Вредные условия труда и налоги (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2013 г.)

Вредные условия труда и налоги

Любое предприятие осуществляет разнообразные технологические процессы, многие из которых вызывают производственные факторы, отрицательно влияющие на здоровье и жизнь человека. Отказаться от таких процессов, как правило, нельзя или затруднительно. Значит, необходимо эти отрицательные факторы изживать или компенсировать их вредное воздействие, поскольку этого требует законодательство.

Трудовой кодекс предусматривает разнообразные компенсации за работу во вредных условиях труда, но объединяет их одно - они предоставляются при реальном вредном воздействии на человека на рабочем месте. Для того чтобы установить, что такое воздействие есть, можно провести аттестацию рабочих мест*(1). Чиновники во всяком случае считают ее необходимым условием для учета расходов в целях налогообложения прибыли по указанным компенсациям, а также в целях освобождения от уплаты НДФЛ. Но так ли она обязательна?

Вредные условия труда отражаем в договоре

Если работника принимают на работу с вредными и (или) опасными условиями труда, в трудовом договоре должен быть оговорен размер соответствующей компенсации с указанием характеристик условий труда на рабочем месте (ст. 57 ТК РФ).

В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 20.11.2008 N 870 (далее - Постановление N 870). Согласно ему работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, по результатам аттестации рабочих мест устанавливается следующая компенсация:

- сокращенная продолжительность рабочего времени - не более 36 часов в неделю ( (такое условие приведено и в ст. 92 ТК РФ);

- ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск - не менее 7 календарных дней;

- повышение оплаты труда - не менее 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда.

Заметим, что в п. 2 Постановления N 870 Минздравсоцразвития было поручено установить таким работникам сокращенную продолжительность рабочего времени, минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальный размер повышения оплаты труда, а также условия предоставления указанных компенсаций.

Давно уже истек шестимесячный срок, отведенный данному министерству на выполнение этого поручения, нет уже и самого министерства в связи с его преобразованием, вместо него соответствующие функции переданы Минтруда, но поручение не исполнено до сих пор. Последнее в Информации от 13.12.2012*(2) разъяснило, что, пока этого не произошло, работодатель может самостоятельно по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда устанавливать повышенную или дополнительную компенсацию за работу на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Размеры предоставления соответствующей компенсации регулируются коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя, но, разумеется, не могут быть меньше, чем указано в ст. 92, 117, 147, 219 ТК РФ и Постановлении N 870 (см. также Письмо Минтруда России от 20.08.2012 N 15-1-224).

Дополнительные отпуска - старые нормы не отменены

В то же время надо учитывать, что до сих пор применяется принятый давно Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день*(3) (далее - Список).

Примечание. Продолжительность дополнительных отпусков по-прежнему устанавливается согласно Постановлению Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22.

Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, в соответствии с ч. 1 ст. 116 ТК РФ, которая в том числе допускает возможность предоставления таких отпусков на основании иных статей Трудового кодекса и федеральных законов.

В части 1 ст. 423 ТК РФ установлено, что впредь до приведения законов и иных нормативных правовых актов, действующих на территории РФ, в соответствие с данным кодексом законы и иные правовые акты РФ, а также законодательные и иные нормативные правовые акты СССР, действующие на территории РФ в пределах и порядке, которые предусмотрены Конституцией РФ, Постановлением ВС РСФСР от 12.12.1991 N 2014-1 "О ратификации Соглашения о создании Содружества Независимых Государств", применяются постольку, поскольку они не противоречат Трудовому кодексу.

Одним из таких правовых актов как раз является Список. Но до последнего времени, однако, было неясно, можно ли его применять одновременно с Постановлением N 870. По этому поводу был принят ряд решений ВС РФ.

Вначале Верховный суд в Определении от 04.04.2012 N АКПИ12-317 сделал вывод, что в связи с изменением федеральным законодателем порядка установления минимальной продолжительности ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальных размеров повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, Список, а также Инструкция *(4) не применяются, поскольку противоречат ТК РФ и являются недействующими.

В зависимости от класса условий труда и с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений Минздравсоцразвития поручено установить работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, сокращенную продолжительность рабочего времени, минимальную продолжительность ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальный размер повышения оплаты труда, а также условия предоставления указанных компенсаций.

