Учет представительских расходов: налоговый аспект (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.)

Учет представительских расходов: налоговый аспект

В настоящее время практически каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью проводить официальные приемы представителей других организаций. Проведение таких мероприятий требует определенных затрат, именуемых представительскими расходами. Для их признания в налоговом учете, помимо двух общих критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщику нужно соблюсти еще один - размер таких расходов не должен превышать предусмотренный норматив. Даже если все перечисленные условия выполнены, контролеры нередко отказывают в признании представительских расходов, усматривая в таких тратах лишь намерение налогоплательщика сэкономить на налоге на прибыль. О нюансах налогового учета представительских расходов пойдет речь в данной статье.

Налоговые нормы о представительских расходах

Понятие представительских расходов раскрыто в ст. 264 НК РФ. Согласно п. 2 названной статьи таковыми являются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Здесь же уточнено, какие именно расходы следует признавать представительскими.

К названной категории относятся расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Следует отметить, что расходы на официальный прием и (или) обслуживание лиц относятся к представительским независимо от места проведения указанных мероприятий. Условием признания представительских расходов в налоговом учете при исчислении налога на прибыль является их направленность на установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества с партнерами.

Обратите внимание! В пункте 2 ст. 264 НК РФ говорится лишь о затратах на проведение встреч с представителями других организаций. Однако Минфин не возражает, если к представительским будут отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - клиентами организации (письма от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351, от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64).

Как упоминалось выше, характерной особенностью учета подобных расходов при исчислении налога на прибыль является их нормируемость. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено предельное значение данного норматива - его размер не должен превышать 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за данный отчетный (налоговый) период*(1).

Как рассчитать норматив?

Этот вопрос отнюдь не праздный, поскольку в п. 2 ст. 264 НК РФ не уточнено, какую именно сумму расходов на оплату труда нужно использовать для расчета предельного значения норматива: начисленную или фактически выплаченную.

Полагаем, что при расчете размера норматива необходимо отталкиваться от того, какая сумма расходов на оплату труда признана налогоплательщиком для целей налогообложения в соответствующем отчетном (или налоговом) периоде. Другими словами, если налогоплательщик применяет метод начисления, расчет следует производить исходя из начисленных сумм оплаты труда (п. 4 ст. 272 НК РФ), если кассовый метод - при расчете необходимо учитывать только выплаченные суммы заработной платы (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль доходы и расходы в соответствии с п. 7 ст. 274 и ст. 315 НК РФ определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, в течение налогового периода сумма признаваемых расходов на оплату труда будет увеличиваться. Окончательная величина норматива будет сформирована только на конец календарного года, то есть на 31 декабря. Следовательно, в течение календарного года будет изменяться и предельное значение размера представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения.

Из сказанного можно заключить, что сверхнормативные представительские расходы, которые в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не были признаны налогоплательщиком при исчислении налога в одном отчетном периоде, на законных основаниях могут быть учтены им в последующих отчетных периодах текущего календарного года. А вот перенести остаток представительских расходов (не учтенных в календарном году, в котором они были понесены) на следующий год - рискованно. По меньшей мере о возможности переноса представительских расходов на следующий календарный год в п. 2 ст. 264 НК РФ не говорится ни слова. Кроме того, не следует забывать и о вышеупомянутом п. 42 ст. 270 НК РФ. В нем сказано, что представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Пример 1

Расходы на оплату труда ООО за 1-е полугодие 2013 г. в разрезе по месяцам составили: в январе - 89 000 руб., в феврале - 93 000 руб., в марте - 90 000 руб., в апреле - 104 000 руб., в мае - 127 000 руб., в июне - 96 000 руб.

На официальный прием представителей фирм контрагентов ООО израсходовало (без учета "входного" НДС): в феврале - 15 375 руб., в мае - 18 897 руб. С учетом НДС эти суммы составили соответственно 18 142,5 и 22 298,5 руб. Всего затраты на организацию переговоров стали равны 34 272 руб. (15 375 + 18 897).

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО является квартал.

В налоговом учете в I квартале и 1-м полугодии 2013 года ООО признает представительские расходы в сумме:

Отчетный период	Расходы на оплату труда, руб.	Размер норматива, руб.	Сумма расходов, признаваемых в учете, руб.
I квартал 2013 года	272 000	10 880	10 880
1-е полугодие 2013 года	599 000	23 960	13 080 (23 960 - 10 880)

Оставшуюся сумму 10 312 руб. (34 272 - 23 960) ООО сможет признать в составе расходов при исчислении налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Итак, в части нормирования представительских расходов все понятно, сложностей здесь, как правило, не возникает. Однако следует обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 252 НК РФ приведены критерии, которые позволяют судить, можно ли те или иные затраты учесть в составе налоговых расходов. Теоретически признать затраты налогоплательщику удастся только при одновременном выполнении двух условий: если расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Осталось лишь разобраться с практической стороной вопроса - как налогоплательщику обосновать понесенные расходы и какие документы при этом ему нужно составить, чтобы контролеры не смогли предъявить претензии.

