Неоднозначные моменты при расчете амортизации по арендованному или полученному в безвозмездное пользование ОС (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.)

Неоднозначные моменты при расчете амортизации по арендованному или полученному в безвозмездное пользование ОС

Зачастую арендатор производит неотделимые улучшения в основное средство, которое он взял в аренду или получил в безвозмездное пользование. Чаще всего стоимость таких улучшений списывается через амортизацию. При этом налоговые последствия у арендатора зависят от условий сотрудничества сторон по договору, а также от вида имущества.

Далеко не всегда основное средство - чаще всего помещение или здание - взятое в аренду или полученное в безвозмездное пользование, полностью соответствует потребностям арендатора или ссудополучателя. Чтобы устранить это несоответствие, приходится производить капитальные вложения в данное имущество в виде его улучшений. Способом признания произведенных затрат для целей налогообложения является амортизация стоимости произведенных улучшений.

В случае если улучшения отделимые, они амортизируются арендатором как его собственные основные средства без какой-либо специфики и потому в НК РФ о них отдельно ничего не говорится. По этой же причине не рассматриваются они и в рамках настоящей статьи.

Гораздо более распространенной является ситуация, когда результатом капитальных вложений в арендованное или полученное в безвозмездное пользование имущество становятся его неотделимые улучшения. Поскольку они не являются собственностью арендатора, НК РФ не признает их основными средствами, но тем не менее позволяет при определенных условиях относить такие неотделимые улучшения к амортизируемому имуществу - то есть к имуществу, расходы на создание которого принимаются в форме амортизационных начислений. Рассмотрим эти условия и налоговые сложности, возникающие при их выполнении.

Неотделимые улучшения в чужое имущество безопаснее производить с согласия арендодателя и при условии, что их стоимость не компенсируется арендатору

Кроме обычных документов, обосновывающих расчет амортизационных отчислений и их экономическую оправданность, а также налогового регистра начисления амортизации, которые оформляются при амортизации собственных основных средств, при амортизации неотделимых улучшений чужого имущества компании безопаснее подтвердить его фактическое получение и использование. В частности, договором аренды (субаренды), актом приемки-передачи имущества, а также документами, подтверждающими оплату арендных платежей. При этом ежемесячные акты на оказание услуг по аренде можно не составлять - налоговики этого не требуют (п. 2 письма ФНС России от 05.09.05 N 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами" и письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.11 N 16-15/100085@).

Чтобы неотделимые улучшения арендованных (полученных в безвозмездное пользование) ОС признавались амортизируемым имуществом, а их амортизация учитывалась для целей налогообложения, они должны быть произведены с согласия арендодателя и их стоимость не должна компенсироваться арендатору (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ). Оба эти обстоятельства безопаснее зафиксировать в договоре (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.06 N 20-12/25161). Иначе есть риск налоговых доначислений (постановления ФАС Поволжского от 11.05.11 N А65-12958/2010 и Северо-Кавказского от 07.11.11 N А32-1860/2010 округов).

От разграничения понятий "основное средство" и "имущество" зависит влияние статуса арендодателя на возможность амортизации неотделимых улучшений

Вопрос о порядке учета расходов, связанных с арендой, если арендодателем является физлицо или предприниматель, применяющий спецрежим, решается применительно к разным видам расходов по-разному. В частности, в зависимости от того, как сформулированы нормы о конкретном виде расходов: как относящиеся к арендованным основным средствам или к арендованному имуществу.

Еще давно Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.96 N 3651/95 определил, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится. Придерживаясь такой же логики, Минфин России и сейчас считает, что расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом, в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физлиц и др.), учитываются для целей налогообложения не на основании пункта 2 статьи 260 НК РФ как расходы арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, а в соответствии с пунктом 49 статьи 264 НК РФ как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (письма от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773 и от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131).

Применительно к расходам в виде арендной платы ничего подобного не говорится, поскольку в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 в отличие от пункта 2 статьи 260 НК РФ речь идет об арендных платежах за аренду не ОС, а имущества.

