Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика (О.В. Пантюшов, "Адвокат", N 6, июнь 2013 г.)

Решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика

В статье О.В. Пантюшова с учетом позиций Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ рассматриваются проблемы принятия решения вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

Налогоплательщики (плательщики сборов) вправе обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц (подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение такового может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Последствия подачи апелляционной жалобы установлены п. 2 ст. 101.2 НК РФ. Решение вступает в силу после его утверждения вышестоящим налоговым органом, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа. Подача апелляционной жалобы на решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности приостанавливает вступление в силу и откладывает исполнение принятого решения до рассмотрения апелляционной жалобы. Апелляционная жалоба подается в тот же налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Подача апелляционной жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган не влечет негативных последствий для налогоплательщика. Если решение не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе, оно вступает в силу на следующий день после истечения десятидневного срока на подачу апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Относительно возможности восстановления срока на подачу апелляционной жалобы имеется неясность в налоговом законодательстве. Согласно абзацу второму п. 2 ст. 139 НК РФ возможно восстановление срока для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы, но здесь речь не идет об апелляционной жалобе. Представляется, что это общее положение налогового законодательства о возможности восстановления срока подачи жалобы, которое может быть применено и в случае подачи апелляционной жалобы, в противном случае налогоплательщики оказываются в неравном положении.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Вместе с тем имеется противоположная позиция, которая является ошибочной. Так, А. Демин считает, что "у налоговых органов отсутствуют полномочия восстанавливать срок, пропущенный при подаче апелляционной жалобы, даже если налогоплательщик ссылается на уважительные причины пропуска такого срока"*(1). С. Барташевич соглашается и указывает: "п. 2 ст. 139 НК РФ не предусматривает возможности восстановления срока подачи апелляционной жалобы вышестоящему налоговому органу, а потому данный срок следует признать пресекательным"*(2).

В НК РФ не установлены реквизиты апелляционной жалобы, а также не определен перечень документов, которые необходимо приобщить к жалобе. Согласно информационному сообщению ФНС России от 15.02.2011 "О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган" к апелляционной жалобе рекомендуется приложить следующие документы:

документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем).

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, а также виды решения по апелляционной жалобе определяются в порядке, предусмотренном ст. 139-141 НК РФ. В пункте 2 ст. 140 НК РФ указан закрытый перечень возможных решений, принимаемых по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, т.е. налоговый орган не вправе принять иное решение по результатам апелляционного обжалования.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение (п. 2 подп. 2 ст. 140 НК РФ). В статьях 137-141 НК РФ не определены основания для отмены (изменения) решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. Согласно ст. 9 Закона "О налоговых органах" вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. В абзаце первом п. 14 ст. 101 НК РФ установлено, что нарушение налоговым органом требований закона при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности может являться основанием для отмены обжалуемого решения налогового органа вышестоящим налоговым органом. В абзаце втором п. 14 ст. 101 НК РФ обозначены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, наличие которых является безусловным основанием для отмены решения налогового органа:

нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

нарушение права налогоплательщика представить объяснения по результатам налоговой проверки.

Кроме того, в абзаце третьем п. 14 ст. 101 НК РФ указано, что основаниями для отмены решения налогового органа могут являться также иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

В процессе апелляционного производства вышестоящий налоговый орган оценивает законность принятого решения, законность процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, изучает доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе. НК РФ не предусматривает пределов рассмотрения апелляционной жалобы, поэтому вышестоящий налоговый орган не связан доводами, изложенными в апелляционной жалобе, и вправе проверить обжалуемое решение в полном объеме. НК РФ не предусматривает права налогоплательщика на участие в процедуре рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом. Об этом говорится в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. N 03-02-08/46 и от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 21 сентября 2010 г. N 4292/10, "Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 Налогового кодекса, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена.

Положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует".

