Тенденции, которые складываются в судах при рассмотрении споров о безвозмездном характере операции (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.)

Тенденции, которые складываются в судах при рассмотрении споров о безвозмездном характере операции

На практике возникает множество споров между организациями и налоговиками, связанных с безвозмездным характером той или иной хозяйственной операции. В связи с этим налогоплательщику безопаснее учитывать арбитражную практику последних лет.

Упоминание о безвозмездности сделки или ее части, как правило, привлекает внимание контролеров. Повышенный интерес налоговиков к таким сделкам, безусловно, оправдан. Ведь стоимость безвозмездно полученных товаров, работ, услуг или имущественных прав признается внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ). А стоимость безвозмездно переданных активов в расходах не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме того, при безвозмездной реализации товаров, работ или услуг компания обязана исчислить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Суды соглашаются с доначислением налога на прибыль в случае, если денежные средства поступили на счет компании в рамках сомнительной сделки

Зачастую при проверке инспекторы анализируют банковские выписки в поисках денежных средств, поступивших при сомнительных обстоятельствах или от контрагентов, которые вызывают обоснованные подозрения. При этом задача проверяющих - выявить денежные средства, поступившие за реализованную продукцию и не учтенные в составе выручки. Либо поступившие без каких-либо оснований, но оформленные притворными сделками (например, займами).

Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 22.10.12 N А31-10097/2011 рассмотрел ситуацию, когда контрагенты перечислили налогоплательщику денежные средства в счет оплаты за продукцию, но впоследствии назначение платежа было изменено на выдачу займа на основании писем компаний-плательщиков. Инспекторы выяснили, что некоторые организации-заимодавцы уже исключены из ЕГРЮЛ, а отдельные документы были подписаны неуполномоченными и неустановленными лицами. Арбитры согласились с выводами налоговиков о том, что компания организовала формальный документооборот без осуществления реальных операций и что денежные средства являются не заемными, а полученными безвозмездно. В связи с чем такие суммы облагаются налогом на прибыль. В аналогичной ситуации суд того же округа и ранее поддерживал налоговые органы (постановление от 17.09.12 N А11-9026/2011).

Таким образом, если инспекторам удастся доказать, что компания получила денежные средства без каких-либо оснований от сомнительных контрагентов, суды, вероятнее всего, признают такие средства безвозмездно полученными и согласятся с доначислением на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Суды все чаще отмечают, что, обнаружив "безвозмездность", налоговики ошибочно рассчитывают сумму доначисленного налога на прибыль

В случае если организация безвозмездно пользуется чужим имуществом, то, по мнению Минфина России, она безвозмездно получает услугу, стоимость которой необходимо оценить и включить в состав внереализационных доходов (письмо от 19.04.10 N 03-03-06/4/43). При этом не имеет значения, является имущество частным или государственным (муниципальным). Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11.09.12 N А29-10589/2011 отклонил доводы компании о том, что при безвозмездной передаче в пользование муниципального имущества должны применяться иные правила, чем при передаче имущества коммерческой организации, и согласился с доначислением налоговиков.

Но практика показывает, что, установив факт безвозмездного пользования имуществом, инспекторы не всегда корректно рассчитывают сумму налога к начислению. Ведь доход налогоплательщика составляет именно стоимость услуги по пользованию имуществом, а не стоимость имущества. Об этом налоговикам напомнил ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.10.12 N А65-27566/2011, установив, что проверяющие некорректно применили действующую на момент проверки статью 40 НК РФ. Инспекторы не получили информацию из открытых источников и не доказали возможность применения затратного метода, поэтому суд поддержал налогоплательщика. Некорректное применение статьи 40 НК РФ стало причиной поражения инспекции и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.12.12 N А56-23663/2011 при безвозмездном использовании компанией товарных знаков.

В настоящий момент статья 40 НК РФ не действует, а судебная практика в отношении применения статьи 105.3 НК РФ при оценке доходов компаний еще не сложилась. Однако учитывая, что новая норма НК РФ более детализирована, вероятнее всего, споры в отношении неверного расчета доначислений при установлении "безвозмездности" не утихнут (см. врезку на с. 41).

