами. См. также Письмо Минфина России от 20.09.2012 N 03-07-14/93.

*(9) Письмо Минфина России от 27.04.2012 N 03-07-14/47. См. также письма от 22.02.2012 N 03-07-11/52, от 20.06.2012 N 03-07-15/63 (Письмом ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@ направлено для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами).

*(10) Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/437.

*(11) Постановление ФАС ПО от 26.11.2012 N А55-2438/2012.

*(12) Постановление ФАС ДВО от 24.10.2012 N Ф03-5414/2010.

*(13) Федеральный закон от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

*(14) Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N 09АП-18310/2012-ГК, от 14.12.2012 N 09АП-32780/2012-ГК.

*(15) Постановление ФАС МО от 05.02.2013 N А40-34466/12-147-321.

*(16) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N 09АП-21868/2012-ГК.

*(17) Постановление ФАС МО от 28.01.2013 N А40-34418/12-22-316.