Расходы в виде амортизации неотделимых улучшений находятся как бы в промежуточном положении. Несмотря на то что в НК РФ говорится об отнесении к амортизируемому имуществу неотделимых улучшений, предоставленных в аренду или безвозмездное пользование основных средств (а не имущества), об амортизации вложений в основные средства (а не в имущество) (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ), тот факт, что арендодателем является физическое лицо, по мнению Минфина России, не лишает неотделимые улучшения статуса амортизируемого имущества и не препятствует учету в расходах его амортизации (письмо от 13.03.09 N 03-11-06/2/39 и п. 1 письма от 03.11.06 N 03-03-04/2/231*(1)).

С помощью каких способов компании определяют амортизационную группу и рассчитывают норму амортизации

В общем случае амортизация капитальных вложений в арендованное (полученное в безвозмездное пользование) имущество в виде его неотделимых улучшений начисляется в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но это не значит, что норма амортизации, на основе которой рассчитывается ежемесячно относимая на расходы сумма амортизации, также определяется исходя из указанного срока. Устанавливается эта норма в общем порядке - при линейном способе амортизации, применяемом большинством арендаторов, по формуле: 1 : n х 100%, где n - срок полезного использования неотделимых улучшений. Причем срок полезного использования определяется арендатором (ссудополучателем) не по сроку договора аренды (ссуды), а в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1 (далее - Классификация).

Определяться этот срок может двумя способами: как равный оставшемуся сроку полезного использования арендованного (полученного в безвозмездное пользование) ОС или как срок полезного использования тех объектов, которые были созданы в ходе капитальных вложений. И если в первом случае сложностей не возникает, то во втором они вполне вероятны, если объект, созданный в результате неотделимых улучшений, не поименован в Классификации.

На этот случай, который довольно часто встречается и вне арендных отношений, в пункте 6 статьи 258 НК РФ установлено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Применяется это правило и к неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 07.12.12 N 03-03-06/1/638). Весь вопрос в том, какие основные средства считать не указанными в амортизационных группах - все не названные напрямую в Классификации или только те, амортизационная группа которых не может быть определена также и с помощью ОКОФ с учетом иерархического характера кодов ОКОФ и Классификации.

Пример

В арендованных помещениях арендатор установил системы приточно-вытяжной вентиляции и видеонаблюдения, являющиеся неотделимыми улучшениями этих помещений. Системы не поименованы в Классификации, не указан срок их полезного использования и в технической документации.

Однако в ОКОФ подкласс "Оборудование для кондиционирования воздуха и оборудование холодильное (кроме бытового) имеет код 14 2919020 и является частью класса "Машины и оборудование общего назначения прочие" с кодом 14 2919000.

В Классификации "Машины и оборудование общего назначения прочие" с кодом 14 2919000 включены в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Аналогично в ОКОФ система видеонаблюдения относится к подклассу "Аппаратура звуко- и видеозаписывающая, воспроизводящая" (код 14 3230020) и соответственно к классу "Аппаратура теле- и радиоприемная" (код 14 3230000). В Классификации "Аппаратура теле- и радиоприемная" с кодом 14 3230000 включена в четвертую амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Можно ли, руководствуясь такой логикой, отнести приточно-вытяжную вентиляцию и систему видеонаблюдения к четвертой амортизационной группе?

Да, если считать, что в данном случае - когда конкретно не названный в Классификации вид (подкласс) основных средств может быть отнесен на основе ОКОФ к названной в Классификации более широкой группе (классу) основных средств - искомый вид основных средств не считается "не указанным в амортизационных группах" и соответственно не подпадает под правило пункта 6 статьи 258 НК РФ.

Однако такой подход рискован с налоговой точки зрения. Инспекторы могут не признать расходы в виде амортизации, поскольку при буквальном прочтении пункта 6 статьи 258 НК РФ в данной ситуации срок полезного использования должен был устанавливаться на основе рекомендаций изготовителя. Другое дело, что изготовитель, более чем вероятно, будет исходить из той же самой описанной выше логики (которую при необходимости может подсказать ему арендатор), но зато будет соблюден установленный НК РФ порядок и не будет лишних споров.

Примечание. По мнению Президиума ВАС РФ, неправомерно включать плату за аренду имущества физических лиц в состав затрат, относимых на себестоимость продукции.

