Земельный налог: нюансы исчисления (И.Н. Комарова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.)

Земельный налог: нюансы исчисления

В прошлогоднем номере журнала*(1) мы осветили некоторые земельные вопросы, интересующие представителей гостиничного и туристического бизнеса: поговорили о правах, на которых выделяется земля для перечисленных субъектов экономической деятельности, о бухгалтерском учете земельных участков и налогообложении затрат, связанных с их приобретением, использованием и продажей, затронули порядок исчисления земельного налога. Сегодня рассмотрим особенности, связанные с определением налоговой базы и налоговой ставки.

Налоговая база

Напомним, что в соответствии со ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу в отношении каждого земельного участка, признаваемого объектом налогообложения, определяется как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом кадастровая стоимость, сформированная по результатам кадастровой оценки земель, берется либо на начало года (налогового периода), либо на дату постановки участка на кадастровый учет, если участок образован в течение года.

Пункт 3 ст. 391 НК РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность самостоятельно определять налоговую базу на основе сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке. А где взять такую информацию?

Порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков согласно п. 14 ст. 396 НК РФ определен Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 N 52. Так, организации или индивидуальные предприниматели могут направить в соответствующий территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости (в настоящее время - Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр)) письменный запрос *(2) в порядке, установленном ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости". Сведения о кадастровой стоимости земельного участка и его кадастровом номере должны быть предоставлены в виде кадастровой справки по форме, утвержденной Приказом Минэкономразвития РФ от 30.09.2011 N 530, причем бесплатно (ч. 13 ст. 14 вышеназванного закона). Кроме того, налогоплательщики, у которых есть доступ к Интернету, могут воспользоваться электронным сервисом и узнать кадастровую стоимость участка, его площадь, категорию земли, вид разрешенного использования на официальном сайте Росреестра.

Налоговики, осуществляя контроль за правильностью исчисления земельного налога налогоплательщиками, в свою очередь, руководствуются сведениями, которые органы кадастрового учета в целях администрирования налога ежегодно сообщают в налоговые органы в срок до 1 февраля на основании п. 12 ст. 396 НК РФ. Сведения формируются по состоянию на начало налогового периода.

Если кадастровая стоимость земельного участка не определена, то в силу п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" для целей налогообложения применяется нормативная цена земли. Правомерность ее использования в таком случае подтвердил Пленум ВАС в п. 7 Постановления от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога".

Нормативная цена ежегодно определяется органами исполнительной власти субъектов РФ для земель различного целевого назначения по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам (Постановление Правительства РФ от 15.03.1997 N 319). При этом органы местного самоуправления могут своими решениями повышать или понижать установленную субъектами РФ нормативную цену земли, но не более чем на 25% (Письмо Минфина РФ от 04.07.2012 N 03-05-05-02/75).

Изменение кадастровой стоимости

Государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению и виду функционального использования (п. 4 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(3)). Она рассчитывается путем умножения удельной стоимости 1 кв. м земельного участка, устанавливаемой для определенного вида разрешенного использования надела земли, на площадь участка.

На заметку. В соответствии с п. 1 ст. 7 ЗК РФ по целевому назначению земли подразделяются на семь категорий:

- земли сельхозназначения;

- земли населенных пунктов;

- земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и иного специального назначения;

- земли лесного фонда;

- земли водного фонда;

- земли особо охраняемых территорий и объектов;

- земли запаса.

Разрешенное использование земельных участков может быть основным, условно разрешенным, вспомогательным (допустимым только в качестве дополнительного по отношению к основному виду разрешенного использования и условно разрешенному и осуществляемым совместно с ними) (ст. 37 ГрК РФ). Согласно п. 2 ст. 7 ЗК РФ виды разрешенного использования земельных участков определяются в соответствии с классификатором, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере земельных отношений. В настоящее время указанный классификатор Минэкономразвития не утвержден. До утверждения классификатора виды разрешенного использования земельных участков определяются градостроительным регламентом (Письмо Минэкономразвития РФ от 17.11.2011 N Д23-4777) применительно к каждой территориальной зоне. При этом любой вид разрешенного использования из предусмотренных зонированием территорий видов выбирается правообладателем самостоятельно, без дополнительных разрешений и процедур согласования.

Методические указания по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов*(4) позволяют определить кадастровую стоимость земельных участков в составе земель населенных пунктов в разрезе 17 видов разрешенного использования, среди которых, например, выделяются земельные участки, предназначенные для размещения гостиниц (п. 1.2.6), объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания (п. 1.2.5), офисных зданий делового и коммерческого назначения (п. 1.2.7), объектов рекреационного и лечебно-оздоровительного назначения (п. 1.2.8), производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок (п. 1.2.9).