Хотя акт, упомянутый в п. 2 Постановления N 870, до сих пор не принят, по мнению судей, это не является препятствием для установления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, а также сокращенной продолжительности рабочего времени сотрудникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, в соответствии с трудовым законодательством РФ.

В связи с этим Роструд в Письме от 19.06.2012 N ПГ/4463-6-1 указал, что до принятия нового порядка предоставления компенсаций Список все-таки может применяться, если его положения включены в коллективный договор или локальные нормативные акты, принимаемые работодателем на основании ст. 8 ТК РФ.

В Письме Федерация Независимых Профсоюзов России от 15.05.2012 "Об определении Верховного Суда РФ от 4 апреля 2012 года N АКПИ12-317" сказано, что Список является действующим, так как правовые акты, принятые уполномоченным на то органом, имеют юридическую силу до того момента, пока не отменено или не приостановлено их действие в установленном законом порядке.

Дело в том, что в Определении от 04.04.2012 N АКПИ12-317 суд высказался в пользу того, что Список не действует, но никак не отразил это в своем решении, а лишь прекратил производство по делу об объявлении его противоречащим ТК РФ. Учитывая представление Генеральной прокуратуры, ВС РФ принял Определение от 01.11.2012 N АПЛ12-651.

В нем арбитры уже указали, что изменение федеральным законодателем порядка установления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, а также сокращенной продолжительности рабочего времени работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, не исключает применения нормативных правовых актов СССР, устанавливающих списки производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, поскольку в настоящее время отсутствует какой-либо иной нормативный правовой акт, заменяющий данные акты СССР.

На день вынесения определения суда о прекращении производства по делу упомянутое поручение Правительства РФ об установлении работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, компенсаций и условий их предоставления исполнено не было. Как следует из Информации Минтруда России от 13.12.2012, это ведомство сейчас занимается разработкой соответствующей нормативной базы, а пока рекомендует пользоваться Списком (см. также Письмо от 20.08.2012 N 15-1-224).

ВС РФ принял решение направить дело вновь в суд первой инстанции и сделал это оперативно, приняв Решение от 14.01.2013 N АКПИ12-1570.

Окончательный вывод таков: Список применяется, но с ограничениями.

Из решения суда со ссылкой на Трудовой кодекс и Постановление N 870 следует, что в настоящее время компенсация, в том числе в виде дополнительного отпуска, за вредные и (или) опасные условия труда предоставляется не в связи с какой-либо профессией, а при фактическом наличии таких условий на определенном рабочем месте. Они обязательно должны быть зафиксированы по результатам аттестации рабочих мест.

При установлении по результатам аттестации рабочих мест по условиям труда 3-го класса любой степени вредности работник независимо от того, поименована или нет его профессия, должность в Списке, имеет право на соответствующую компенсацию в размерах, не ниже установленных Постановлением N 870.

Но в Списке, как правило, установлена большая продолжительность отпуска, чем в Постановлении N 870 по аналогичным профессиям, поэтому он может быть применен по соответствующей профессии, но (что важно) только если по аттестации рабочих мест зафиксированы вредные или опасные условия труда на соответствующем рабочем месте.

Обратите внимание! В стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время (ст. 121 ТК РФ). Они предоставляются ежегодно и не могут переноситься на другой год, заменяться денежной компенсацией, кроме того, нельзя отзывать работника из такого отпуска по любым причинам (ст. 124, 125, 126 ТК РФ).

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

В частности, к таким расходам относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ), включая дополнительный отпуск, установленный ст. 116 ТК РФ.

В пункте 24 ст. 270 НК РФ дополнительно указывается, что затраты на оплату таких отпусков, если они предоставлены сверх продолжительности, установленной законодательством, не могут учитываться в расходах по налогу на прибыль. На это обратил внимание Минфин в Письме от 11.01.2013 N 03-03-06/1/3, со ссылкой на Определение ВС РФ от 01.11.2012 N АПЛ12-651. Такой ответ финансистов, по-видимому, означал, что они готовы признавать в расходах оплату дополнительного отпуска, предоставленного в размерах, ограниченных Постановлением N 870.