Суды допускают, что при отсутствии технических условий и рекомендаций изготовителя отнесение объекта в состав амортизационной группы по Классификации осуществляется с учетом иерархической структуры построения ОКОФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.12.11 N А27-270/2011). А также позволяют использовать для обоснования срока полезного использования объекта основных средств и иные нормативные документы. В частности, постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (постановления ФАС Западно-Сибирского от 05.05.12 N А27-10607/2011, Дальневосточного от 29.12.09 N Ф03-5980/2009 и Московского от 16.09.11 N А40-130812/10-127-755 округов).

По мнению некоторых судов, компания вправе применить амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений в арендованное ОС

По мнению финансового и налогового ведомств, к капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений арендованных (полученных в безвозмездное пользование) ОС неприменимы положения пункта 9 статьи 258 НК РФ (п. 2 письма Минфина России от 08.06.12 N 03-03-06/1/295 и письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.09 N 16-15/061721.2). Эта норма позволяет единовременно отнести на расходы 10-30% первоначальной стоимости основных средств. Суды, напротив, считают это возможным (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 18.01.12 N А74-956/2011 и Московского от 02.02.11 N КА-А40/15635-10 округов).

С точки зрения автора, НК РФ более соответствует позиция контролирующих органов. Ведь в рассматриваемой норме речь идет о части первоначальной стоимости основных средств. А неотделимые улучшения арендованного имущества не являются для арендатора (ссудополучателя) основными средствами. Поскольку не принадлежат ему на праве собственности, что является одним из квалифицирующих признаков основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Другое дело, если бы суды аргументировали свою позицию тем, что арендатор применяет амортизационную премию по неотделимым улучшениям не как по расходам на формирование первоначальной стоимости ОС, а как по расходам на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и т.д. Ведь в пункте 9 статьи 258 НК РФ не сказано, что все это должно совершаться именно с собственными основными средствами. Но такой ход в судебных решениях не просматривается.

Амортизация неотделимых улучшений после окончания первоначального договора аренды (ссуды)

Зачастую, чтобы не регистрировать договор аренды, его первоначально заключают на 11 месяцев. За это время арендатору удается самортизировать, как правило, меньшую часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. Что делать с их оставшейся стоимостью, зависит от того, как оформляются дальнейшие арендные отношения сторон. Причем частично это актуально и для ситуации окончания договоров аренды, заключенных на срок более года и потому прошедших государственную регистрацию (отметим, что она остается обязательной и после внесения изменений в ГК РФ) (ст. 3 Федерального закона от 04.03.13 N 21-ФЗ).

Вариант 1. Заключается новый договор аренды на 11 месяцев. В этом случае амортизация неотделимых улучшений прекращается и не учтенная для целей налогообложения сумма затрат на них пропадает. Такова официальная позиция (письма Минфина России от 21.11.12 N 03-03-06/1/601 и УФНС России по г. Москве от 25.08.10 N 1615/089245@). Автору не удалось обнаружить судебную практику по данному вопросу, что свидетельствует о согласии с этой позицией и налогоплательщиков.

Вариант 2. Договор аренды пролонгируется еще на 11 месяцев. В этом случае Минфин России и местные налоговые органы позволяют продолжать начислять амортизацию неотделимых улучшений без всяких дополнительных условий (например, письма Минфина России от 25.10.11 N 03-03-06/1/689 и УФНС России по г. Москве от 13.08.09 N 16-15/083987).

В то же время, по мнению Минфина России и налоговых органов, расходы по договору аренды, подлежащему согласно ГК РФ государственной регистрации, но ее не прошедшему, не признаются для целей налогообложения как экономически неоправданные (письма Минфина России от 25.01.13 N 03-03-06/2/6, ФНС России от 13.07.05 N 02-1-07/66 (согласовано с Минфином России) и УФНС России по г. Москве от 06.07.11 N 16-12/065620@). При этом мнения регулирующих органов по вопросу о том, требуется ли государственная регистрация договора аренды, продленного на очередные 11 месяцев, расходятся.