Получается, что изменение категории земли, к которой принадлежит земельный участок, или вида его разрешенного использования влияет на величину его кадастровой стоимости, а следовательно, на базу для исчисления земельного налога.

А как быть, если вид разрешенного использования изменился в течение года? Рассмотрим такую ситуацию. По состоянию на 01.01.2012 сформирована кадастровая стоимость исходя из вида разрешенного использования "земельные участки, предназначенные для размещения производственных и административных зданий, строений, сооружений промышленности, коммунального хозяйства, материально-технического, продовольственного снабжения, сбыта и заготовок". В связи с вводом 01.03.2012 в эксплуатацию законченного реконструкцией здания под размещение гостиничного комплекса организация изменила вид разрешенного использования названных земельных участков на "земельные участки, предназначенные для размещения гостиниц". Изменения были внесены в государственный кадастр недвижимости 20.07.2012. В связи с этим кадастровая стоимость земли уменьшилась. Имеет ли налогоплательщик право пересчитать земельный налог, если да, то с какого момента?

Налоговые органы считают, что налоговая база по земельному налогу по общему правилу не может изменяться в течение налогового периода (в том числе в связи с переводом земель из одной категории в другую, изменением вида разрешенного использования земельного участка). Исключением, по их мнению, являются случаи, когда изменение результатов государственной кадастровой оценки земли произошло вследствие исправления технических ошибок, допущенных при расчете кадастровой стоимости, внесенного обратным числом на указанную дату, либо судебного решения (письма УФНС по Московской области от 09.04.2012 N 18-21/16419, от 18.05.2011 N 19-22/26647@, ФНС РФ от 25.01.2013 N БС-4-11/959, от 28.07.2008 N ШТ-6-3/531@). С этой позицией солидарны и финансисты в письмах от 10.10.2012 N 03-05-05-02/104, от 05.10.2012 N 03-05-05-02/101, от 12.08.2011 N 03-05-05-02/42, от 19.11.2010 N 03-05-06-02/116. Они разъясняют, что изменение показателя кадастровой стоимости будет учитываться при определении налоговой базы в следующем году, поскольку размер налоговой базы зависит от стоимостной оценки земельного участка (кадастровой стоимости), определяемой на конкретную дату. В текущем году (налоговом периоде) следует применять кадастровую стоимость и ставку налога исходя из данных государственного земельного кадастра и документов на земельный участок, действующих на начало года (на 1 января). До недавнего времени такого мнения придерживались и некоторые судьи, например, Восьмой арбитражный апелляционный суд (Постановление от 08.12.2011 N А46-10030/2011) и поддержавший его решение ФАС ЗСО (Постановление от 29.03.2012 N А46-10030/2011), которые указали, что п. 1 ст. 391 НК РФ устанавливает императивное требование определения налоговой базы в фиксированном размере кадастровой стоимости участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/12 заключил, что отсутствие в гл. 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков, не препятствует налогоплательщику исчислять налог с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из измененного вида разрешенного использования. В рассмотренном судебном деле компания при определении базы по земельному налогу за период с месяца, в котором изменился вид разрешенного использования, до конца года взяла показатели кадастровой стоимости, утвержденные для этого вида актом органа исполнительной власти на начало года (налогового периода), что не явилось нарушением п. 1 ст. 391 НК РФ.

Кстати, вышеуказанная позиция Президиума ВАС уже взята на вооружение налоговиками: Письмом УФНС по Московской области от 23.01.2013 N 18-21/02953@ она доведена до сведения территориальных налоговых органов.

Таким образом, если руководствоваться выводами высших арбитров, сделанными в упомянутом постановлении, налогоплательщику в рассматриваемой ситуации при исчислении налога следует за период с января по июнь взять показатели кадастровой стоимости, утвержденные на 01.01.2012 для прежнего вида разрешенного использования, а с июля по декабрь 2012 года - показатели, установленные для нового вида использования (земельные участки, предназначенные для размещения гостиниц).

Рыночная стоимость

Статья 66 ЗК РФ закрепляет две модели исчисления кадастровой стоимости земельного участка: либо в результате проведения государственной кадастровой оценки, либо путем установления рыночной стоимости, определенной индивидуально для объекта недвижимости. В силу п. 3 указанной нормы при определении рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого участка устанавливается равной его рыночной стоимости. Конституционный суд в Определении от 01.03.2011 N 281-О-О отметил, что использование в некоторых случаях индивидуально определенной рыночной стоимости не нарушает принципа равного налогообложения и не предусматривает возможности дискриминационного и произвольного характера определения налоговой базы по земельному налогу. Действующее в настоящее время правовое регулирование допускает пересмотр кадастровой стоимости земельного участка при определении его рыночной стоимости. Вопрос о таком пересмотре должен разрешаться органами исполнительной власти, а при несогласии с их решениями - в судебном порядке.