Но из Решения ВС РФ от 14.01.2013 N АКПИ12-1570 следует, что Список также является частью трудового законодательства. Следовательно, компенсация, предоставляемая в соответствии с ним, с учетом разъяснения судей, ограничивающего его применение, по нашему мнению, должна учитываться в расходах.

Доплата за вредные условия труда

О том, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками, окладами (должностными окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, говорится в ст. 147 ТК РФ.

Такие повышенные выплаты относятся к расходам на оплату труда и учитываются в расходах на основании п. 3 ст. 255 НК РФ, согласно которому к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, начисляемые в соответствии с законодательством РФ. Эти выплаты должны быть отражены работодателем в локальном нормативном акте (коллективном договоре, трудовом договоре) по результатам аттестации рабочих мест (Письмо ФНС России от 06.09.2011 N ЕД-4-3/14453@)

Заметим, что согласно Постановлению ФАС УО от 07.10.2010 N Ф09-8271/10-С3, если условия труда не отвечают требованиям безопасности здоровья работника, работодатель в любом случае обязан предоставить работнику компенсацию за работу во вредных условиях труда. По мнению судей, отсутствие аттестации рабочих мест не освобождает работодателя от обязанности предоставлять работнику, занятому на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, такие доплаты и компенсацию. Следовательно, они в соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ подлежат включению в состав расходов на оплату труда.

В упомянутом Письме N ЕД-4-3/14453@ налоговики указывают, что при тех же условиях, включая проведение аттестации рабочих мест, данные выплаты освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ как связанные с исполнением работником трудовых обязанностей. Из рассуждений налоговиков следует, что они распространяют эту норму именно на компенсационные выплаты, начисленные в соответствии со ст. 147 НК РФ, ведь о других компенсациях в данном письме речи не идет.

Но надо учитывать, что выплаты, начисленные согласно ст. 147 ТК РФ, хотя и носят компенсационный характер, однако по существу представляют собой надбавку к заработной плате, на которую освобождение от НДФЛ, предусмотренное п. 3 ст. 217 НК РФ, не распространяется. Их надо отличать от действительно компенсации за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда, которая установлена ст. 164 ТК РФ. Именно о таких выплатах, как о не облагаемых НДФЛ, говорится, например, в Письме Минфина России от 06.08.2010 N 03-04-06/6-165.

Дополнительные выплаты к заработной плате за вредные условия труда те же финансисты не расценивают как компенсационные и включают в облагаемую базу по НДФЛ (см., например, Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-06-02/46). Да и налоговики рассудили так же в Письме от 12.10.2007 N 04-1-05/002762.

Арбитражные суды согласны с тем, что надо различать выплаты, начисленные в соответствии со ст. 147 и со ст. 164 ТК РФ*(5). Причем в некоторых случаях судьи вынуждены объяснять налоговикам, что в соответствии со ст. 219 ТК РФ размеры компенсации работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия ее предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Такая компенсация устанавливается коллективным договором или иным локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

При этом условии, если наличие вредных факторов на рабочих местах определено на основании результатов независимой экспертизы оценки условий труда на рабочих местах налогоплательщика, проведенной Объединенной профсоюзной инспекцией труда Общероссийского объединения профсоюзов, компенсационные выплаты, в отличие от надбавок к оплате труда, не облагаются НДФЛ (постановления ФАС УО от 22.04.2011 N Ф09-1245/11-С2, ФАС ПО от 17.09.2010 N А65-27977/2009).

Выплата компенсации за действие вредных производственных факторов не поставлена в абсолютную зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов (Постановление ФАС УО от 29.04.2010 N Ф09-2821/10-С2*(6)).

Медосмотр работников

В соответствии со ст. 69 ТК РФ при наличии на рабочем месте вредных и (или) опасных производственных факторов и работ лица, поступающие на работу, проходят обязательный предварительный медицинский осмотр. Перечни таких факторов и работ, порядок проведения этих осмотров (обследований) утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н. Во время работы на таких местах работники проходят и периодические медосмотры (ст. 213 ТК РФ).

Если медосмотр производится в соответствии с данным приказом, то затраты на его проведение относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), даже если лица, участвовавшие в медосмотре, не были приняты на работу (Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/648, см. также постановления ФАС ПО от 16.02.2009 N А55-9496/2008, ФАС СЗО от 08.02.2011 N А56-12834/2010).