Как следует из согласия Минфина России и УФНС России по г. Москве, на продолжение в этой ситуации амортизации неотделимых улучшений государственная регистрация пролонгированного договора аренды не требуется. Однако ФНС России считает иначе, настаивая на необходимости государственной регистрации договора аренды, общий срок длительности которого после его пролонгации стал более года (письмо от 13.07.09 N 3-2-06/76). Пытались обосновывать эту позицию налоговые органы и в суде, но он их не поддержал (постановление ФАС Московского округа от 02.02.11 N КА-А40/15635-10). И это решение было предсказуемо, поскольку согласно пункту 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее года, на такой же срок отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации.

Вернувшись с учетом сказанного к проблеме амортизации неотделимых улучшений, получим практически безвыходную для налогоплательщика ситуацию:

- если не регистрировать продленный договор, то налоговый орган может отказать в признании дальнейших расходов на амортизацию как экономически неоправданных вследствие невыполнения, по мнению ФНС России, требований ГК РФ;

- если противопоставить этому точку зрению судов, основанную на позиции Президиума ВАС РФ, то получится, что имеет место не продление прежнего, а заключение нового договора аренды, что также лишает налогоплательщика права на дальнейшую амортизацию неотделимых улучшений для целей налогообложения.

Остается лишь надеяться на благоразумие местных налоговых органов, подобное проявленному УФНС России по г. Москве. Формальным основанием для этого служит то обстоятельство, что письмо ФНС России, требующее государственной регистрации пролонгированного договора аренды, не размещено на ее официальном сайте в разделе обязательных для применения налоговыми органами.

Вариант 3. Не оформляя нового договора, соглашения о его пролонгации, стороны фактически сохраняют и продолжают арендные отношения. Арендатор продолжает пользоваться ранее переданными ему основными средствами, а арендодатель против этого не возражает. В этой ситуации договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Вправе ли арендодатель продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям? Все зависит от того, как квалифицировать возобновленный договор - как новый или пролонгированный прежний. Регулирующие органы и суды считают по-разному.

УФНС России по г. Москве, не рассматривая возобновленный договор новым, указывает, что организация вправе продолжить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в установленном главой 25 НК РФ порядке (письмо от 13.08.09 N 16-15/083987). Федеральные ведомства, напротив, указывают, что возобновленный на неопределенный срок договор аренды нужно рассматривать как новый договор аренды, в связи с чем арендатор лишается права на дальнейший учет амортизации неотделимых улучшений (письма Минфина России от 18.09.09 N 03-03-06/2/174 и ФНС России от 13.07.09 N 3-2-06/76).

Судебных дел в отношении рассматриваемой ситуации автором найти не удалось. Однако в гражданско-правовых спорах одни суды полагали, что возобновление договора аренды в порядке пункта 2 статьи 621 ГК РФ - это заключение нового договора, а другие - что возобновленный договор не считается новым (постановления ФАС Северо-Западного от 13.02.03 N А56-33806/01 и Московского от 28.07.03 N КА-А40/4940-03 округов).

Отрадно хотя бы, что все согласны с позицией Президиума ВАС РФ, в соответствии с которой в рассматриваемом случае договор возобновляется на неопределенный срок, а значит, не требует государственной регистрации (п. 10 информационного письма от 16.02.2001 N 59). Но налогоплательщику от этого не легче, поскольку он должен гадать, последует ли местный налоговый орган формально необязательным для него разъяснениям Минфина и ФНС или подобно УФНС по г. Москве проявит выгодную налогоплательщику самостоятельность. А если дело дойдет до суда, то какое он примет решение. Прогнозировать это каким-либо образом невозможно.

Все сказанное в полной мере относится и к договору ссуды, к которому применяются основные положения ГК РФ о сроках договора аренды, в том числе пункт 2 статьи 621 (п. 2 ст. 689 ГК РФ).

Вправе ли арендодатель амортизировать неотделимые улучшения в течение срока действия договора, если их стоимость он обязан компенсировать арендатору

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты ОС начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. У арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 1 ст. 258, п. 3 и 4 ст. 259.1, п. 6 и 7 ст. 259.2 НК РФ). При этом момент фактической компенсации затрат арендатора значения не имеет. Важно, чтобы она была предусмотрена условиями договора (иначе в пункте 1 статьи 258 НК РФ было бы сказано "стоимость которых возмещена", а не "возмещается").