Обосновываем и подтверждаем представительские расходы

Прежде напомним, что Налоговый кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, необходимых налогоплательщику при осуществлении тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. Решение вопроса о возможности признания тех или иных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В частности, в Постановлении ФАС ДВО от 22.08.2012 N Ф03-3300/2012*(2) по этому поводу сказано: из смысла ст. 252 НК РФ и п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3) следует, что затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для целей налогообложения только при условии, если каждая совершенная операция обеспечена документами, подтверждающими обоснованность произведенных расходов и правомерность записей, сделанных на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах. Каждая запись на счетах бухгалтерского учета и в налоговых регистрах производится на основании первичных учетных документов, которые фиксируют факт совершения хозяйственной операции. При этом бремя документального обоснования понесенных расходов, их связи с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике.

В свою очередь, бремя доказывания необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком, лежит на налоговом органе (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П). Другими словами, если обоснованность затрат, осуществленных налогоплательщиком, вызывает какие-то сомнения у налоговых инспекторов, именно им придется доказывать свою правоту.

Однако вернемся к представительским расходам и их обоснованию и документальному подтверждению.

Здесь уместно отметить, что сами понятия официальный прием и обслуживание представителей других организаций в п. 2 ст. 264 НК РФ определены весьма условно. Например, под приемом следует понимать завтрак, обед или аналогичное мероприятие, а под категорию обслуживания подпадает и транспортное обеспечение, и буфетное обслуживание, а также оплата услуг стороннего переводчика.

Поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений (Постановление ФАС СКО от 11.02.2011 N А32-8834/2010*(4)).

Например, в Письме Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796 отмечено, что расходы на фуршет, выступление артистов, организацию прогулки на теплоходе в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части, не учитываются при расчете налога на прибыль. Финансисты возражают и против признания в составе представительских расходов затрат на проживание гостей, прибывших на официальную встречу, поскольку этот вид расходов в п. 2 ст. 264 НК РФ не поименован.

Аналогичной точки зрения в отношении названных расходов придерживается ФНС (Письмо от 18.04.2007 N 04-1-02/306@)*(5).

Что касается документального оформления, то для признания в налоговом учете представительских расходов налогоплательщику, безусловно, необходимы документы, подтверждающие фактически осуществленные затраты (например, договоры на оказание услуг (в том числе транспортных), акты выполненных работ, счета-фактуры, платежные документы, авансовые отчеты).

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации налогоплательщику не обойтись и без документов, которые позволяют квалифицировать данные расходы в качестве представительских. К числу последних налоговые органы, как следует из Постановления ФАС УО от 23.08.2011 N Ф09-4143/11, относят:

- программу мероприятий (с указанием цели, места и сроков его проведения);

- состав делегаций (или списки участников);

- исполнительную смету на каждое мероприятие (прием);

- отчет о мероприятии;

- акт с указанием конкретных сумм осуществленных представительских расходов*(6).

Добавим, что в письмах Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 приведен аналогичный перечень документов. Но указанный перечень, подтверждающий представительские расходы, является скорее рекомендательным, нежели обязательным.

Например, некоторые суды не рассматривают наличие сметы на представительские расходы в качестве обязательного критерия признания подобных расходов для целей налогообложения прибыли. Такой вывод следует, в частности, из постановлений ФАС СЗО от 16.07.2008 N А56-15358/2007, от 14.08.2007 N А56-3739/2006.

ФАС ПО в Постановлении от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36, аргументируя свою позицию, подчеркнул, что программа переговоров и иные аналогичные документы не являются первичными и их наличие не обязательно для признания расходов.

Впрочем, рассматриваемая ситуация относится, пожалуй, к таким, при которых чем больше оправдательных документов (разумеется, взаимосвязанных между собой) оформит налогоплательщик, тем лучше.

Если переговоры не дали положительного результата

В связи с этим представляют интерес разъяснения, приведенные в недавнем Письме Минфина России от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897. Налогоплательщика, обратившегося к чиновникам, интересовал вопрос: можно ли признать для целей налогообложения расходы на проведение деловых встреч, официальных приемов и иных аналогичных мероприятий в ситуации, когда положительного эффекта от них не последовало? То есть если ни договоры, ни контракты по результатам проведенных переговоров с предполагаемыми контрагентами в дальнейшем так и не были заключены.