Защита от вредных условий труда

Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, предприятие выдает приобретенные за счет собственных средств специальную одежду, специальную обувь и других средства индивидуальной защиты (СИЗ) в соответствии с установленными нормами на основании ст. 212 и 221 ТК РФ.

В то же время согласно абз. 2 ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Такие нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя, но также на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда*(7) и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты (п. 6 Межотраслевых правил*(8)).

Указанные затраты, в том числе понесенные сверх установленных норм, относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Это подтвердил Минфин в Письме от 11.12.2012 N 03-03-06/1/645*(9) (см. также Письмо от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8).

От вредных условий защитит питание и... компенсация за него

На работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты (ст. 222 ТК РФ). По письменному заявлению работника вместо этого ему может быть выдана компенсационная выплата в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Нормы и порядок применения данной льготы приведены в Приказе Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 45н. В соответствии с п. 2 приложения 1 к данному приказу бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится сотрудникам в дни их фактической занятости на работах с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов, предусмотренных этим же приказом, уровни которых превышают установленные нормативы.

Как следует из Письма УФНС по г. Москве от 29.12.2010 N 16-15/137682@, наличие указанных факторов и их величина устанавливаются в результате аттестации рабочих мест.

Если все перечисленные условия для выдачи молока (пищевых продуктов) или соответствующей компенсации соблюдены, то соответствующие затраты учитываются в расходах по налогу на прибыль как стоимость бесплатно предоставляемых сотрудникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов (п. 4 ст. 255 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 22.10.2009 N 03-03-06/1/679).

Арбитражная практика складывается таким образом, что для судей неважно, работники каких профессий трудятся на рабочем месте с вредными условиями труда, важным является только наличие вредных факторов. Причем это наличие, по мнению судей, может быть установлено не обязательно по результатам аттестации рабочих мест, но также иными способами. Само по себе отсутствие у налогоплательщика аттестации рабочих мест не может явиться основанием для лишения работников права на получение в профилактических целях молока при выполнении работ с вредными условиями труда (постановления ФАС СЗО от 15.03.2011 N А42-2321/2009, ФАС УО от 13.03.2012 N Ф09-1132/12, от 18.01.2011 N Ф09-11222/10-С3, ФАС ПО от 20.05.2010 N А57-11191/2009 *(10), ФАС ВСО от 24.05.2012 N А19-11749/2011, ФАС МО от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11).

Данная компенсация не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Об этом говорится в Письме ФНС России от 14.02.2012 N ЕД-3-3/433@. При этом налоговики не увязывают применение данной нормы с аттестацией рабочих мест. Попытки налоговиков на местах продемонстрировать противоположный подход регулярно преодолеваются налогоплательщиками в арбитражных судах, примеры чего можно найти в постановлениях, приведенных чуть выше.

Компенсационная выплата в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, также не облагается НДФЛ (см., например, Постановление ФАС ЦО от 10.06.2010 N А48-4740/2009).

Кроме того, на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание*(11). В отношении затрат на него применяются те же особенности налогообложения, что и при выдаче молока или замене его денежной компенсацией (см. Постановление ФАС СЗО от 23.11.2011 N А42-1027/2011).

М.В. Подкопаев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) О последних изменениях, внесенных в Порядок проведения аттестации рабочих мест, читайте в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 6, 2013.

*(2) Размещена на сайте http://www.rosmintrud.ru.

*(3) Утвержден Постановлением Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22.

*(4) Инструкция о порядке применения Списка производств цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20.

*(5) На необходимость такого разделения Президиум ВАС указал еще в Постановлении от 17.10.2006 N 86/06.

*(6) Определением ВАС РФ от 28.09.2010 N ВАС-10880/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Дополнительно см. статью Т.М. Медведевой "Аттестация рабочих мест как основание для признания расходов на приобретение СИЗ", N 3, 2013.

*(8) Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

*(9) Опубликовано в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, 2013.

*(10) Определением ВАС РФ от 05.10.2010 N ВАС-12837/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(11) Данные нормы установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.2009 N 46н.