Кстати. Безвозмездно получая или передавая имущество, компании важно не только признать доход или исчислить НДС, но и подтвердить рыночность цены

Пункт 8 статьи 250 НК РФ прямо требует от налогоплательщика либо документально подтвердить цену, либо провести ее независимую оценку. При этом сумма внереализационного дохода не может быть ниже остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и затрат на производство или приобретение в отношении иного имущества, работ или услуг.

Поэтому, безвозмездно получив какое-либо имущество, компании целесообразно обратиться к контрагенту за информацией о его стоимости и учесть полученную информацию при признании доходов.

При этом как пункт 8 статьи 250 НК РФ, так и пункт 2 статьи 154 НК РФ отсылают налогоплательщика к статье 105.3 НК РФ и предписывают учитывать ее при определении суммы дохода или налоговой базы по НДС по безвозмездным операциям. Отметим, что в настоящий момент арбитражная практика по вопросу применения статьи 105.3 НК РФ к безвозмездным сделкам отсутствует.

Представляется, что любое документальное подтверждение рыночности цены или отчет оценщика позволят снизить риск предъявления претензий инспекторов. Как показала практика применения статьи 40 НК РФ, действовавшей до 2012 года, территориальной инспекции крайне редко удается оспорить рыночность цен. Поэтому, если организация признает внереализационный доход или исчислит НДС на основании собственного расчета или данных оценщика, инспекция, скорее всего, не предъявит претензий.

По мнению судов, стоимость неоплаченного некачественного товара в доходах не учитывается

На практике случается, что часть поставленного товара является бракованной. Такую часть товара, компании, как правило, не оплачивают. Так, в одном из дел инспекция доначислила компании-импортеру налог на прибыль на стоимость полученного от иностранного поставщика некачественного товара. Именно по причине брака товар не был оплачен, а инвойсы аннулированы. Однако суд не согласился с доначислением налога на прибыль, указав, что факт поставки некачественного товара не свидетельствует о безвозмездном характере его передачи (постановление ФАС Московского округа от 24.01.13 N А40-27230/12-90-127).

Кроме того, судьи отметили, что организация понесла значительные затраты при ввозе товаров на территорию РФ, а также при их вывозе от конечных покупателей и хранении на складе логистической компании. При этом арбитры не приняли довод налоговых органов, что некачественный товар проверяемая организация продала, но не изначально запланированным покупателям, а третьим лицам.

Безвозмездное осуществление неотделимых улучшений до завершения строительства может обернуться для арендодателя доначислением налога на прибыль

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не учитываются у арендодателя в составе доходов (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но если такие работы арендаторы осуществляют до ввода объекта в эксплуатацию, инспекторы могут отнести их стоимость в состав доходов арендодателя.

В частности, такой спор рассмотрел ФАС Московского округа в постановлении от 17.01.13 N А40-75971/10-112-388. При проверке одной из организаций контролеры установили, что будущие арендаторы осуществляли отделочные работы на объекте до завершения строительства и ввода его в эксплуатацию. При этом выполняемые работы согласовывались с застройщиком и включали в себя работы по установке систем водоснабжения, вентиляции, кондиционирования и т.д. То есть объект был введен в эксплуатацию и на него было получено свидетельство о праве собственности с учетом выполненных будущими арендаторами работ, за которые им оплата не перечислялась.

Суд согласился с доводами инспекторов, что произведенные работы осуществлены не только в интересах арендаторов, но и арендодателя, а значит, у последнего возникает внереализационный доход на сумму выполненных работ. В настоящий момент компания пытается обжаловать решение в Президиуме ВАС РФ.

Однако, принимая во внимание сложившуюся практику, чтобы исключить претензии инспекторов, организации целесообразно не привлекать к выполнению работ по отделке будущих арендаторов, пока строительство еще не завершено и объект не сдан в эксплуатацию. Либо осуществлять такие сделки на возмездной основе, в будущем засчитывая стоимость выполненных работ в счет суммы арендной платы.