Таким образом, если предприятие не устраивает определенная в массовом порядке кадастровая стоимость участка, оно вправе заказать независимую оценку, которая должна производиться в соответствии с требованиями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ), и подать пакет документов в территориальную комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости. Споры рассматриваются в порядке, установленном ст. 24.19 указанного закона, а внесение результатов определения кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости производится в соответствии со ст. 24.20.

Установление судом рыночной стоимости земельного участка является основанием для внесения такой стоимости в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 913/11).

Разберем следующую ситуацию. Кадастровая стоимость земельного участка установлена субъектом РФ на 01.01.2010. На эту же дату в феврале 2012 года произведена оценка рыночной стоимости участка, которая оказалась меньше его кадастровой стоимости. Возможно ли для целей исчисления земельного налога установить кадастровую стоимость участка в размере его рыночной стоимости по состоянию на 01.01.2010 по решению суда, вынесенному в апреле 2012 года, и произвести возврат налога за 2010 - 2011 годы?

Финансовое ведомство считает, что если в результате судебного решения кадастровая стоимость земельного участка, установленная на начало налогового периода, признается равной его рыночной стоимости, применение которой улучшает положение налогоплательщика, то ранее уплаченная сумма земельного налога подлежит возврату (письма от 10.04.2013 N 03-05-05-02/11854, от 16.11.2012 N 03-05-05-02/116, от 30.08.2012 N 03-05-05-02/89). А в письмах от 18.04.2013 N 03-05-05-02/13352, от 13.09.2012 N 03-05-06-02/65 Минфин уточняет, что измененная кадастровая стоимость применяется в налоговом периоде, на начало которого она установлена судебным решением.

Исходя из этого, в приведенной ситуации можно подать уточненные налоговые декларации в порядке ст. 81 НК РФ и уменьшить земельный налог за 2010-2011 годы.

Хотя не факт, что налоговые органы с этим согласятся, и, между прочим, шансы на положительный исход дела в суде тоже не очень велики. Акцентируем внимание на Постановлении ФАС ВСО от 18.02.2013 N А74-4866/2011. В нем судьи, сославшись на ст. 24.20 Федерального закона N 135-ФЗ, в соответствии с которой в случае установления судом рыночной стоимости земельного участка такие сведения подлежат внесению в государственный кадастр недвижимости с момента вступления решения суда в законную силу и использованию для целей налогообложения с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости, пришли к выводу, что рыночная стоимость спорного участка будет основанием для исчисления земельного налога за налоговый период, следующий за моментом вступления указанного судебного акта в законную силу. ФАС УО в Постановлении от 13.03.2013 N Ф09-3710/12 также не поддержал налогоплательщика, который хотел применить кадастровую стоимость, установленную решением суда от 26.03.2012 равной рыночной, при исчислении налога за 2010 год, указав, что перерасчет кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется.

Налоговая ставка

В статье М.А. Потехиной "Как непрост земельный вопрос..." (N 6, 2012) было отмечено, что налоговые ставки утверждаются нормативно-правовыми актами местных властей в зависимости от категории и назначения участка и не могут превышать ограничений, установленных ст. 394 НК РФ. То есть они не должны быть более 0,3% в отношении земель сельхозназначения, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства или личного подсобного хозяйства, садоводства, дачного хозяйства, и более 1,5% в отношении прочих земельных участков. Автор указал, что владельцам гостиниц, отелей и иных объектов, как и большинству землевладельцев и землепользователей, при исчислении земельного налога следует исходить из максимальной ставки - 1,5%.

В поддержку этой позиции приведем Определение Свердловского областного суда от 11.05.2012 N 33-5111/2012. В этом судебном деле рассматривался спор в отношении налоговой ставки по земельному участку, выделенному для размещения гостиницы с пристроями (офисами, гаражными боксами, баней). Налогоплательщик заявил о необходимости расчета налога исходя из налоговой ставки 0,2% от кадастровой стоимости, поскольку назначение участка, по его мнению, соответствовало цели использования - для строения объекта инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. Именно для таких участков местным органом власти установлена ставка 0,2% (в пределах федеральной ставки 0,3%). Однако суд выяснил, что согласно кадастровой выписке участок предоставлен под размещение гостиницы с видом разрешенного использования "для общественно-деловых целей", и пришел к выводу, что гостиничный комплекс (сама гостиница, а также офисы, гаражные боксы и баня) не может рассматриваться как жилые помещения ввиду того, что на основании п. 2.1 Приказа Федерального агентства по туризму от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении системы классификации гостиниц и других средств размещения" (действующего в период с 30.09.2005 до 14.02.2011) под средствами размещения (гостиницей) понимаются помещения, имеющие не менее пяти номеров и используемые организациями различных организационно-правовых форм и индивидуальными предпринимателями для временного проживания туристов. Ныне действующий Приказ Минспорттуризма РФ от 25.01.2011 N 35 "Об утверждении Порядка классификации объектов туристской индустрии, включающих гостиницы и иные средства размещения, горнолыжные трассы, пляжи" (начало действия - с 15.04.2011) содержит аналогичное понятие. Поскольку органом местного самоуправления конкретно в отношении земельных участков, приобретенных под размещение гостиницы, налоговая ставка не определена, следует применять ставку 1,5%, установленную для прочих земельных участков.