Минфин, пустившись в пространные объяснения о необходимости документального подтверждения расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, а также процитировав в полном объеме п. 2 ст. 264 НК РФ, прямого ответа на поставленный вопрос, увы, так и не дал.

Вместе с тем категорического запрета на признание расходов в описанной ситуации со стороны финансистов тоже не последовало, как и указания на необходимость предъявления налоговикам документов, подтверждающих положительный исход проведенных переговоров.

Поэтому разъяснения, приведенные в Письме N 03-03-06/2/11897, полагаем, все же можно расценивать как принципиальное согласие с возможностью признания подобных расходов в налоговом учете.

Добавим, что судебная практика не ставит возможность учета таких расходов в зависимость от результатов деловых переговоров.

В частности, в Постановлении ФАС ПО от 29.03.2005 N А12-18384/04-С36 подчеркнуто: результат переговоров с представителями других организаций не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком затрат на представительские расходы. Иными словами, для признания в налоговом учете представительских расходов положительный результат от проведенных переговоров значения не имеет. Такие выводы сделаны также в постановлениях ФАС ЦО от 27.08.2009 N А48-2871/08-18, ФАС УО от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2.

Следовательно, затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, если их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами (Постановление ФАС СКО от 11.02.2011 N А32-8834/2010).

Между тем полностью исключать вероятность возникновения в данном случае претензий со стороны контролирующих органов все же не стоит.

Несколько слов об НДС

Нормирование представительских расходов оказывает влияние на исчисление и уплату НДС, поэтому, анализируя налоговый учет представительских расходов, нельзя обойти стороной вопрос об НДС. Можно ли принять к вычету всю сумму "входного" налога по представительским расходам, если часть из них так и не была учтена при расчете налога на прибыль по итогам налогового периода?

Сразу скажем, законных оснований для такого вычета нет. В соответствии с абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС по представительским расходам, учитываемым при расчете налога на прибыль. В следующем абзаце названного пункта уточняется: в случае, когда расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким затратам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Кроме того, помимо названных условий, должны быть выполнены общие требования для вычета НДС, установленные в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Итак, принимая во внимание сказанное, можно сделать вывод, что сверхнормативные суммы представительских расходов, которые не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть признаны в последующих отчетных периодах календарного года. В свою очередь, и НДС, относящийся к ним, налогоплательщик также может принять к вычету. С правомерностью подобных действий согласны и чиновники финансового ведомства (см. Письмо от 06.11.2009 N 03-07-11/285). Ведь вычет НДС - право налогоплательщика, а не обязанность, но все же лучше это закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Размер "входного" НДС по представительским расходам ООО составил: в феврале - 2 767,5 руб. (18 142,5 руб. х 18/118), в мае - 3 401,5 руб. (22 298,5 руб. х 18/118).

Поскольку в расходах в I квартале 2013 года ООО учло только 10 880 руб. представительских расходов (а израсходовало (без учета НДС) - 15 375 руб.), то к вычету за этот период ООО предъявило лишь 1 958,4 руб.

Во II квартале в составе расходов ООО признает представительские расходы в размере 13 080 руб., соответственно, к вычету налогоплательщик сможет принять 2 354,4 руб.

Вычетом в оставшейся части "входного" налога, размер которой составил 1 856,2 руб. (2 767,5 + 3 401,5 - 1 958,4 - 2 354,4), ООО сможет воспользоваться в следующем квартале (разумеется, при соблюдении вышеперечисленных условий).

И последнее: сумма "входного" НДС, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам по итогам календарного года, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 1 ст. 170 и п. 49 ст. 270 НК РФ.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, затраты, которые формируют расходы на оплату труда налогоплательщика, определены в ст. 255 НК РФ.

*(2) Определением ВАС РФ от 23.11.2012 N ВАС-15786/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) В постановлении упоминаются положения Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, поскольку спор возник в период действия этого закона (то есть до 01.01.2013). Между тем в новом федеральном законе о бухучете, от 06.12.2011 N 402-ФЗ, содержатся аналогичные нормы.

*(4) Определением ВАС РФ от 22.04.2011 N ВАС-4180/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Можно, конечно, предпринять попытку признать эти расходы в судебном порядке. Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) - наглядный положительный пример судебного решения на этот счет. Вместе с тем считаем, что подобные расходы безопаснее учитывать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Постановление ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11).

*(6) Требование контролеров о наличии данного документа, надо признать, вполне оправданно, поскольку важным обстоятельством при оценке первичных документов является подтверждение факта выполнения работ и размера понесенных при этом затрат (Постановление ФАС СЗО от 31.08.2011 N А56-54595/2010).