При безвозмездном получении имущества от акционера или дочерней компании с долей участия более 50% у организации есть возможность сэкономить на налогах

Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ позволяет организации не признавать доходы, если полученное от участника (акционера) или дочерней компании с долей участия более 50% имущество (за исключением денежных средств) не будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения. При этом инспекторы должны доказать факт передачи имущества третьим лицам, иначе суд, скорее всего, откажет в доначислении внереализационного дохода (постановление ФАС Московского округа от 17.08.12 N А41-43249/11).

Важно помнить, что доля участия должна составлять более 50% на дату получения дохода, то есть на дату поступления денежных средств или подписания акта на передачу имущества (подп. 1 и 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). В одном из дел, рассмотренных ФАС Поволжского округа, компания получила денежные средства от учредителя двумя платежами. При этом на момент внесения первой суммы доля его участия в уставном капитале составляла менее 50%. Как следствие, суд поддержал контролеров, доначисливших налог на прибыль (постановление от 31.01.13 N А49-9037/2011).

Отметим, что положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяются только на имущество, к которому не относятся оказанные услуги (например, по аренде). К примеру, в постановлении от 26.02.13 N А21-3424/2012 ФАС Северо-Западного округа согласился с доводами налоговых органов, что безвозмездное пользование имуществом, полученным от единственного участника, формирует внереализационный доход от полученного права пользования имуществом. Однако в указанном деле контролеры нарушили порядок применения норм налогового законодательства и суд принял решение в пользу компании.

Стоимость имущества, безвозмездно переданного в рамках инвестиционного контракта, суды разрешают учесть в налоговых расходах

Зачастую разрешения на строительство и земельные участки предоставляются застройщику только при условии, что после завершения такого строительства компания передаст муниципалитету (государству) определенные объекты (котельные, детские сады). В целом это выгодно обеим сторонам: застройщик получает возможность возвести объект и получить прибыль от его дальнейшего использования, органы власти приобретают объекты инфраструктуры.

Однако в последнее время налоговики все чаще рассматривают такую передачу объектов инфраструктуры как безвозмездную и исключают их стоимость из расходов застройщика. Следует отметить, что суды поддерживают налогоплательщиков. Так, в одном из дел ФАС Московского округа указал, что передача площадей по инвестиционному контракту в пользу субъекта РФ являлась единственным способом осуществить новое строительство на предоставленном участке земли, поэтому такая передача направлена на извлечение прибыли. Таким образом, спорные затраты компания была вправе учесть в налоговых расходах (постановление от 01.02.13 N А40-11126/12-107-53).

Учитывая безвозмездный характер расходов на благотворительность, такие затраты не признаются при исчислении налога на прибыль

Благотворительные акции повышают социальные функции бизнеса и престиж компаний, однако суммы денежных средств, стоимость материалов, собственной продукции и иного имущества, которые переданы безвозмездно в рамках таких мероприятий, не учитываются в налоговых расходах. Это подтверждает ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.07.12 N А70-9692/2011.

При этом ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 01.08.12 N А53-11863/2011 отметил, что у компаний есть шанс учесть благотворительность в расходах, если представить ее в виде спонсорской рекламы в рамках спортивного или иного публичного мероприятия (п. 10 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе"). В то же время не все передаваемое имущество можно представить именно как рекламу. Так, в одном из дел организация передавала календари своим контрагентам. Суд согласился с инспекторами, что передача календарей клиентам не является рекламой, так как круг данных лиц определен (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе"). Следовательно, по правилам пункта 16 статьи 270 НК РФ стоимость товаров в расходах не учитывается и в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ при их безвозмездной передаче необходимо начислить НДС (постановление ФАС Московского округа от 13.08.12 N А40-114406/11-20-468).