В то же время по самим основным средствам, переданным по договору безвозмездного пользования, амортизация в период действия договора ссудодателем не начисляется. И начинает снова начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов (п. 7 ст. 259.1 и п. 9 ст. 259.2 НК РФ). Из сопоставления таких формулировок можно прийти к выводу, что под вводом неотделимых улучшений в эксплуатацию применительно к арендодателю имеется в виду их ввод арендатором. Должны ли при этом выполняться еще какие-нибудь дополнительные условия?

По мнению автора, после завершения арендатором капитальных вложений в форме неотделимых улучшений они должны быть приняты арендодателем к бухгалтерскому и налоговому учету в форме результатов работ, увеличивающих первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 13.12.12 N 03-03-06/1/651 и от 16.11.10 N 03-03-06/1/728). И тут же переданы в пользование арендатору отдельным актом приема-передачи. Иначе их амортизация арендодателем не будет регулироваться специальной нормой статьи 259.1 НК РФ.

При этом, даже если неотделимые улучшения будут переданы в пользование безвозмездно - без увеличения (установления) арендной платы, то есть не будут приносить их собственникам доход в период действия договора аренды, в силу специальных норм пункта 4 статьи 259.1 и пункта 7 статьи 259.2 это не будет являться препятствием для амортизации их арендодателем.

Нюансы амортизации неотделимых улучшений после прекращения договора аренды

Как правило, после прекращения договора аренды имущество возвращается арендодателю, к нему же переходят и неотделимые улучшения.

НК РФ предусматривает, что стоимость неотделимых улучшений арендованных (переданных в безвозмездное пользование) основных средств амортизируется одной из сторон - той, за чей счет они в конечном счете произведены. Следовательно, не предусматривает их амортизацию после завершения договора аренды (ссуды) арендодателем (ссудодателем), не компенсировавшим арендатору (ссудополучателю) соответствующие капитальные расходы.

Дополнительным обоснованием данного вывода является следующее. Первоначальная стоимость ОС, полученного безвозмездно, определяется как рыночная величина внереализационного дохода, с которой исчисляется налог на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть постепенный расход в виде амортизации безвозмездно полученных объектов "уравновешивается" единовременно признаваемым доходом. Стоимость неотделимых улучшений, безвозмездно полученная арендодателем, не признается доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), поэтому и его амортизация не может признаваться расходом.

Случается, что после завершения договора аренды объект договора переходит в собственность арендатора. При этом сверх ранее выплаченной арендной платы обязательно уплачивается выкупная цена. Если ее не будет, то, вероятно, всю сумму арендной платы налоговики квалифицируют в качестве аванса за приобретение амортизируемого имущества и откажут арендатору в признании расходов (письма Минфина России от 06.02.12 N 03-03-06/1/71 и УФНС России по г. Москве от 16.05.11 N 16-15/047456@). В то же время выкупная цена не должна быть рассчитана таким образом, чтобы за счет ее уменьшения против рыночной арендатору, по сути, были компенсированы полностью или частично затраты на неотделимые улучшения (о рисках, возникающих, когда выкупная цена не соответствует остаточной стоимости выкупаемого имущества, см. на примере спора, рассмотренного в отношении лизинга в постановлении ФАС Московского округа от 01.11.12 N А40-21358/12-140-99).

При выполнении этих условий выкупная цена может быть увеличена на недоамортизированную стоимость улучшений и таким образом амортизироваться после завершения договора аренды в составе первоначальной цены выкупленного основного средства. Аналогичной позиции придерживаются регулирующие органы (согласованное с Минфином России письмо ФНС России от 18.06.12 N ЕД-4-3/9951@).

А.М. Рабинович,

канд. ист. наук, главный методолог

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что используемая при этом аргументация ("положения ст. 258 Кодекса не ограничивают статус арендодателя: в качестве арендодателя могут выступать как организации - юридические лица, так и физические лица") вполне применима и к ситуации ремонта, поскольку положения пункта 2 статьи 260 НК РФ также не ограничивают статус арендодателя, не обусловливая, что им может быть только юридическое лицо.