Решение по апелляционной жалобе принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня ее получения. В целях получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящего налогового органа, данный срок может быть увеличен, но не более чем на 15 дней. Как видим, максимальный срок рассмотрения апелляционной жалобы составляет 45 дней с момента получения жалобы. Нарушение этого срока не будет основанием для отмены решения. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 1 февраля 2010 г. N 13065/10, "пропуск срока, предусмотренного данной правовой нормой (пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации - ред.) не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть жалобу налогоплательщика и не влечет недействительности решения, принятого по результатам рассмотрения".

Нарушение вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения апелляционной жалобы нарушает право налогоплательщика на оперативное принятие решения по жалобе в установленный законом срок, тем самым создавая правовую неопределенность в налоговом споре, а также создает процессуальные трудности налогоплательщику, который не имеет возможности определить начало течение срока для обращения в суд.

Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление о признании незаконным решения налоговой инспекции может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ выражена в постановлении от 20 ноября 2007 г. N 8815/07: "В нарушение статьи 140 Кодекса вышестоящий налоговый орган не дал обществу письменный ответ на жалобу в течение месяца.

Следовательно, срок, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом".

В случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа (как вступившего, так и не вступившего в законную силу), именно последнее, с учетом внесенных изменений, будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа. Новое решение налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не может ухудшать положение налогоплательщика, в противном случае выхолащивается смысл апелляционного обжалования. Под ухудшением положения налогоплательщика следует понимать увеличение взысканных сумм налоговой недоимки, пени и штрафов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, так как апелляционная жалоба подается налогоплательщиком и направлена на защиту прав налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, "поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения". В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в определении от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О, "одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей". Право налогового органа на принятие нового решения по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не ставится под сомнение, высшие судебные инстанции обращают внимание на содержание принятого нового решения. Принятие вышестоящие налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически будет означать осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган может прийти к выводу, что налоговый орган неправильно определил обстоятельства дела, вследствие этого имеются основания увеличения размера налоговых начислений. В этой ситуации налоговый орган вправе отменить решение налоговой инспекции и принять решение о проведении повторной налоговой проверки, по итогам которой принять новое решение с учетом установленных новых обстоятельств по делу. Согласно подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться, в частности, вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Она должна быть направлена на установление новых обстоятельств по делу, которые не исследовались при проведении первоначальной проверки. Вышестоящий налоговый орган в процессе проведения повторной налоговой проверки не может заново оценивать обстоятельства дела, которым была уже дана оценка при вынесении решения по результатам первичной налоговой проверки. Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Налоговый орган не может злоупотреблять своим правом проведения повторной налоговой проверки, используя данное правомочие с целью создания видимости контрольных мероприятий, преследуя цель дополнительных налоговых начислений: "...повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 89 Кодекса, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки" - указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11.

В НК РФ не установлены основания, наличие которых предоставляет право вышестоящему налоговому органу принять решение о назначении повторной проверки в целях контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. В силу этого необходимость назначения повторной проверки вышестоящий налоговый орган определяет самостоятельно на основе анализа принятого по результатам первоначальной налоговой проверки решения. Сущность повторной проверки состоит в том, что вышестоящий налоговый орган заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за налоговый период, который уже был предметом первичной налоговой проверки.

Вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы, установив, что при принятии решения по результатам налоговой проверки были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов первичной проверки, влекущие безусловную отмену принятого решения, обязан отменить данное решение. В этой ситуации вышестоящий налоговый орган должен повторно рассмотреть материалы налоговой проверки, исправить допущенные процедурные нарушения, соблюдая права налогоплательщика и вынести новое решение по делу. Соответствующие полномочия предоставлены вышестоящему налоговому органу п. 2 ст. 140 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующие выводы:

новое решение принимается в случае отмены (изменения) решения налогового органа;

новое решение может быть принято по результатам повторной налоговой проверки;

новое решение не может увеличивать размеры взысканных сумм налогов, пени и штрафов без проведения повторной налоговой проверки;

новое решение может быть принято после исправления существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, допущенных нижестоящим налоговым органом.

О.В. Пантюшов,

адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы

"Адвокат", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Демин А.В. Апелляционная жалоба в налоговом процессе.

*(2) Барташевич С. Процессуальные проблемы судебного оспаривания решений налоговых органов.