Со стоимости передаваемых неотделимых улучшений безопаснее начислить НДС

Судебная практика по вопросу необходимости начисления арендатором НДС по завершении договора аренды на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю, которые ранее были произведены с его согласия, в настоящее время неоднозначна.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.06.12 N А65-12909/2011 посчитал правомерным доначисление НДС на сумму неотделимых улучшений после завершения договора аренды, указав, что они не являются собственностью арендатора, а составляют часть неделимой вещи. Но в постановлении от 18.01.13 N А55-14290/2012 суд того же округа занял другую позицию. Арбитры установили, что неотделимые улучшения представляли потребительскую ценность только для арендатора в силу специфики его деятельности, поэтому их реализации по смыслу статьи 39 НК РФ не происходит.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.12 N А21-9549/2011 арбитры учли, что условиями договора предусмотрен капитальный ремонт имущества за счет арендатора, а также то, что по завершении договора аренды стороны заключили новый договор. На основании таких доводов суд принял сторону организации-арендатора, указав на неправомерность доначисления НДС.

По мнению судов, продажа имущества по цене ниже его балансовой стоимости не имеет признаков "безвозмездности"

Колебания на рынке или отсутствие интересов со стороны покупателей зачастую вынуждают компанию продать имущество с убытком. Ни налоговое, ни гражданское законодательство не рассматривают убыточную реализацию как безвозмездную сделку. Но проверяющие на практике зачастую делают такие выводы.

Подобный спор рассмотрел ФАС Центрального округа в постановлении от 06.12.12 N А64-3238/2012. Имущество (ферма) было реализовано по цене, составляющей около 30% от его балансовой стоимости. Контролеры посчитали, что часть имущества была передана безвозмездно, и доначислили НДС с разницы между стоимостью реализации и балансовой стоимостью. Суд отменил решение налоговиков, отметив, что сделка носила возмездный характер и договор не предусматривал безвозмездной передачи части имущества. А сама по себе реализация имущества ниже себестоимости не является основанием для доначисления НДС.

Однако судебная практика в пользу компаний вовсе не свидетельствует о том, что стороны вправе установить любую цену сделки. Следует помнить, что установление символической цены (к примеру, 1 руб.) влечет высокий риск признания сделки притворной, прикрывающей безвозмездную операцию (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Также у налоговых органов есть весомый аргумент в виде постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53, на основании которого инспекция вправе доначислить НДС, если посчитает, что действия компании были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Безвозмездная передача купонов и сертификатов, которые представляют собой имущественные права, не облагается НДС

Практика показывает, что вопрос начисления НДС при безвозмездной передаче купонов и сертификатов решается в пользу компаний. Так, в одном из дел Тринадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что безвозмездная передача имущественных прав, в том числе по подаренным работникам купонам и сертификатам, НДС не облагается. В этом деле компания централизованно закупила в гипермаркете подарочные купоны, которые затем безвозмездно выдала своим работникам в рамках коллективного договора.

Суд не нашел оснований для исчисления НДС при такой безвозмездной передаче, так как абзац 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ упоминает товары, работы и услуги, не затрагивая имущественные права. При этом статья 155 НК РФ также не устанавливает порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав. А подарочные купоны как раз и представляют собой имущественное право на покупку товаров в гипермаркете (постановление от 10.02.12 N А56-41014/2011).

Наличие подробной сметы работ по договору подряда - дополнительный аргумент, чтобы суд отменил доначисления НДС

Зачастую при составлении договоров подряда стороны не составляют смету работ - объем работ не детализируется и ограничивается общими фразами (к примеру, "выполнение технического обслуживания и ремонта оборудования"). Но практика показывает, что такое положение дел влечет претензии контролеров, которые, как правило, сопоставляют предметы договоров на выполнение работ с составом затрат и могут не только придраться к расходам, но и посчитать, что определенные материалы были переданы заказчику безвозмездно.

В частности, при проверке одной из компаний налоговики посчитали, что договор на выполнение ремонта и технического обслуживания не предусматривает замену комплектующих частей. Значит, их передача носила безвозмездный характер, а следовательно, возникает объект обложения НДС. Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд комплексно проанализировал условия договора и не согласился с налоговиками. Вместе с тем самого спора можно было избежать, если бы стороны заранее установили перечень комплектующих, заменяемых за счет подрядчика в рамках ремонтных работ (постановление от 20.12.12 N А13-10797/2011).

Д.П. Колесников,

ведущий юрист

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2013 г.