Вместе с тем есть решение суда, в котором туристскому комплексу все же удалось отстоять возможность применения пониженной ставки налога (в пределах 0,3%) в отношении принадлежащего ему на праве постоянного (бессрочного) пользования земельного участка, на котором расположено здание гостиницы. Это Постановление ФАС ЦО от 29.11.2011 N А62-784/2011. Причем коллегия судей ВАС, согласившись с выводами нижестоящих инстанций, отказалась передавать дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 12.04.2012 N ВАС-3462/12).

Арбитры апеллировали к нормам Жилищного кодекса (ч. 1, п. 4 ч. 3, ч. 4, 5 ст. 19, ч. 2 ст. 15, ч. 1, 2, 4 ст. 16), определяющим понятия жилищного фонда, жилых помещений, жилого дома, комнаты, к п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", расшифровывающему понятие коммунальной инфраструктуры, к п. 12, 13, 14 Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.01.2006 N 47, устанавливающим требования об обеспечении жилых помещений инженерными системами, а также к п. 1 ст. 83, п. 1, 5 ст. 85 ЗК РФ. Исследовав технический паспорт гостиницы, акты разграничения балансовой принадлежности сетей, технический отчет о проведении освидетельствования, кадастровую выписку о земельном участке, в соответствии с которой спорный участок расположен на землях населенных пунктов, судьи посчитали, что здание гостиницы отвечает всем признакам жилого дома: является индивидуально определенным зданием, состоит из комнат, а также из помещений вспомогательного назначения для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в данном здании, а следовательно, признается объектом, относящимся к жилищному фонду. Также на территории спорного земельного участка находятся сооружения инженерной инфраструктуры коммунального комплекса, необходимые для обслуживания здания гостиницы и используемые для нужд потребителей. Соответственно, в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, налогоплательщик правомерно применил ставку земельного налога в размере 0,3%. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в силу ч. 2 ст. 15 ЖК РФ жилое помещение предназначено для постоянного проживания граждан, в то время как расположенные в здании гостиницы комнаты предназначены для временного проживания, поскольку характер проживания в гостинице граждан не меняет статуса гостиницы как пригодного для проживания жилищного фонда, отвечающего установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства.

Стоит обратить внимание и на такой нюанс. Если в течение налогового периода изменяется вид разрешенного использования земельного участка, то может измениться и налоговая ставка. Так, в Постановлении ФАС ДВО от 17.07.2012 N Ф03-3076/2012 изначально участок был предназначен для завершения строительства гостиничного комплекса, а в мае постановлением местных властей ему был присвоен другой вид использования - для строительства и дальнейшей эксплуатации жилого дома со встроенно-пристроенными помещениями общественного назначения. Судьи посчитали, что налогоплательщик при исчислении налога, подлежащего уплате за III квартал, правомерно применил ставку, соответствующую измененной категории (0,3%), поскольку гл. 31 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений на изменение в течение налогового периода налоговых ставок для исчисления земельного налога.

* * *

Итак, налогоплательщику нужно помнить, если в течение года изменятся вид разрешенного использования или категория земли, влияющие на величину кадастровой стоимости земельного участка, он имеет право с месяца такого изменения рассчитать налог исходя из показателя кадастровой стоимости, соответствующего новому виду разрешенного использования. Более того, это обстоятельство может повлечь и изменение в течение налогового периода ставки для исчисления налога.

И.Н. Комарова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью М.А. Потехиной "Как непрост земельный вопрос...", N 6, 2012.

*(2) Форма запроса о предоставлении сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, требования к составу сведений такого запроса, порядок направления запросов в органы кадастрового учета, а также перечень документов, прилагаемых к запросу, и способы их представления в орган кадастрового учета утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 27.02.2010 N 75.

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

*(4) Утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 15.02.2007 N 39.